虚开增值税专用发票罪中的“虚开”(“全国青年刑法学者系列讲座之七”实录)
发文时间:2021-01-19
作者:刑事法判解
来源:刑事法判解
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《刑事法判解》由北京大学法学院主办,陈兴良教授任主编,车浩教授任执行主编,人民法院出版社发行。刊物关注刑事司法领域的实务问题,诚邀学界和实务界同仁赐稿。


主讲人:陈金林(武汉大学法学院副教授)


与谈人:马春晓(清华大学法学院博士后)


主持人:王 充(吉林大学法学院教授、《当代法学》副主编)


✎ 主持人·王充


各位朋友,大家晚上好!


这里是由北京大学刑事法治研究中心、北京大学犯罪问题研究中心与北京市盈科律师事务所共同搭建的网上交流平台——全国青年刑法学者系列讲座。我是今天的讲座主持人——吉林大学法学院的王充,欢迎大家参与本次网上学术交流活动。今天是全国青年刑法学者系列讲座的第七讲,题目是《虚开增值税专用发票罪中的“虚开”》。


刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪,目前是所有涉税犯罪中发案率最高的一个犯罪,在司法实务中存在非常大的争议,争议的核心问题是对205条第三款所规定的“虚开”应该如何理解和把握。我之前在网上查了一下相关的论文资料,发现围绕这个问题的讨论相当多的都是从事司法实务工作的检察官或者法官撰写的论文,可见实务界对此问题的关注。当然学界也很早就关注到了这个问题,北京大学的陈兴良老师在2004年就在《法商研究》发表过一篇《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》。此外,清华大学的张明楷老师也在他的教科书当中对这个问题发表了自己的看法。最近一段时间学界又发表了两篇非常有影响的论文,一篇就是陈金林教授的《虚开增值税专用发票罪的困境与出路》,另外一篇是马春晓博士的《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》。这两篇论文从新的视角观察和分析了虚开增值税发票罪这一个老问题,是目前学界有关这个问题研究的最新成果。今天我们非常荣幸地邀请到武汉大学法学院的陈金林教授和清华大学法学院的博士后研究人员马春晓博士作为主讲人和与谈人,和大家分享他们对于这个问题的看法,在这里我代表各位网友对两位学者的慷慨分享表示感谢!


下面我简单地介绍一下两位学者的情况,今晚的主讲人是武汉大学法学院的陈金林教授。金林教授现任武汉大学经济犯罪研究所所长,攻读博士期间曾经留学德国马普所,主要的研究领域是经济刑法和刑事立法。已经出版一部个人专著《积极一般预防理论研究》,并且在《中外法学》《清华法学》《法律科学》等国内知名法学刊物发表论文、译文20余篇。今晚的与谈人是清华大学博士后研究人员马春晓博士,春晓博士在博士在读期间师从南京大学法学院的孙国祥教授,在清华大学从事博士后研究期间,他的合作的导师是周光权教授,春晓博士长期致力于经济刑法、客观归责理论以及分则教义学的研究,先后在《环球法律评论》《政治与法律》《中国刑事法杂志》等法学学术期刊发表论文十余篇,主持国家社会科学基金后期资助项目、中国博士后科学基金资助项目等研究课题,曾经获得第四届全国刑法学优秀博士论文二等奖等奖励。两位学者长期致力于经济刑法问题的研究,他们今晚的分享一定能够带给我们很多的启发和思考。


那么下面我们就把时间交给主讲人武汉大学法学院的陈金林教授。


主讲环节


✎ 主讲人·陈金林


很荣幸能参与“全国青年刑法学者系列讲座”,感谢北京大学刑事法治研究中心、北京大学犯罪问题研究中心、北京市盈科律师事务所共同搭建的平台,感谢车浩老师和赵春雨主任的邀请,感谢王充教授和马春晓博士的鼎力支持。


今天的主题,不是刑法学中的重点,也算不上理论研究中的热点,但这并不意味着它不重要。据统计,虚开增值税专用发票罪是对企业家适用频度最高的罪名。现实中,不乏颇具争议的有罪判决。因此,这个并未获得理论界充分重视的罪名,事实上是不少个人或企业的痛点。如果现实的“痛点”没能成为理论研究的“重点”,涉案当事人就会陷入“便纵有万般委屈,更与何人说”的境地。因此,我也想借用“全国青年刑法学者系列讲座”这个品牌的热度,为这个“痛点”争取更多的关注。


一、背景


为了让这个有些冷门的话题好理解一些,有必要简单解释增值税专用发票以及增值税,并回顾一下虚开增值税专用发票罪的立法历史。


(一)增值税专用发票与增值税


增值税专用发票是发票的一种。发票分为普通发票和专用发票,区分的标准是看它是否具有抵扣税款或退税的功能:能够进行税款抵扣或退税的是专用发票,其他的是普通发票。而增值税专用发票是专用发票中的一种,可以用来抵扣增值税,这是它的独特之处。


增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。我国自1979年开始试行增值税,现行的增值税制度是从1994年开始推行的,其运行是建立在发票管理制度的基础之上的,即“以票控税”。


增值税的征缴按照如下公式进行:


增值税应纳税额 = (销项额 − 进项额)× 税率


原则上,税务机关直接以销项额作为缴纳增值税的基础,除非纳税人能证明自己有进项额。其证明的方式就是,凭增值税进项发票到税务机关进行“抵扣”。在这一制度框架内,增值税进项发票承载着税控功能,对市场经营者具有特殊的价值,这就是虚开增值税专用发票行为入罪的社会背景。


