国家税务总局广东省税务局公告2018年第22号 国家税务总局广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法》的公告
发文时间:2018-09-26
文号:国家税务总局广东省税务局公告2018年第22号
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为了规范和加强个体工商户定期定额征收管理,我局制定了《国家税务总局广东省税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法》,现予以发布,自2018年10月1日起施行。原广东省国家税务局《关于转发[个体工商户税收定期定额征收管理办法]的通知》(粤国税发[2006]276号)和原《广东省地方税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法》(广东省地方税务局公告2014年第5号)同时废止。


  特此公告。


国家税务总局广东省税务局

2018年9月26日



国家税务总局广东省税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法


  第一章 总则


  第一条 为了规范和加强个体工商户定期定额征收管理,公平税负,保护个体工商户合法权益,促进个体经济的健康发展,根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》和国家税务总局《个体工商户税收定期定额征收管理办法》(国家税务总局令第16号发布,国家税务总局令第44号《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》修订)等有关规定,制定本办法。


  第二条 本办法所称的定期定额征收,是指税务机关依照有关税收法律、法规的规定,按照统一、规范的标准、程序和方法,对个体工商户在一定的经营地点、经营时期和经营范围内的应纳税经营额(下称经营额)或所得额进行核定,并以此为计税依据,确定其应纳税额的一种征收方式。


  第三条 本办法适用于生产、经营规模小,达不到《国家税务总局个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准,或者依照规定应当设置账簿但未设置账簿,以及虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的个体工商户(以下简称双定户)的税收征收管理。


  第四条 主管税务机关负责辖区内双定户的定额核定工作。


  第五条 各级税务机关应按照公平、公开和公正的原则,建立核定定额民主评议机制,切实加强核定定额的民主评议工作。


  各级税务机关不得委托其他单位核定定额。


  第六条 各级税务机关应按照省税务局的统一部署,运用现代信息手段核定定额,增强核定工作的科学性、合理性和准确性。


  第七条 各级税务机关应按照有利于组织税收收入,提高核定定额工作的效率和质量,降低征纳成本的原则,对双定户实施分类管理。分类管理内容包括确定重点户与非重点户,根据不同行业、地段和规模对双定户进行分级分类,核定定额,确定调整定额的适用程序,以及结合各地实际情况为双定户提供多元化的申报纳税方式。


  第八条 税务机关应将核定定额程序、核定定额方法向社会公布,接受纳税人、社会各界的监督。


  第九条 各级税务机关应加强与工商、公安等有关部门的沟通联系,建立有效的协税护税网络,堵塞税收漏洞。


  第二章 核定定额方法


  第十条 为规范和统一全省各地核定定额的方法,经营额原则上按照经营因素法核定。


  第十一条 本办法所称的经营因素法,是指根据影响双定户经营的主要经营因素(指标)来核定其每月经营额的一种核定方法。


  第十二条 核定增值税、消费税应纳税额根据核定经营额和征收率(适用税率)计算。


  核定城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加应纳税(费)额根据核定的增值税、消费税应纳税额和适用税率(费率)计算。


  第十三条 核定应纳所得税额适用如下计算公式:


  月核定应纳所得税额﹦[(月核定经营额×所得率×12-业主费用年减除标准)×适用所得税率-速算扣除数]/12。


  所得额是指经营额减除成本、费用以及损失后但尚未减除业主费用的余额,所得率﹦(经营额减除成本、费用以及损失后但尚未减除业主费用的余额)/经营额﹦所得额/经营额。


  第十四条 各行业所得率由各市(区)税务机关参照《财政部国家税务总局关于个人独资企业、合伙经营企业投资者征收个人所得税的规定》(财税字〔2000〕91号),结合当地实际确定,并报省税务局备案。


  双定户经营多种行业的,无论其经营项目是否单独核算,均由主管税务机关根据其主营项目,核定其适用某一行业的所得率。


  业主费用年减除标准按照相关规定执行。


  第十五条 采用经营因素法不足以准确核定经营额的,主管税务机关可以采用下列一种或两种以上的方法核定:


  (一)按照成本加合理的费用和利润的方法核定;


  (二)参照同类行业或类似行业中同规模、同地域纳税人的生产经营情况核定;


  (三)按照上一定额执行期月均开出发票的经营额核定;


  (四)按照银行账户资金往来情况测算核定;


  (五)按照其他合理方法核定。


  第十六条 双定户发生注销或停业的,当期应纳税款按实际经营天数和每日应纳税额计算。应纳税额计算公式为:


  应纳税额﹦当月核定应纳税额/30×实际经营天数。


  第三章 核定定额程序


  第十七条 核定定额程序分为初次核定定额程序和调整定额程序。


  初次核定定额程序适用于双定户的首次定额核定。


  调整定额程序适用于主管税务机关根据法律法规规定和双定户的实际经营情况变化而作出的定额调整,以及双定户对核定定额有异议或生产经营情况发生重大变化导致原核定定额难以执行等特殊情形下向主管税务机关申请重新调整定额的定额调整。


  第十八条 初次核定定额程序:


  (一)双定户自行申报


  双定户应在首次办理涉税事项时,向主管税务机关申报经营信息,并填报《个体工商户定额信息采集表》(附件1)和《个体工商户定额核定审批表》(附件2),如实反映基本信息及主要生产经营指标等情况,提供主管税务机关要求的生产经营凭证和其他证明材料。


  (二)核定定额


  主管税务机关应对按照本办法第十一条、第十二条、第十三条核定的经营额和应纳税额进行集体审议。


  (三)定额公示


  主管税务机关应当将核定定额的初步结果进行公示,公示期限为5个工作日。


  公示地点、范围、形式应当按照便于双定户及社会各界了解、监督的原则,由主管税务机关确定。


  (四)下达定额


  公示的定额无异议的,主管税务机关将《税务事项通知书》(核定定额通知)送达双定户执行。


  (五)公布定额


  主管税务机关将下达双定户执行的定额在原公示范围内进行公布,接受纳税人、社会各界的监督。


  第十九条 调整定额程序


  主管税务机关可根据第十七条第三款列举的情形,区别采用一般程序和简易程序。


  (一)一般程序


  1.双定户生产经营情况发生重大变化导致原核定定额难以执行的,应在生产经营情况发生重大变化之日起30日内,重新填报《个体工商户定额信息采集表》和《个体工商户定额核定审批表》,并提供足以说明其生产经营真实情况的证据。主管税务机关应在受理申请之日起30日内调查核实并按照第十一条的核定方法(不足以准确核定定额的,可同时采用第十五条的方法)和第十八条第(二)(三)(四)(五)项的程序重新进行核定。双定户在未接到新的《税务事项通知书》(核定定额通知)前,原核定定额不停止执行。


  2.双定户对核定的定额有异议申请变更定额的,按照税务行政许可(对纳税人变更纳税定额的核准)程序调整定额。


  3.对纳入重点管理的双定户,主管税务机关应在定额执行期届满前30日内,要求双定户填报《个体工商户定额信息采集表》和《个体工商户定额核定审批表》,并按照第十八条规定的有关程序进行核定。


  (二)简易程序


  对纳入非重点管理的双定户,县级以上税务机关可结合当年本地区或相关行业预计GDP增长比例,确定定额调整幅度。主管税务机关应根据确定的调整幅度,按照第十八条第(二)(三)(四)(五)项的程序对双定户进行批量调整定额,下达《税务事项通知书》(核定定额通知)。


  第二十条 定额执行期一般为一个公历年度,具体期限由各市(区)税务机关确定。


  第四章 日常管理


  第二十一条 重点户的衡量标准,由各市(区)税务机关按税源规模、行业特点和纳税信用等级评定等情况确定。


  第二十二条 双定户应建立收支凭证粘贴簿、进销货登记簿和完整保存有关纳税资料,接受税务机关的检查。


  第二十三条 双定户必须按照法律、行政法规的规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容向主管税务机关如实办理纳税申报,并报送有关纳税资料。


