国税发[1994]107号 国家税务总局关于外商投资企业外币业务税务处理问题的通知
发文时间:1994-04-21
文号:国税发[1994]107号
时效性:全文失效
收藏
569

国家外汇管理体制改革后,由于汇率并轨,外商投资企业需依照有关会计制度对其外币账户进行调整。现就有关问题的税务处理明确如下:

  一、企业已收到的资本金,并已按规定的记账汇率记入有关资本账户的,不得因汇率并轨或波动调整资本账户账面余额。

  二、企业有关外币账户(包括外币现金,外币银行存款,以外币结算的债权和债务)的年初余额,按照中国人民银行1994年1月1日公布的市场汇价进行调整,折合为记账本位币余额。所折合的记账本位币余额与原记账本位币账面余额之间的差额,应单独反映,在计算企业应纳税所得额时按以下方法处理:

  1.如为净损失,可按自1994年度起的五年期内平均摊销,剩余经营期限不足5年的,在剩余经营期限内平均摊销。净损失数额较小,对企业当期应纳税所得额计算影响不大,需在1994年度当年一次摊销的,或者数额巨大,确需在5年以上期间摊销的,由企业提出申请,报主管税务机关核定。

  2.如为净收益,可按照五年的期限平均转销,或者逐年弥补年度亏损,余额留待并入企业的清算收益。

推荐阅读

境外收入补税成热门,币圈大户有风险吗?遇到稽查怎么办?

本场 AMA 由 FinTax 主办,FinTax 创始人 Calix 和高级税务经理 Simon 分享。Calix 分析了中国近期的境外收入补税行动,重点聚焦其对 Web3 从业者和投资者的影响。Calix 指出,中国内地税务局能够通过 CRS 数据、外汇记录、支付平台等渠道和方式交叉核查居民境外收入,相关征管工作逐渐显性化、体系化。针对加密货币收入,虽然法律尚未明确定义,但税法中存在 “财产转让所得” 等兜底条款,已有炒币高盈利者被追缴税款的先例。未来加密资产税务风险不容忽视。Simon 则讲解了 “税收居民” 的认定标准及相关免税条款,为个人投资者提供了部分建议。两位还回应了如何合规申报链上劳务报酬、税务核查周期与举证责任等实务问题。

  以下内容为文字版概要,音频全文请收听:(请在网页端打开)

  小宇宙:

  https://www.xiaoyuzhoufm.com/episode/682b6692457b22ce0d8443f8

  Youtube:

  https://youtu.be/G1lcHA40E1U?si=4esydrdE80OjqU1F

  补税行动是否突然?

  猫弟:Calix,据我了解,今年以来,中国内地各省税务部门采取了一系列针对个人的税务稽查行动,能不能请您介绍一下相关情况?

  Calix:具体来说,从今年三四月份开始,国内包括上海、浙江、山东、湖北等地的税务局陆续发布公告,要求中国境内税收居民就其海外收入进行补税,并附带罚款决定。这其实并不是一个全新的政策或突发事件 — — 从过往的从业经验来看,每年都会有一些高净值、高收入人群因为海外收入未申报而被补税的案例。以往这些案例较少被公开或报道,今年的特别之处在于:信息开始被披露,媒体关注度提升,显示出这一轮征管具有更强的 “显性” 和系统化特征。例如,今年税务机关公布了具体案例,相关金额虽然不算大,但显然意在释放信号,背后反映的是征管机制的升级 — — 基于特定的风险指标,采用内部的 “五步工作法” 等手段,对自然人海外收入展开体系化评估。

  从更深层次的背景来看,有两个关键因素推动了此次行动:

  第一,税务机关的征管技术与涉税数据分析能力显著提升。过去主要依赖纳税人主动申报,而现在则通过信息整合和技术手段,打通原本 “信息孤岛” 的数据,比如银行、外汇记录等;

  第二,财政面临现实压力,这一点虽然不便展开讨论,但也是推力之一。

  目前来看,常见的被核查对象包括投资港美股、互联网公司海外股权变现等人群。但我们认为,Web3 相关的币圈收入同样非常值得关注,且未来可能成为重点之一。

  投资港美股券商需要纳税吗?

  猫弟:针对最近的税务稽查,我注意到有一些 KOL 发帖表示,身边很多朋友收到了主管税务局的电话,要求自查补缴 2021–2023 年境外收入税款。这些收入虽然未必与币圈有关,但一定和港股、美股有关。甚至有人说得很明确,使用老虎证券、富途证券、盈透香港等券商的话,都会被中国税务局稽查,征收 20% 的所得税,而且只累计计算盈利的交易。请问这是真的吗?