(二)立法背景及其设定的典型犯罪人


在以票控税制度实行初期,发票管理水平不高,发票防伪功能差,犯罪成本(包括犯罪投入和被惩罚的风险)极低。因此虚开行为泛滥,给国家造成了巨额的税收损失。针对这一社会现象,全国人大常委会于1995年通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,增设虚开增值税专用发票罪,其法定最高刑为死刑,并对犯罪集团的首要分子作了从重处罚的规定。


1997年刑法修订时,该罪被纳入“危害税收征管罪”中,删除了有关犯罪集团首要分子从重的规定,增加了单位犯罪的处罚,其他地方基本上没做太大的改变。2011年,《刑法修正案(八)》删除了其中包含死刑的条款,由此形成了当前有效的虚开增值税专用发票罪的规定。


在立法时的社会背景下,虚开增值税专用发票罪的正当性很少面临质疑,因为当时该条文的适用对象是车浩教授所述的“典型的犯罪人”,也即以虚开增值税发票为业、为诸多企业提供虚开的专用发票并造成重大税收损失的犯罪人。当时的立法特别强调对犯罪集团的首要分子从重处罚,就是对典型犯罪人的标示。以此为基础,就不难理解立法为该罪的罪刑设置。在这里,我们可以将该罪的刑罚与伪造货币罪作横向对比。伪造货币罪在1995年的最高刑为无期徒刑,1997年刑法修正过后,伪造货币罪的法定最高刑也是死刑。而增值税专用发票的防伪功能远不及货币,且其可能造成的损失远高于货币——一张货币最多100元,一张增值税专用发票能造成的损失则可能是它的上万倍。因此,至少对于立法预想的典型犯罪人,虚开增值税专用发票罪罪与刑的设定都不存在明显的不合理之处。


在罪的层面分析,之所以为这种情形设置独立的罪名,而不是作为逃税罪的预备犯罪处罚,是为了减轻稽查部门的证明负担。虚开增值税专用发票与增值税的非法抵扣之间有着高度的逻辑关联,但这种关联很难在个案层面得到证明,因为在以增值税专用发票为核心产品、以税收抵扣为利润源头的非法市场内,形成了伪造、买卖、虚开、居间、接受、抵扣等诸多环节,每个具体的行为人都只承担某个环节的工作,具体个人的行为与税收损失之间的因果关系很难得到细致入微的证明;而且,个体间的交往通常是匿名的,往往具有标准化的行为模式,彼此之间很少就行为意图进行沟通。因此,具体行为与税收损失之间的因果关系和各不同参与人之间的共同故意难以在司法层面得到证明。在这种背景下,立法直接为虚开行为设置独立的罪名,以绕开因市场分工和格式化的匿名参与带来的证明难题。


而之所以设置这么重的刑罚,是因为立法设想的“典型犯罪”具有严重的社会危害性和预防必要性。在立法当时,偷税还受制于纳税人的应缴税额这一外在限制,而典型的虚开增值税专用发票则几乎“上不封顶”,尤其是以虚开增值税专用发票为主业甚至唯一目标的空壳公司。


(三)小结与挑战


通过对立法背景的回顾,大体上可以得出以下几个结论:


1. 虚开增值税专用发票罪是为了保护国家的税收利益(一种法定之债);


2. 虚开增值税专用发票罪是为了防止通过非法抵扣导致国家税收减损,抵扣需要通过税务机关的验证;


3. 虚开增值税专用发票罪与国家税收利益之间存在逻辑关联,但这种关联并未转化为构成要件要素;


4. 针对典型的犯罪和典型的犯罪人,虚开增值税专用发票罪的罪刑设置并没有不合理之处。


不过,条文既可能适用给典型犯罪人,也可能被适用到非典型犯罪人。而在非典型的情形下,究竟如何认定“虚开”,争议就非常大了,在这里可以举几个简单的案例:


案例Ⅰ:甲公司为了少缴增值税,让A为自己开具了一张价税合计为100万元的增值税进项发票,但在申请抵扣时被税控系统轻易识别为伪造发票。


案例Ⅱ:乙公司为了在银行申请贷款,通过与B公司互相开具等额增值税进项发票的方式,虚构经营业绩。


案例Ⅲ:丙公司购买一批100万的货物,但由于供货商C不能开具增值税专用发票,乙于是找到了一个以开票为业的空壳公司X,让X为自己开具了价税合计为100万元的增值税专用发票。


案例Ⅳ:丁公司卖了价税合计为100万的货物给对方,但只给对方开具了价税合计为10万元的增值税专用发票。


这些情形是否构成虚开增值税专用发票,一直存在激烈的争议。因此,有必要在一般的意义上找到认定“虚开”的方案。而这一方案,必须同时兼顾以下三方面的问题:(1)犯罪成立范围的适当控制;(2)妥当解释该罪刑罚设置,也即,为什么该罪刑罚比逃税罪更重,免责事由比逃税罪更窄;(3)能在侦查机关的证明负担与市场主体自由之间保持平衡。接下来,我们可以带着这种标准,审视当前有关“虚开”认定的不同观点。


二、税收管理意义上的“虚开”及其向刑法领域的转化


在税收管理的意义上,判断“虚开”的通常标准是“三流一致”,即票流、货物流、资金流在同一主体之间流动。这种理解方式的理论体现是传统的通说。传统通说将“虚开”的本质理解为对发票管理制度的侵犯,并因此将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯。


(一)优势


这样一来,就能以增值税专用发票的行政管理规则(“三流一致”)作为认定犯罪的标准,大幅降低税务稽查部门侦查取证的难度,维持打击犯罪的力度,全面保护国家税收利益。


通过“发票管理制度”这一独立的犯罪客体(或法益),也能在表象层面解决虚开增值税专用发票的刑罚设置问题,因为它的法益不同于逃税罪(税收管理制度),也就不需要以逃税罪为标准检验其法定刑或出罪事由的设置。