  实行简易申报的双定户按照主管税务机关核定的定额和规定的期限缴清税款即视为已纳税申报。


  第二十四条 双定户可以选择储税划缴、银行转账和其他缴纳方式缴纳税款。


  第二十五条 双定户委托银行或其他金融机构办理储税划缴的程序和要求在双定户与银行或其他金融机构以及税务机关签订的划缴税款相关协议中进行明确。


  纳税期限届满而其银行账户存款不足以划缴当期应缴税款,导致当期税款不能按期入库的,按逾期缴纳税款进行处理;对实行简易申报的,按逾期办理纳税申报和缴纳税款处理。


  第二十六条 双定户开出发票的经营额不高于核定经营额时,按核定经营额申报纳税;开出发票的经营额高于核定经营额时,必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,按开出发票的经营额全额计算申报缴纳应纳税款。


  按开出发票的经营额计算的应纳所得税额适用如下计算公式:


  按开出发票的经营额计算的当月应纳所得税额=[(当月开出发票的经营额×所得率×12-业主费用年减除标准)×适用所得税率-速算扣除数]/12。


  实行储税划缴的双定户开出发票的经营额高于核定经营额时,先按核定的税额划缴税款,按开出发票的经营额计算的应纳税额与核定税额的差额部分由双定户另行申报缴纳。


  第二十七条 双定户在主管税务机关核定定额的经营地点以外从事生产经营活动所取得的生产经营所得要合并计算,向主管税务机关申报纳税。其月应纳所得税额适用如下计算公式:


  月应纳所得税额={[(月核定经营额或开出发票的经营额+异地经营的月经营额)×所得率×12-业主费用年减除标准]×适用所得税率-速算扣除数}/12。


  多地点经营的双定户只能在一地(主管税务机关核定定额的经营地)减除业主费用,不得多地重复减除业主费用。


  第二十八条 一个纳税年度内实际经营期不足12个月的新开业双定户,其应纳所得税额适用如下计算公式:


  月核定应纳所得税额={[月核定经营额×所得率×实际经营月数-月均业主费用减除标准×实际经营月数]×适用所得税率-速算扣除数}/实际经营月数。


  双定户年中停业或注销导致其一个纳税年度内实际经营期不足12个月的,可以进行个人所得税汇算清缴。


  汇算清缴适用如下计算公式:


  年应纳税所得额=(按定额征收的月核定经营额×按定额征收的月数+按开出发票的经营额征收的各月开出发票的经营额之和)×所得率-月均业主费用减除标准×实际经营月数。


  年应纳所得税额=年应纳税所得额×适用所得税率-速算扣除数。


  汇算清缴应补(退)所得税=年应纳所得税额-实际已纳所得税额。


  第二十九条 双定户发生停业的,应在停业前向主管税务机关如实填报《停业复业报告书》(附件3),说明停业原因及停业期限、停业前的纳税情况和发票的领、用、存情况,并结清应纳税款、滞纳金、罚款。主管税务机关应收存其税务登记证件及副本(限非“一照一码”户)、发票领购簿、未使用完的发票和其他税务证件。双定户在停业期间发生纳税义务的,应当按照规定向主管税务机关申报缴纳税款。否则,按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚。


  第三十条 双定户应当于恢复生产经营或提前恢复生产经营前,填报《停业复业报告书》,向主管税务机关领回并启用税务登记证件(限非“一照一码”户)、发票领购簿及其停业前领购的发票。


  第三十一条 双定户停业期满不能及时恢复生产经营的,应当在停业期满前,重新填报《停业复业报告书》向主管税务机关报备延长停业期限。


  双定户的停业期限最长不得超过一年。


  第五章 监督检查


  第三十二条 各级税务机关应当建立健全核定定额的监督制度,加强对核定定额过程的监督检查,并定期或不定期开展抽查工作。


  第三十三条 双定户有违反本办法规定行为的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。


  第三十四条 税务人员在双定户管理过程中有违法行为的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。


  第六章 附则


  第三十五条 双定户的应纳所得税按照《广东省地方税务局关于合理简并纳税人申报次数的公告》(广东省地方税务局2016年第5号公告发布,国家税务总局广东省税务局2018年第1号公告《国家税务总局广东省税务局关于公布税费规范性文件清理结果的公告》明确继续执行)规定按季申报缴纳。