  Calix:确实有不少 KOL 最近在讨论这些情况。就我们接触到的实际案例来看,我们服务的一些客户中,确实有来自这些场景的被查对象,包括通过券商咨询、币圈客户咨询等。我们目前看到的主要集中在三类账户:海外股票账户、海外银行账户和家族信托。

  根据公开信息,暂时无法确认税务局是否通过券商获取数据,但不论信息源是否来自券商,本质原因都在于这些海外金融账户的信息是通过 CRS(共同申报准则)交换机制回传给中国税务机关的。很多朋友其实不了解:在 CRS 背景下,只要你是中国籍,那么你在境外的金融账户,包括余额和关键信息,都会定期汇总并返回中国税务局。

  过去大家之所以没怎么听说过相关稽查案例,是因为早期税务局可能还没有足够的手段或资源去利用这些数据。但近年来,数据分析能力也显著增强,税务局开始主动分析 CRS 数据。

  所以,是否通过券商渠道来识别并不重要。关键在于:作为中国税收居民,如果你的海外资产和收益足够 “显眼”,就很可能进入税务局的视野。从长期来看,这类境外资产迟早都将面临中国税务机关的关注与征管。

  中产是否也会被查?

  猫弟:如果说双高人群目前是税务机关的重点关注对象,那么中产群体的境外收入是否也会被税务机关关注?

  Calix:从我们此前那篇阅读量接近 10 万的文章的几个补税案例中,涉及的金额其实并不算大,基本可以归入你所说的 “中产” 范围。直白一点讲,高净值人群的税务筹划能力更强、涉税金额也更高,中产群体反而更容易 “暴露” 在税务系统的视野之中。原因在于中产一般不会请专业税务师或律师进行规划,他们的海外收入往往是工资或劳务报酬,而这部分收入往往需要通过外汇方式汇回国内,银行流水、外汇额度等都会留下明显痕迹。目前税务局一个非常关键的观察指标就是个人账户的外汇进出记录。比如:你一年之内的换汇额度是否用满?是否存在多笔跨境汇款?家庭成员之间是否有频繁的外汇往来?如果这些数据存在异常,税务机关基本可以判断你在海外可能存在收入来源。所以,不必谈中产是否成为重点,只从信息可得性来看,中产的海外收入行为在数据上更容易被追踪到,反而面临更高的可识别风险。

  币圈是否已被纳入征税范围?

  猫弟:中国税务机关对币圈收入的态度是怎么样的?是否会特别关注这方面的税收征管?

  Calix:这个问题很有意思,其实我们公司最初选择在币圈做财税服务,就是源于相关的实际案例。我刚创业时,做加密行业的财税合规其实并不被圈内主流认可,很多人觉得 “币圈就不该合规”,甚至觉得这个方向很奇怪,也很难做。但我之所以坚持,是因为早期在我还在一家美股上市公司担任财务总监时,有个朋友通过交易所炒币赚了上亿元人民币,结果被税务局盯上,不仅被要求补税,还遭遇了高额的罚款和滞纳金,整个处理过程非常痛苦。所以我可以明确地说,针对炒币收入进行征税并非空穴来风,现实中确实存在不少大额的查税案例。只是由于这个圈子相对封闭,信息传播有限,外界未必知道。至于为什么我们很少看到针对加密货币的大规模征税行动,我认为核心在于法律层面还没有对加密货币的收入性质做出明确界定。税务机关如果没有一个清晰的法律框架,想要全面征税是比较困难的。但我们也要注意,《个人所得税法》是具备兜底条款的,比如 “财产转让所得”“其他所得” 等都可以成为征税的依据。比特币突破十万美元的阶段已经释放出巨大的财富效应,这个行业早已成为高净值人群的重要聚集地,税务机关肯定不会置之不理。在欧美,加密货币纳税规则比较清晰,哪种情形下交什么税都有明确规定,不过是否能追踪到、是否主动申报是另一回事。但相较之下,中国目前还没有系统性的征税框架。我认为税务机关保持着非常密切的技术性关注,一些税务官员对加密货币的理解相当专业。

  税务局如何识别境外收入?