不过,传统通说并未全面解决困扰虚开增值税专用发票罪的问题,同时还埋下了新的病灶,导致其面临的某些问题雪上加霜。


(二)缺陷


1. 无法适当控制犯罪的范围


发票管理制度并不能为虚开增值税专用发票提供外在限制,而是让其完全沦为纯粹的形式犯。所谓发票管理制度,即开具发票时应遵循的规则,也即“应当如此开票”的要求。因此,完全没有抵扣可能性的虚开、如实代开这类被普遍性地认为不宜一律定罪的行为类型,根据传统通说都应当认定为犯罪。


以案例Ⅰ为例,尽管因发票管理水平提升,这类发票已经难以继续危及国家税收利益的行为,传统通说也无法为其提供出罪的通道,因为伪造增值税专用发票或出卖、购买、虚开伪造的增值税专用发票仍违反了发票管理制度。因此,这种观点看不到这么多年来发票管理水平的进步,还是在用二十多年前的社会现实为基础认定犯罪。


同样,即便有真实进项交易发生,国家就对应的进项交易额并无征税的基础,按照通说的观点,违反发票管理的规定的行为也会触犯虚开增值税专用发票罪。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》认为“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开增值税专用发票,就是在这种理论支撑之下得出的结论。


2. 过度压缩市场主体的自由空间

将发票管理制度作为本罪的法益,犯罪认定的实质标准就是发票管理的规定(“三流一致”的要求)。这虽然有助于减轻税务稽查部门的负担,却过度压制了市场主体的自由。只要市场主体开票时不服从行政管理,就符合传统通说设定的实质要求,哪怕市场主体是为了规避未必合理的行政管理规定(如案例Ⅲ),也会构成犯罪。


3. 不能合理解释刑罚的设置

引入发票管理制度这一法益,也不可能真正消除虚开增值税专用发票罪与逃税罪在刑罚设置上的不平衡。传统通说只是在通过这一法益将虚开增值税专用发票罪与逃税罪隔离,从而以遮挡参照物的方式掩盖该罪刑罚设置的不合理,是一种典型的“鸵鸟政策”,无异于一名不看成绩排名而维持良好感觉的考生。


三、经营者所理解的“虚开”及其理论转化


从市场经营者的角度来看,既然立法禁止虚开增值税专用发票的最终目的是为了防止通过没有事实根据的抵扣来逃税,市场经营者就会认为,只要我没有抵扣税款的目的,就不应处罚我的虚开行为。有学者将这种直觉转化成了解读“虚开”的学说,即目的犯说。这一学说的代表,主要是陈兴良教授和最高人民法院的姚龙兵法官,最高人民法院也将没有骗取税款的目的作为限制虚开增值税专用发票罪成立范围的理由之一(另一理由是未造成税收损失)。


(一)目的犯说的意义及其缺陷


目的犯说有助于排除部分不具有可罚性的情形,例如案例Ⅱ,因此能在一定程度上限缩该罪的适用范围。


此外,由于理论上认为目的、动机等主观要素具有增加责任刑的可能性,逃税等目的也能在一定程度上缓解有关该罪刑罚设置的质疑。


不过,目的犯说提出的方案不完全合适,不彻底,也不周全。


1、出罪不足与过度出罪


该方案难以有效排除部分原本不应处罚的行为。例如,案例Ⅰ就与国家税收利益没有任何联系,但行为人具有骗取税款的目的。


目的犯说也可能排除原本具有可罚性的行为,过度限制处罚的范围。一方面,对于为他人虚开或介绍他人虚开的行为,很难证明行为人具有逃税甚至帮助他人骗取税款的目的,因为在虚开增值税专用发票罪发生的典型情形中,上下游行为人之间很少就发票的用途作沟通。另一方面,由于目的犯的成立以目的与实行行为同时存在为前提,行为人虚开时不具有骗取税款的目的(如以虚构经营业绩为目的虚开),行为完成后产生非法抵扣的故意并进行抵扣的,不成立犯罪。但虚开的增值税专用发票对国家税收利益的危险并不限于行为发生时,而是持续性的,目的犯的构造无法适应这一特征,会造成处罚漏洞。在已经给国家税收利益造成典型危险的情形下,行为人不能因为自己没有骗取税款目的而觉得自己受处罚很委屈,因为如果接受这种方案,就会让国家税收利益得不到充分的保护,国家会因此而受委屈。


在这里,可以看一个案例Ⅱ的变体:


案例Ⅱ-1:乙公司为了在银行申请贷款,找到了具有剩余出项的B’公司为自己开具了增值税进项发票价税合计100万元,虚构经营业绩;不过,后来申请贷款依然未能成功,乙公司为了降低损失,以虚开的发票为凭证申请了税款抵扣。


将犯罪目的扩张为牟取非法利益也难以完全弥补前述漏洞。因为即便行为人以与税率相同的比例给开票人支付开票费(债务的转移需要债权人的同意),或开票人免费为他人虚开增值税专用发票(如为了在公司之间建立良好的合作关系),也都能构成国家税收利益被非法抵扣的典型危险,属于值得以虚开增值税专用发票罪处罚的行为。