  第三十六条 本办法所称“以上”、“日内”、“不少于”、“届满前”均含本数。


  第三十七条 双定户的其他税收征收管理,按照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的有关规定执行。


  第三十八条 本办法涉及的表证单书由各地自行印制和管理;其他涉税文书按现行有关要求印制和使用。


  第三十九条 增值税、消费税能够按实际经营额征收,但所得税难以查账征收的个体工商户,其所得税根据本办法规定的所得率核定征收,按季申报缴纳。其应纳所得税额适用如下计算公式:


  核定应纳所得税额=[本年累计实际经营额×所得率-季均业主费用减除标准×本年累计经营季数]×适用所得税率-速算扣除数=[本年累计实际经营额×所得率-月均业主费用减除标准×本年累计经营月数]×适用所得税率-速算扣除数。


  第四十条 已经办理临时税务登记的个体工商户适用本办法。


  个人独资企业和合伙企业自然人投资者的税款征收管理可比照本办法执行。


  第四十一条 本办法未明确的事项,按照相关规定执行。


  第四十二条 本办法由国家税务总局广东省税务局负责解释,各市(区)税务机关可根据本办法制定具体实施办法,并报国家税务总局广东省税务局备案。


  第四十三条 本办法自2018年10月1日起施行。2006年12月26日原广东省国家税务局印发的《关于转发[个体工商户税收定期定额征收管理办法]的通知》(粤国税发[2006]276号)和2014年7月25日原广东省地方税务局印发的《广东省地方税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法》(广东省地方税务局公告2014年第5号)同时废止。


  附件:


  1.个体工商户定额信息采集表


  2.个体工商户定额核定审批表


  3.停业复业报告书




关于《国家税务总局广东省税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法》的解读


  2018-09-29   信息来源:国家税务总局广东省税务局


  一、制定背景


  为了规范和加强个体工商户定期定额征收管理,根据机构改革要求和国家税务总局《个体工商户税收定期定额征收管理办法》(国家税务总局令第16号发布,国家税务总局令第44号《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》修订)有关规定,我局制定了《国家税务总局广东省税务局个体工商户定期定额征收管理实施办法》(以下简称《实施办法》)。


  二、主要内容


  《实施办法》分六章共四十三条。主要内容如下:


  (一)第一章总则。共9条,明确了制定办法的目的、定期定额征收含义、适用范围,以及个体工商户定期定额征收管理的基本原则和总体要求。


  (二)第二章核定定额方法。共7条,明确了经营额的核定方法、经营因素法的含义、核定增值税和消费税及相关附加税费的计算方法、核定应纳税所得额的计算公式、行业所得率的确定、特殊情况下可采用的核定方法、发生注销或停业时的应纳税额计算公式等内容。


  (三)第三章核定定额程序。共4条,明确了初次核定定额程序和调整定额程序的适用情形、具体程序和要求,定额执行期等内容。


  (四)第四章日常管理。共11条,明确了重点户的衡量标准、对双定户纳税申报和缴纳税款的要求、开出发票额高于核定经营额时的申报纳税要求、在外经营活动取得所得的应纳所得税额计算方法、实际经营期不足12个月的应纳所得税额计算方法、停复业的办理程序和要求等内容。


  (五)第五章监督检查。共3条,明确了对税务机关监督检查的要求、双定户和税务人员税收违法行为的处理规定等内容。


  (六)第六章附则。共9条,明确了双定户应纳所得税的申报期限,本数原则,表证单书和涉税文书的印制管理要求,不核定经营额但核定所得税的个体工商户的所得税计算方法,适用范围的补充规定,未明确事项的处理,《实施办法》解释归属权以及实施时间等内容。


  《实施办法》自2018年10月1日起施行。


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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。