  猫弟:中国内地税务机关是怎么知道内地居民的境外收入情况的?如果我不把我的境外收入转回国内,或者存在非中资背景的金融机构那里,是不是就不会被征税?

  Calix:这个问题其实不复杂,核心在于 CRS 框架。OECD 推出的 CRS(共同申报准则)已被众多国家采纳,其核心目标是掌握本国税收居民在海外金融账户中的资产状况,以识别潜在的避税行为。CRS 所交换的信息,主要是账户的基本金融数据,例如账户余额、账户持有人身份等。中国籍、具备中国税收居民身份的个人,其在海外金融机构的账户信息理论上都会被定期交换回中国税务机关。不过,需要注意的是,仅凭账户余额数据,并不能直接进行征税。税务机关还需要结合具体资金来源、用途等进行还原,并与纳税人沟通,合理确认税目后才能完成征管。这意味着流程并非自动化执行,在抓取数据之后还需人工作业与取证。当然,美国是个例外,它没有加入 CRS 体系,而是有自己独立的信息交换框架(FATCA)。虽然中国和美国之间没有 CRS 数据交换机制,但据我了解,仍可能存在其他渠道可以获取部分信息,但具体方式未公开披露,我在这里也不便揣测。另外,除了 CRS,税务机关现在也开始依靠跨境支付数据、支付平台信息、资金流动记录等进行间接识别。比如你是否频繁从境外收款、是否有与海外业务高度关联的资金往来,这些都能成为识别你是否拥有境外收入的辅助证据。

  最后再补充一点:在当前企业 “出海” 成为常态的背景下,很多在国内有规模的公司,基本会在香港或其他海外市场设立分支机构、账户或有一定营收。一旦有大额的境内资金往来,其实税务局顺藤摸瓜、识别其是否具有海外业务收入,是完全可以做到的。

  被税务局通知核查后怎么办?

  猫弟:假如某人被通知接受税务检查,那么整个周期大概需要多久?这个过程中双方协商、让步的弹性空间大吗,您能不能分享一两个相关案例?

  Calix:一般来说,从接到通知到完成初步核查,周期大概是两个月左右;如果案件进入稽查阶段,周期可能会延长到六个月。具体时间长度取决于几方面因素:税务机关与纳税人之间的配合程度、案件本身的复杂性,以及最终沟通谈判的走向。这些变量都会让每个案件呈现出很强的个体差异。至于协商空间,我们确实见过不少案例中存在较大浮动。例如一开始税务机关可能主张征税的金额比较高,但在后续过程中,通过数据审核发现一部分金额属于生活支出、偿还债务,或者还有未被纳入计算的亏损抵扣项,这些都可能显著影响最终的应税额。实际征税金额与初步认定之间的差距有时甚至可以达到 90% 以上,关键就在于信息是否充分、举证是否到位。如果税务局已经掌握了你的金融账户数据,比如你在某个交易平台的入金金额、出金记录和账户余额,那他们有可能能直接算出你的实际盈利情况,包括投入本金和累计亏损。但如果你的资金路径比较复杂,比如有多个账户转来转去,或者涉及与企业账户频繁交易、资金来源多样,那他们也未必能完全还原真实情况。这时候,税务局就会要求你自行说明资金的来源与用途。例如:这笔钱是不是你的收入?是不是你自己账户间的调拨?是投资行为还是生活支出?你需要通过合同、发票、资金明细、转账记录等材料来佐证你的说法。只有当这些数据能被税务机关认可,才能作为调整税基的依据。否则,如果无法解释清楚,就可能面临 “按最大化盈利” 来认定税负的风险。

  税收居民身份如何认定?

  猫弟:有中国国籍就是中国税收居民吗?

  Calix:关于税收居民身份的认定,这其实是个技术性问题,很多客户在咨询过程中都会问到。接下来我请我们 FinTax 的高级税务经理 Simon 来详细解释一下。

  Simon:大家好,我是 Simon。关于 “税收居民” 这个概念,在中国个税征收中非常关键。很多客户常常问:我是中国国籍,是不是就一定是中国税收居民?其实并不是这样,国籍和税收居民身份并不完全等同。中国税法主要从两个标准来认定一个人是否为中国税收居民:一是 “住所标准”,二是 “居住天数标准”。

  第一,住所标准:即使你长期在境外工作或生活,如果你没有正式放弃中国国籍,且你的家庭成员或主要经济利益关系仍然在中国,那么税务机关可能会认定你在中国有 “住所”,从而视你为中国税收居民。

  第二,居住天数标准:如果你在某一纳税年度内(即公历年 1 月 1 日至 12 月 31 日)在中国境内居住满 183 天,即便没有住所,也有可能被认定为中国税收居民。我们实际操作中遇到很多案例如此:一些客户因学习、工作、探亲、旅游等原因在海外停留较长时间,但当他们完成这些活动后重新回国居住,税务局往往会依据其回国后的常态化生活认定中国仍为其 “习惯性居住地”,因此将其视作中国税收居民。

  如何申报链上劳务收入?