当处罚必要性达到一定程度后,可认为可罚性已经“饱和”,此时,即便坚持不以虚开增值税专用发票罪处罚,惩罚也会转移到其他犯罪之上。(2019)京02刑终113号判决书就是其体现,以非法购买增值税专用发票罪处罚骗税目的难以证明的犯罪,这种转移让刑罚转移到了更少受人关注的罪名之上,这其实比放在虚开增值税专用发票罪中处罚更危险,因为本罪好歹还已经引起了一定的学术关注,前者则完全处于学术关注的暗角。


2、未能妥当平衡行为人自由与稽查部门的负担


该方案可能导致司法机关负担过重。犯罪目的是主观的构成要件要素,需结合案件事实作符合性判断。由于实践中已经出现了为数不少的不以非法抵扣为目的的虚开,证实受票人在开票时具有骗税目的难度已然很高,更不用说几乎不与下游行为人就发票用途作沟通的上游行为人了。


同时,这种方案过度扩张了行为人的自由空间。立法原本是为了禁止虚开增值税专用发票非法抵扣税款的典型危险,对这种危险有认知并实施了广义虚开行为的人,就已经满足了可罚性的要求。而目的犯说却以行为人个人的目的为出罪根据,让行为人能以自己没有骗税目的、在虚开时没有骗税目的、对自己或他人事后非法抵扣税款仅持过失心态等理由逃避惩罚。


3、不能合理解释刑罚设置


目的犯说也难以合理解释虚开增值税专用发票罪的刑罚设置。因为骗取税款的目的在逃税罪中已经实现,即便将骗税或牟利的目的作为虚开增值税专用发票罪的主观超过要素,它能支撑的刑罚也应低于前者。因此,将该罪理解为目的犯并不能如其代表者所期待的那样带其脱离罪责刑不相适应的泥潭。对于事后出罪事由上的不平衡,目的犯说也不能作出合理解释。


四、折中的方案:实质预备犯的引入及其运用


(一)抽象危险说的现状及其评析


1、抽象危险说的现状


以张明楷教授为代表的部分学者主张在抽象危险犯的意义上理解“虚开”,要求虚开增值税专用发票的行为具备造成国家税收损失的一般性、类型性的危险。今天的与谈人马春晓博士以及上海交通大学法学院的周铭川副教授,对抽象危险说进行了具体化,认为虚开增值税专用发票罪属于实质预备犯这一抽象危险犯的亚类型,并以此为基础限定“虚开”的范围。从抽象危险犯到实质预备犯的迈进,是具有重大意义的一步,今天的与谈人春晓博士对推动这一步作出了重大贡献。


2、对抽象危险说的评析


抽象危险说有助于在一定程度上缓解虚开增值税专用发票罪引发的窘境:(1)能将某些事实类型(如完全没有抵扣可能性的虚开行为)排除在该罪的范围之外,限缩犯罪的成立范围;(2)与立法者设置该罪的本意相符,也即,一方面保持虚开增值税专用发票罪与国家税收利益的逻辑关联,另一方面又不要求在个案中确定虚开行为与税收非法抵扣之间的事实联系。


不过,目前的抽象危险说也难以全面地解决虚开增值税专用发票罪面临的问题。(1)有关出罪的具体范围未能形成一致的意见,抽象危险说阵营中也有极不合理的犯罪化(如认为数额低于真实交易的开票行为构成犯罪)和非犯罪化(认为数额高于真实交易的开票行为不构成犯罪)。(2)未明确犯罪成立实质标准的证明责任,因此可能导致行为人自由和稽查部门证明负担之间的失衡。例如,谁负责审核是否存在真实交易?谁来证明某一行为究竟是单向虚开,还是对开或环开的一部分(如声称计划中的对向虚开行为还未来得及实施)?如果不就这些问题作出融贯且合理的回答,就会给某些犯罪人留下逃避刑事责任的通道,同时严重增加税务稽查部门的负担,削弱法益保护的力度。(3)抽象危险说未能对虚开增值税专用发票罪的刑罚设置作出合理回应,将虚开增值税专用发票罪定性为国家税收利益的抽象危险犯,其法定刑也不应重于作为实害犯的逃税罪,免责事由也不得窄于后者。


其原因在于,当前的抽象危险说未能提出一套系统性的限定抽象危险的方案,也未能挖掘这一理论模型可能蕴含的其他潜能。


(二)待发掘的潜能


抽象危险犯不仅仅是一种犯罪类型,围绕它发展出来的理论蕴含着多方面的潜能,这些潜能有助于解决虚开增值税专用发票罪带来的难题。


1、法益通约的潜能


借用抽象危险犯,逃税罪和虚开增值税专用发票罪就能被“通约”至国家税收利益这一具体法益之下,两者的区别在于行为对法益的侵犯方式不同。这样一来,虚开增值税专用发票罪、逃税罪、拒不支付劳动报酬罪就能统一到对债权的侵犯这一范畴之下,而虚开增值税专用发票属于对债权的抽象危险犯,其他两个犯罪属于实害犯。这种“通约”,对于犯罪之间均衡性的测量具有非常重要的价值,这在后面会有体现。


2、犯罪限定潜能以及必要性


抽象危险犯是指具有侵害法益的一般危险性的行为,其成立不需要实害结果或具体的危险,因此,其处罚门槛远比具体危险和实害犯低。正因如此,必须从其他方面找到限制处罚的依据。否则,就会造成不平衡。


在这里,一定要防止一种倾向,也即,将抽象危险犯作为犯罪类型的回收站,把不能构成实害犯和具体危险犯的行为,统统纳入抽象危险犯。同时,又将抽象危险犯作为逃避正当性追问的庇护所,只要具备一般的危险,就要求处罚。