  Wayne:各位好,我是 Wayne。我想代朋友请教一个实际问题:他最近刚进入这个行业,从事链上相关的工作,并不参与炒币,只是拿 USDT 形式的工资。他希望把这些 U 通过港卡换回国内,以便将来用于上学或签证申请,同时也想合规申报个税作为收入证明。

  但他有些担心,因为这些收入是通过 Backpack、BR 这类对公账户发放,再经港卡转回大陆。他查了一些资料,包括 GPT 上的解释,有人说这类收入属于交易所发放的报酬,不符合劳务报酬的性质,因此一直不敢出金。请问这种情况该如何处理?

  Calix:这个其实不复杂。如果他获得 USDT 确实是因为劳动提供、履行工作职责而来的,那就属于典型的 “劳务报酬”。关键在于:1)保留完整的劳动合同或服务协议;2)留存每月发放 USDT 的记录;3)将 USDT 换成人民币过程中所有的链上转账记录、港卡到账记录、汇款路径都要完整保存,确保资金流路径可以自证闭环。只要这些资料能够相互印证,说清楚收入来源与用途,就可以作为工资性收入在国内依法申报个税。

  Wayne:那他如果之前在香港拿这份工资,有交过税的话,是否可以在国内抵扣?

  Calix:可以。如果他在香港已经依法缴纳了个人所得税,那回国时这部分收入会先合并计入中国税务口径下的工资薪金收入,再按国内税法计算应纳税额。如果计算下来应交 20 元,而他在香港已缴纳 10 元,那国内只需补缴 10 元。这是《个人所得税法》中允许的 “境外已纳税抵免” 机制,避免重复征税。

  Wayne:那就意味着他最好能有一份正式的劳动合同,作为佐证材料?

  Calix:对,有正式劳动合同是最理想的。如果没有,也可以补充其他形式的合同、工作说明、服务协议等,证明其为 “劳动性所得”。公司若愿意配合出具说明,会更有助于税务机关认可。

  税务身份是否能筹划?

  猫弟:这里可以延伸一个问题 — — 是否可以通过一些方式筹划自己的税收居民身份?

  Calix:这个问题其实有很多策略,视你的目的和具体情况而定。有的方式较复杂,比如设立家族信托;也有一些比较基础的路径,比如调整居住天数。

  以家族信托为例,它在境内的税务待遇确实存在一定争议,但从过往实务来看,在特定结构下,确实发挥过有效的税务筹划作用。当然,未来政策如何演变,还不确定,所以这个方法要结合具体情况来判断。相对简单的方式,则是基于中国税法中 “税收居民” 认定的标准来操作。比如 Simon 刚才提到的 “183 天” 规则和住所判定标准。如果一个人已经长期生活在境外,且在境内没有实际经济利益关联或居住安排,那么理论上是可以通过日常安排和申报路径,避免被认定为中国税收居民的。我个人认为,中国税法在 “税收居民注销” 机制上仍缺乏明确的操作指引。如果一个人虽然拥有中国国籍或户籍,但已经离境多年,且在中国不再有实际经济活动或收入来源,理论上有可能不再被认定为中国税收居民。比如你长期生活在新加坡、中国香港,按理说应按当地税法缴税,而与大陆无关。不过,实际操作中差异很大,涉及居住地、收入路径、资金调配等因素,建议根据个人情况具体筹划。从法理上来说,空间是存在的,关键在于是否有清晰的策略与合规执行。


不同类型政府补贴销售活动相关会税处理分析

摘要:在政府补贴销售活动中,企业在获得品牌效益和经济效益的同时,需要对政府补贴销售业务进行准确的会税处理。本文梳理了政府补贴销售活动的类型,并分别对政府限价再补贴差价、以旧换新政府直接补贴客户以及以旧换新政府发放补贴券三种形式的销售业务相关会税处理进行分析。

  关键词:政府补贴;以旧换新;销售业务;会计处理;税务处理

  为促进消费增长、推动产业升级,近年来,国家大力推动消费品政府补贴政策实施。不同形式的政府补贴销售活动相关会税处理存在一定差异,本文拟分不同类型进行分析。

  一、政府补贴销售活动的类型

  政府补贴销售业务中涉及的主体包括政府、销售方(企业)和购买方(客户)。销售活动中,企业与客户之间是合同关系的主体,政府作为参与合同完成的第三方,通过实施政府补贴政策刺激消费,促进交易达成。政府补贴销售活动的形式主要包括:一是政府限价再补贴差价,即政府对企业销售的产品进行限价,企业按政府限价销售产品后,政府向企业支付正常售价与限价之间的差价补贴。二是政府直接给客户发放补贴款,促使客户购买指定产品。三是政府公开发放代金券、折抵券、优惠券等(以下统称补贴券),客户领券后,以政府补贴券和现金两种对价与企业结算购买商品,企业取得补贴券后再向政府兑现补贴券款。四是政府发放补贴券,客户领券后购买商品时,按商品全价向企业支付货款,再以购货发票和补贴券作为凭证向政府申请领取补贴款等。这些政府补贴销售活动中还可能同时增加以旧换新的条件以促进销售实现。在上述各种政府补贴销售活动中,受益的主体都是企业和客户(企业增加了产品销量和收入,客户节约了购买成本),但因不同形式产生的效果和组织成本有差异,因此应根据具体情况区别选择。

  二、不同类型政府补贴销售活动相关会税处理

  (一)政府限价再补贴差价的销售业务

  这种销售方式下,企业销售产品所取得的收入一部分来自政府(补贴款部分),一部分来自客户。

  1.会计处理。根据《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)相关规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。在政府限价再补贴差价销售业务中,政府不是商品的购买方,企业从政府取得的补贴符合政府补助的定义,属于政府补助的范围。但根据政府补助准则对其适用范围的规定,企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)等相关会计准则。根据收入准则第四条规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。因此,政府限价再补贴差价销售业务中,企业取得的政府补贴应适用收入准则,即将取得的政府补贴作为产品销售收入的一部分,无论补贴款是否实际收到,在客户取得商品控制权确认收货时确认收入。

  2.税务处理。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定,自2020年1月1日起,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。因此,政府限价再补贴差价业务中,企业应按照所取得的政府补贴收入和从客户收取的价款合计金额计算增值税销项税额,并按收到的政府补贴金额向政府开具增值税普通发票,按收到的客户结算款向客户开具增值税专用发票或增值税普通发票。

  《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定,自2021年开始,企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等,凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的,应当按照权责发生制原则确认收入。因此,政府限价再补贴差价业务中,企业销售产品后尚未实际收到政府补贴前,只要商品权属发生转移,即企业完成履约义务,客户取得商品控制权后就应确认收入,不可延迟到实际收到政府补助时再确认。

  3.例解。例1:A公司为增值税一般纳税人。公司生产的产品正常售价为每台50万元,政府确定的销售价格为每台45万元,政府按公司的实际销售量给予补贴,每台产品补贴金额为5万元。2024年12月公司实际销售产品120台,实际收到客户结算的货款5 400万元,至年末结账前按照补贴政策计算的应收政府补贴款600万元尚未收到。

  本案例中,2024年A公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认收入,收入金额为销售商品有权收取的对价金额5 309.73万元[(50×120)÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关规定应确认的应税收入与会计确认的收入金额相同,不需要纳税调整。具体会计处理为(单位:万元,下同):

  借:银行存款  5 400

  其他应收款——应收政府补贴     600

  贷:主营业务收入  5 309.73

  应交税费——应交增值税(销项税额)  690.27

  客户取得增值税发票的价税合计金额为5 400万元。

  (二)以旧换新政府直接补贴客户的销售业务

  在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中,政府直接支付补贴款给客户,属于客户取得的政府补贴收入,与企业无关。企业销售产品的特殊性在于所取得的交易价格包括货币资金和旧货两种形式。

  1.企业以旧换新销售业务的会计处理。在政府以旧换新补贴活动中,企业收到旧货并换出新货,形式上具备非货币性资产交换业务特点,但根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称非货币性资产交换准则)规定,企业以存货换取客户的非货币性资产,适用收入准则。因为企业换出的是存货,且交易中涉及的货币交易占主体,旧货仅仅是一小部分,因此不适用非货币性资产交换准则。