既然抽象危险犯对法益的作用程度远低于另外两种犯罪类型,就有必要追问,处罚这种行为类型有没有正当根据?而这种追问,蕴含着限制刑法适用范围的潜能。这种追问,应当以行为对法益的作用方式为切入点。通过细致分析行为对法益的作用方式,我们可以将抽象危险犯分为具体危险性犯、累积犯、实质预备犯这三种亚类型。与今天的话题直接相关的,是实质预备犯。所谓实质预备犯,是指行为所产生的效果可能被第三人或行为人自己用来侵害法益的行为。


对于实质预备犯,可以从不同的侧面对其处罚的正当性进行追问,这种追问同时产生了限制其处罚的根据。


首先,首先需要追问的是,为什么一个仅仅在统计学上跟法益侵害有关联的行为,就要处罚。因为统计学只能确保关联性,而无法保证因果性。结合实质预备犯的定义,可以回答说,你的行为产生的效果是可以被用来侵犯法益的,不完全是因为你的行为满足了某种外观,而是因为它具有侵害法益的潜能。这样一来,行为被他人或行为人事后用来侵犯法益的适格性,是处罚实质预备犯的最低条件。适格性的验证,应以行为发生时的社会条件为背景,以个案中的行为是否能与直接的法益侵害行为组合共同造成法益损害后果为内容。引入适格性的验证之后,那些单纯在形式上符合立法所描述的行为类型但事实上不具备法益侵害潜能的行为,就不能被当作实质预备犯处罚了。


不过,这种回答并不充分。与实害结果或具体的危险相比,适格性仍只是逻辑而并非现实的可能性,其覆盖范围实在是太宽了。领带也具有勒死人的潜能,玩具枪也可能因为其塑料子弹上附着的新冠病毒而致人死亡。因此,有必要引入行为的典型性来限制实质预备犯的成立范围。在此,应借鉴客观归责理论的内容。尽管实质预备犯的成立本身不需要结果要件,但由于其正当性建立在行为可能与下游行为结合导致法益损害这一基础之上,因此存在一个“预想”的因果链条,这一“立法者观念中的因果链”也应受客观归责理论的限制。在这里,具有重要价值的是规范保护目的的理论,据此,只有当行为“可能”引起的法益侵害过程处于规范所意图禁止的范围之内时,才能将其纳入处罚的范围。引入这一要素之后,那些以罕见、例外或超越上游行为人预期的方式利用上游行为损害法益的可能性,就不应被当作实质预备犯的可罚性基础了。


此外,既然实质预备犯只能借助第三人或行为人将来的直接侵害行为才能侵害法益,提前处罚实质预备行为的必要性就会成为问题。这涉及到上游行为人和潜在的下游行为人之间的责任分配,如果上游行为对下游行为的作用微不足道,则在两者之间没有现实犯意联络的前提下,单纯因为下游行为利用上游行为的潜在可能性处罚上游行为人,显然不合理,责任应当排他性地由下游行为人承担。但如果上游行为对直接法益侵害的作用非常明显,以至于显著地降低了下游行为人直接侵犯法益的难度,则其与下游行为人的地位就不再存在明显的失衡,在帮助犯或预备犯的范围之外独立地处罚上游行为就具备了正当性。为了确保这一要求,实质预备犯的处罚,还必须引入显著性的验证,即行为能显著地降低下游行为直接侵犯法益的难度。


可见,将抽象危险犯的概念具体化之后,结合实质预备犯的正当性问题,能在抽象危险犯一般性危险的限制之外,引入适格性、典型性和显著性的验证,以体系化的方式确保行为与法益之间的关联,更有效地犯罪的成立范围。


3、证明负担的分配机能


适格性、典型性和显著性有助于确保实质预备行为与法益之间的逻辑关联,但这种关联仍停留在抽象层面,并未如结果犯那样转化为案件事实。不过,在通常情形下,认识到行为前述属性并继续该行为的人,实际上已经表现出了一定程度的“自私”或“傲慢”,即认为相对于其他实施同一行为的主体,自己有风险认知和控制能力上的优势;事实上,行为人之所以(尚)未引发损害后果,多是因为“幸运”,而非真正控制了风险。因此,这种“自由”原则上不值得保护,更何况,其保护意味着刑法只能固守结果犯这种传统的犯罪类型,意味着其他公民只能忍受法益保护不力的后果。为了避免这种局面,就应当允许立法通过制定抽象危险犯作出如下推定:在行为满足适格性、典型性和显著性的验证之后,立法者对风险认知和控制的能力与意愿优于个人。基于这种推定,立法者决定概括性地剥夺公民继续实施这类行为的自由,直接将违反“三流一致”等形式标准的行为初步视为犯罪。


对于风险认知与控制能力确实高于一般人的人而言,立法者的这种选择可能确实不当地压制了其自由。因此,有必要允许行为人通过反证推翻立法的推定。不过,其反证的内容不是主观的目的或者行动上的努力,也并非行为未导致具体的危险或损害后果,只能是行为法益侵害潜能的彻底排除。换言之,任何想要实施通过适格性、典型性和显著性验证的行为且不受处罚的人,都负有完全排除法益损害潜能的义务。


五、具体结论


(一)“虚开”的范围与证明负担的分配


1、适格性验证


既然设置虚开增值税专用发票罪是为了禁止通过非法抵扣的方式造成国家税收利益损失,则所虚开发票进行抵扣的适格性就是成立该罪的最低要求。因此,虚开增值税专用发票罪的侦查应以查证虚开发票的抵扣联为核心,没有抵扣联的虚开、虚开同时销毁抵扣联或彻底使抵扣联丧失抵扣可能性的行为当然不构成本罪。


适格性应结合行为时的环境作同时代的判断,不能通过行为时税控系统一般验证程序的虚开,也不能以本罪处罚。在这里,应注意立法时和行为时的发票管理水平差对适格性判断的影响:虚开增值税专用发票行为入罪时,发票防伪功能低下,虚开伪造的增值税专用发票也具有抵扣的可能性,因此《刑法》第208条第2款规定虚开伪造的增值税专用发票也构成虚开增值税专用发票罪;如今,税款抵扣通常以发票通过税控系统的验证为前提,因此,只有能够通过税控系统一般验证程序的伪造增值税专用发票才有构成增值税专用发票类犯罪的可能性。如果所涉的伪造增值税专用发票不能通过税控系统一般的验证程序,则围绕它的伪造行为本身、购买、贩卖、虚开都因不符合适格性而不构成犯罪。


因此,案例Ⅰ不构成犯罪。


2、典型性验证


立法禁止虚开增值税专用发票,是为了防止潜在的行为人以增值税非法抵扣的方式不缴纳或者少缴纳增值税。因此,以非法抵扣以外的方式威胁国家税收利益的行为,即便与增值税专用发票的虚开具有某种关联,也无法通过构成要件典型性的验证,因为防止这类结果并非《刑法》第205条的目的。


根据这一原理,因此,案例Ⅳ不构成本罪。


3、显著性验证


虚开的发票必须能明显降低下游行为人直接侵犯国家税收利益的难度,而这种效果建立在增值税专用发票抵扣功能的基础之上。虚开能通过税控系统一般验证程序且具有抵扣功能的增值税专用发票或其他具有扣税功能的发票,能满足显著性的要求。


4、通过反证的出罪


前述验证完成以后,虚开增值税专用发票的行为原则就具备了给国家增值税利益造成损害的典型危险。不过,行为人依然可通过反证而排除虚开增值税专用发票罪的成立,其具体方式包括:


(1)开票行为与真实交易存在对应关系。


虚开增值税专用发票罪是针对国家税收利益的抽象危险犯,国家的增值税征收权建立在“增值”的基础上,而“增值”是应税交易销售额和进项交易额之差。因此,如果有真实的进项交易存在,国家就这部分交易对应的金额就没有征税的权利,自然也不享有所谓的税收利益。这种以税收权为最终立足点的犯罪判断,实际上已经在一定程度上为司法实践所承认。《刑事审判参考》总第57集[第447号]判例的裁判要旨就指出,购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要,销售货物后没有按照增值税征管规定纳税,从而偷逃应纳税款的,在计算偷税数额时,应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。既然如此,如果案例Ⅲ中的行为人能证明有真实的交易与违规开具的票据对应,国家就没有收缴增值税的基础,也就不能以本罪处罚。


(2)行为人在实施行为的同时采取有效措施彻底排除了所开发票被用来非法抵扣税款的可能性,例如能够被评价为一个行为整体且能成功实现相互控制的对开或环开。其中,同一个行为整体对对开、环开中各开票环节之间的时间间隔提出了要求,具有明显时间间隔的对开或环开不应出罪,否则,虚开增值税专用发票罪的行为人都会以自己的行为仅是计划中的“对开”或“环开”行为的一个环节作无罪的辩解;成功实现相互控制的条件是为了防止虚开的行为人以“对方或其他参与方违背承诺未实施对向的行为”进行辩解。


案例Ⅱ能否认定为犯罪,应以前述标准进行判断。


只有行为人能反证开票行为有真实的交易基础或虚开时已采取措施彻底消除其被用来抵扣税款的可能性,才能排除犯罪的成立。虚构经营业绩或者其他抵扣税款之外的目的,或下游行为人“不会抵扣税款”的承诺,或对开、环开等事实类型本身,都不是出罪的充分理由。


(二)刑罚设置的合理解释


1、辐射效果对法定刑的影响


将虚开增值税专用发票罪理解为对国家税收利益的实质预备犯,也不能直接解决其刑罚设置不平衡的问题。不过,由于虚开增值税专用发票罪往往是诸多逃税行为的“总阀门”,与逃税罪并非一对一而是一对多的关系。这一现实正是立法者为其设置重刑的潜在实质根据。按照立法者的预想,虚开增值税专用发票罪集合了多个显著降低逃税难度的预备行为,且其累积上限并无外在制约(与此不同,逃税罪受制于纳税人的应缴税额),因此其刑罚设置更严厉。考虑到这一点,就不应在抽象的层面批判其法定刑重于逃税罪,而是避免虚开X万元(税额)增值税专用发票的刑罚重于X万元的逃税。这就要求确立定罪量刑标准时考虑“辐射效果”这种隐性的立法根据。


此外,刑罚的设置也未必要绝对地服从正犯重于共犯、实行行为重于帮助行为的抽象排序。对于以市场化的分工-配合展开的系统性法益侵害而言,共犯与正犯的关系可能发生变异,甚至刑法评价的基点都可能发生转换。在市场领域,能准确反映行为作用与地位的,是行为在市场中的平均定价。当前,虚开增值税专用发票的对价通常在税额的1/2到1/3之间,则税额相同的虚开和逃税行为对国家税收损失的作用比在1:2到1:3之间,其追诉起点与量刑标准比就应当是2:1到3:1。根据这一原理,虚开增值税专用发票罪的追诉起点至少应当是10万元的税额。由于介绍他人虚开收取的介绍费通常仅占开票费用的1/10左右,介绍他人虚开这种行为类型的追诉标准至少应该是100万元税额。因此,无论是《追诉标准(二)》(虚开税款数额1万元以上或造成税款损失额5000元以上),还是2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(虚开税额5万元),都未能真实地反映两种行为的权重,违反了责任原则。