  根据收入准则规定,交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时,企业应考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。政府以旧换新补贴活动中,企业收到的旧货属于商品收入的非现金对价,应按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的,企业应参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。政府以旧换新补贴活动中,旧货价格有明确的评估办法,其公允价值能够合理估计。因此,企业应按旧货的公允价值与客户支付的现金对价合计金额确认收入,按旧货的公允价值确定其入账价值。

  2.企业以旧换新销售业务的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则规定,销售货物是指有偿转让货物的所有权,有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业取得的旧货属于企业取得的经济利益,应计入收入。根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)相关规定,纳税人采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确定销售额,不能扣减旧货物的价格计税。因此,采取以旧换新方式销售货物,应按货物全价计税并开具发票。收取旧货物如果取得增值税专用发票,可以抵扣进项税额。

  根据企业所得税法及其实施条例规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。企业取得的非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。因此,以旧换新销售业务中,企业取得的旧货应计入收入总额。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。因此,企业收取的旧货应按评估价值确认收入并确认其计税基础,会税处理无差异。

  3.客户取得政府补贴的会税处理。在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中,客户直接取得政府补贴,无论是先取得补贴后购买商品,还是先购买商品后取得补贴,该政府补贴均属于客户的一项收入。客户用政府补贴购买商品应按照实际支付的总价款计量商品成本,不能以总价款减除政府补贴后的净额计量。

  如果客户是自然人,个人取得政府补助不属于个人所得税的征税范围,不需要缴纳个人所得税,所购买商品的成本为商品总价款,即取得发票所记载的金额。如果客户是法人单位,按照企业所得税法相关规定,应将收到的政府补贴计入当期收入总额计算缴纳企业所得税,同时以购买商品所支付的全部价款作为该项资产的计税基础,以所取得的增值税发票作为税前扣除凭证。如果该项补贴符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定的作为不征税收入需满足的3个条件,可以将该项政府补贴作为不征税收入进行确认,即所购买商品的计税基础为客户自行承担的对价金额,不包括用政府补贴资金支付的部分,该项补助对应的支出不能税前扣除。

  4.例解。例2:B公司为一家汽车生产企业,属增值税一般纳税人。公司生产的新能源汽车单位售价为30万元,根据政府以旧换新补贴政策,消费者购车时,可以旧车折抵部分货款,且如果购车价款超过20万元,购车后可凭购车发票以及旧车折抵凭证获得政府补贴2万元。李某购买B公司生产的汽车一辆,旧车评估价为4.5万元,李某实际支付25.5万元,同时根据政府补贴政策获得补贴2万元。

  本案例中,B公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认商品收入26.55万元[30÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关政策规定应确认的销售收入与会计核算结果相同,不需要纳税调整。具体会计处理为:

  借:银行存款  25.5

  原材料——回收旧车   4.5

  贷:主营业务收入 26.55

  应交税费——应交增值税(销项税额) 3.45

  客户李某取得增值税发票价税合计金额为30万元,取得的政府补贴2万元不需要缴纳个人所得税。

  需要注意的是,如果本案例中的购车者为企业法人,则该公司应将取得的2万元政府补贴计入当期损益,借记“银行存款”科目,贷记“其他收益”科目。按购买汽车实际支付的金额,借记“固定资产”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”科目。公司取得的政府补贴2万元不属于增值税应税范围,而属于企业所得税应税收入,应计入当期企业所得税应纳税所得额。如果该项政府补贴符合不征税收入的确认条件,公司可以将其作为不征税收入处理,当年纳税申报时纳税调减2万元,同时对所购汽车折旧额作纳税调增处理。

  (三)以旧换新政府发放补贴券的销售业务

  1.补贴券的性质。以旧换新政府发放补贴券的销售业务中,消费者需要先领券再购买,企业收到补贴券后再与政府结算。以2024年山东省家电产品以旧换新优惠补贴活动为例,山东省政府对电视机、电冰箱等8类家电开展以旧换新优惠补贴,每位消费者每购买每类一件商品,可享受政府补贴一次,每人最多可补贴8件。消费者可以登录当地家电以旧换新服务平台进行个人身份资格认证比对并领取补贴券。消费者购买家电实际支付的价格是新商品价格减除补贴券金额和旧家电折抵价格之后的差价。