2、事后反悔的余地


将虚开增值税专用发票罪理解为针对国家税收利益的抽象危险犯,有助于依托危险犯的中止缓解抽象危险犯与实害犯有关事后出罪事由设置的不平衡。将《刑法》第24条的“犯罪过程”理解为多数个体通过现代社会的分工-合作体系侵害法益的完整过程,则在法益实害结果出现之前,都应有中止的余地。因此,只要行为人在税务机关介入之前,主动采取措施彻底消除了自己所虚开发票造成的抵扣国家税款的潜在危险,就应当免除其刑罚;对于虚开的增值税专用发票已经流向第三人的场合,要求行为人采取有效措施消除下游的其他人利用该发票抵扣税款的可能性,例如在受票方抵扣前将虚开发票作废。当然,通过这种方式只免除本罪的刑罚,不涉及其他法律责任。


再看案例Ⅱ可能出现的情形:如果乙与B之间在能被评价为一个行为整体的范围内实现了“对开”(或者加入第三人“环开”),形成了闭合回路,就不至于形成非法抵扣的风险,不构成犯罪;如果是事后才形成“闭环”,则相当于典型的风险已经实现,但在结果出现前采取措施消除了风险,应当免除处罚;如果被查处时未能成功形成闭环,则构成虚开增值税专用发票罪。


(三)总结


具体而言,可对虚开增值税专用发票罪作如下限定:


(1)因不能通过适格性的验证不构成虚开增值税专用发票罪的情形:没有抵扣联的虚开,行为时消除其抵扣功能(如销毁抵扣联)的虚开,不能通过行为时税控系统一般验证程序的伪造发票之上的虚开,排他性地针对不具有抵扣资格者的虚开。


(2)因不能通过典型性的验证不构成虚开增值税专用发票罪的情形:低于真实交易额的虚开。


(3)可通过反证出罪的情形:有证据证明有真实交易基础的虚开,或有证据证明行为时已采取有效措施彻底排除虚开发票非法抵扣危险的对开、环开。


(4)通过犯罪中止免除刑罚的情形:虚开行为完成后、非法抵扣前采取有效措施彻底排除虚开发票非法抵扣的危险的。


(5)虚开增值税专用发票罪追诉标准的调整:根据当前的案发状况,虚开增值税专用发票罪中普通行为模式的入罪标准至少应是10万元的虚开税额,介绍他人虚开的追诉标准至少应是100万元的虚开税额。


最后,有必要观察一下最高人民法院目前限定虚开增值税专用发票罪的方案——对于虚开增值税专用发票,2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》尝试以存在实际经营活动、没有骗取税款的故意且未造成税款损失排除该罪的成立;最高人民法院(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书主张以“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失”作为排除该罪成立的理由。


如果需要没有骗税故意且没有税收损失才能出罪,其限制的意义非常有限。在定罪量刑标准上,《追诉标准(二)》(虚开税款数额1万元以上或造成税款损失额5000元以上),与2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(虚开税额5万元),都未能与逃税罪保持均衡。


在规范层面,可通过司法解释对虚开增值税专用发票罪的认定作如下规定:


虚开增值税专用发票,是指违规开具可用于非法抵扣税款的增值税专用发票的行为,虚开的增值税专用发票的抵扣联应具有通过税控系统一般验证程序的可能性。


有证据证明所开发票有真实的交易基础的,不构成虚开增值税专用发票罪。


行为人虚开后采取措施消除所开发票非法抵扣的危险的,应当免除处罚。


虚开增值税专用发票税额在10万元以上的,或者介绍他人虚开税额在100万元以上的,应予以追诉。


而所有的这些努力,都是为了防止虚开增值税专用发票罪与值得保护的法益、其他具有相同本质的犯罪以及治理技术的进步隔绝或脱离,在税收利益的保护和市场主体的自由之间找到妥当的平衡点,让真正承受委屈的人能够挪去他们肩上的重担,让过度主张委屈的人承担应有的责任。


我的报告就到这里,谢谢大家!


✎ 主持人·王充


谢谢金林教授非常精彩的观点分享。


对于涉税犯罪来说,它是一类技术性非常强的犯罪,因此刑法学研究存在一定的难度,金林教授选择挑战这样一个难题,精神可嘉!


虚开增值税专用发票罪是伴随着1994年我国的税制改革而出现的一个新型涉税犯罪,当时很多税务专家曾经设想了围绕增值税专用发票可能发生的各种犯罪类型,但他们无法想到围绕增值税专用发票的犯罪会呈现出从最初的以伪造增值税专用发票为主到中期的以盗、抢增值税专用发票为主到最后以虚开增值税专用发票为主这样的一个发展变化过程。在这个变化过程中,刑法规定的“虚开”并没有发生任何的改变,但社会生活的变化导致了人们对于“虚开”产生了不同的认识,这也正是金林教授对该问题研究的意义所在。


金林教授在分享过程中提出对于虚开增值税专用发票罪来说存在三个问题,即该罪的成立范围问题、罪刑设置为以及税务征收机关与市场经营主体之间利益平衡问题等,当然后两个问题都是和前一犯罪即犯罪的成立范围问题密切相关的。对于虚开增值税专用发票罪的成立范围而言,最核心的问题就是对作为实行行为的“虚开”的认定,金林教授在报告中认为对于“虚开”行为的认定要和虚开增值税专用发票罪的保护法益联系起来考虑。从1995年到现在,虚开增值税专用发票罪的保护法益有没有随着时代的变化而发生了一些新的变化呢?我觉得这是一个需要思考的问题。