  目前对这种业务中补贴券的性质有两种理解:一种观点认为,补贴券等同于现金,客户取得补贴券就是取得了政府补助,所以企业收到补贴券即收到了现金,应该按新家电的全价给客户开具发票,并按照一般的销售业务进行会税处理。另有观点认为,补贴券不等同于现金,客户取得的补贴券是购买家电时可以少付款的依据,企业取得的补贴券是获得政府补贴的凭证,政府实际兑付给企业的资金是企业获得的政府补贴。两种观点下的会税处理并不相同:将补贴券作为现金的,政府补贴的直接受益人是客户,应按照本文前述的以旧换新政府直接补贴客户的销售业务进行处理;将补贴券作为收款凭证的,政府补贴的直接受益人是企业,应按照前述的政府限价再补贴差价的销售业务进行处理。

  上述以旧换新政府发放补贴券的销售业务中,由于交易中相关主体是企业与个人,个人收到政府补贴不需要缴纳个人所得税,个人购买的产品属于消费品,一般也不会转让,不涉及确认转让所得相关纳税问题,所以对于个人取得发票的金额与其实际支付的价款是否匹配,无需特别关注。两种观点下的税务处理的差别只是发票开具的对象和金额不同,无论采取哪种做法,因企业不会少缴税,个人不需要缴税,所以不会产生税收风险。

  如果补贴券形式的政府补贴适用于企业与企业之间的销售业务,情况则不同。补贴券在交易过程中的作用与现金相近,但补贴券不是现金。企业与客户是交易主体且都是政府补贴的受益者。企业是直接从政府取得经济利益的主体,补贴券是确保企业得到政府补助金额的凭证,即如果客户领取补贴券后并未实际购买产品,企业得不到补贴,客户也不能将补贴券变现受益。只有客户领券后才能低价获得产品,企业才能实现销售并取得正常售价的收入。因此这种类型的政府补贴本质上符合本文分析的政府限价再补贴差价的销售业务情形,企业不能向客户开具全额发票,而应按照客户实际支出的金额开具发票。

  2.企业与平台之间的业务处理。在以旧换新政府发放补贴券的销售业务中,消费者购买家电可以通过线上和线下两种途径。如果是线上交易,交易过程中又会涉及平台这一主体。根据收入准则规定,如果交易中涉及第三方,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如果平台是代理人,企业应按总额确认收入,支付给平台的部分确认为销售费用,平台按照预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入。如果平台是主要责任人,则企业与平台之间是销售产品的合同关系,平台与消费者也是销售产品的合同关系,平台从企业购进商品再销售给消费者,企业与平台分别按照收入准则确认和计量收入。

  3.例解。例3:C公司为某省一家电生产企业,属增值税一般纳税人。在该省2024年以旧换新优惠补贴活动中,公司当月销售产品从消费者个人取得补贴券,政府在次月20日一次性兑付。2024年第四季度C公司销售家电取得收入情况如表1所示。

  1.C公司2024年10月相关会计处理。

  借:银行存款  750

  原材料——旧货 100

  其他应收款——应收政府补贴 150

  贷:主营业务收入[1 000÷(1+13%)]   884.96

  应交税费——应交增值税(销项税额)

  (884.96×13% )    115.04

  2.C公司2024年11月相关会计处理。

  (1)销售产品确认收入。

  借:银行存款 1 350

  原材料——旧货 180

  其他应收款——政府补贴 270

  贷:主营业务收入[1 800÷(1+13%)]   1 592.92

  应交税费——应交增值税(销项税额)

  (1 592.92×13%)   207.08

  (2)收到政府兑付的10月补贴款并开具发票。

  借:银行存款 150

  贷:其他应收款——政府补贴   150

  3.C公司2024年12月相关会计处理。

  (1)销售产品确认收入。

  借:银行存款 1 780

  原材料——旧货 260

  其他应收款——应收政府补贴 360

  贷:主营业务收入[2 400÷(1+13%)]   2 123.89

  应交税费——应交增值税(销项税额)

  (2 123.89×13%) 276.11

  (2)收到政府兑付的11月补贴款并开具发票。

  借:银行存款 270

  贷:其他应收款——应收政府补贴   270

  尽管C公司尚未收到12月的政府补贴款,但仍应按权责发生制原则确认2024年第四季度商品销售收入4 601.77万元(884.96+1 592.92+2 123.89)。增值税收入和企业所得税收入的确认方法均与会计核算结果相同,不存在税会差异。