在司法实务中,过去把虚开增值税专用发票罪作为行为犯来把握,只要实施了虚开的行为就可以认定为成立该罪,这就导致虚开行为与该罪的保护法益之间的法益关联性非常稀薄;随后,陈兴良老师还有实务界的人士提出应该将这个罪作为一个目的犯来把握,可以通过主观目的来限定它的成立范围;之后,张明楷老师提出要把该罪作为抽象危险犯来把握。但是,这几种认识都存在着这样或者那样的解释上的问题,因此,金林教授认为应该从实质的预备犯的意义上来理解和把握该罪。如果把虚开增值税专用发票罪作为一个实质的预备犯,我们知道在刑法中对于未遂的处罚是例外、对于预备犯的处罚是例外当中的例外。也就是说,这种认识仍然存在着与法益之间关联性非常薄弱的问题,这与此前行为犯的理解和把握并没有太多的差别。正是基于这样的考虑,金林教授提出了可以通过各种举措来强化它与保护法益之间的关联性,从而赋予市场经营者、市场主体一定的出罪的可能性。我觉得这是报告当中非常有意义、有价值的地方。


应该说目前对于这个问题我们形成了一定的共识,那就是对于虚开行为的认定一定要与该罪的保护法益联系在一起来思考。对于这一点,我想后边作为与谈人的春晓博士也会赞同,但是,他会从不同的视角对这个问题提出自己的一些看法。


下边我们就有请清华大学法学院的马春晓博士给我们带来精彩的与谈,有请春晓博士。


与谈环节


✎ 与谈人·马春晓


谢谢主持人王充老师,谢谢陈金林老师带来的非常精彩的报告。很荣幸能参与“全国青年刑法学者系列讲座”的活动,感谢车浩老师、赵春雨主任搭建了这么好的学习交流的平台。


我和金林老师在文章中神交已久,我们都致力于经济犯罪与经济刑法的研究,我拜读过他的很多研究成果,我们共同关注行政犯、法益、抽象危险犯等宏大的研究主题,并就今晚讨论的主题如何认定“虚开”这种“螺蛳壳里做道场”的主题各自发表过论文。


金林老师非常谦虚地说,今晚的讲座主题不是刑法学的重点,也不算研究的热点,充其量是现实中的“痛点”。按照我的理解,为什么是实践的痛点?既是由于实务中认识相对混乱,控辩审之间的分歧很大;更是因为税收是市场经济的关键要素,所有的市场主体都与之相关,因而每一起涉税案件的处理,都关系着一个企业生死存亡,对应着这个企业里的成百上千的员工与他们背后的家庭。周光权老师今年春节时发表了一篇文章,题目是《凡刑辩艰难处皆为刑法学痛点》,很多人对此都有共鸣。虚开增值税专用发票案件在司法实践中所体现的痛点,也折射出学理上很多论证不够深入的问题,因此实践的痛点也正是理论的痛点。


有句话叫“一滴水也能反映太阳的光彩”,虚开行为认定并不是一个简单的判断,相反,它的背后涉及一系列重要的教义学法理。我今晚的评析包括三点内容:第一部分是进一步说明虚开问题背后的法理,这一部分其实可以作为更好地理解今晚讲座的背景资料和辅助资料;第二部分是阐述我和金林老师对虚开问题的共识与不同;第三部分是延伸地谈两句关于如何拉近理论和实务距离的想法。


一、“虚开”背后的法理问题


虚开问题的背后对应着经济犯罪(或者说行政犯、法定犯)的一系列的基础法理。北京大学的储槐植老师早在2007年便极具前瞻性的眼光,提出一个重要的命题,就是“要正视法定犯时代的到来”。这样的声音对于刑法理论而言是振聋发聩的。因为我们长期以来的教义学理论是以自然犯的原型来建构的。但是步入现代社会,面对“有组织地不负责”的风险样态,行政犯成为国家管理社会的主要手段,而支撑行政犯的理论却是极为薄弱的。因而,实务认定的需求和理论储备的供给之间便存在着较大的张力。


有学者梳理过,目前10个刑法修正案,60%以上的修订都是关于行政犯的,关于自然犯的修订极少,行政犯的频繁修订便涉及接下来我想交流的第一个问题。


(一)经济犯罪(行政犯)的流变性


经济犯罪与经济社会的发展变化是密切相关的。由于经济社会的不断发展,国家对于市场经济的行政管理目的、手段与政策会频繁地发生变化,使得一些原本没有被规定为犯罪的经济行为被纳入到刑法规制之中,比如发放高利贷行为;也会使得一些原本被认定为经济犯罪的行为被法律所出罪,比如团队计酬模式的传销行为。简而言之,经济活动的合法与非法、罪与非罪的界限具有较强的政策性,与经济社会生活的发展变化密切相关。


虚开增值税专用发票罪的司法认定充分体现了这一点。在1994年分税制改革、增值税专用发票制度设立之初,由于发票管理水平较低,发票防伪功能也差,通过极低犯罪成本开具的虚假发票都可以任意抵扣国家税款,所以那个时候“一张增值税专用发票比人民币还值钱”。1995年全国人大设立“虚开增值税专用发票罪”,设定最高刑期为死刑,便体现出重典治乱的政策导向,而且本罪名针对的对象就是“典型的犯罪人”,他们疯狂的虚开行为导致刚刚建立的增值税发票制度处于崩溃边缘,因此当时的立法和判决的正当性都是没有问题的。更重要的是,国家通过铁血的打击,我们的增值税发票制度得以真正的确立,为现代市场经济的运转和完善夯实了基础。


但是随着经济社会的发展,以及发票监管制度逐步实现从“以票控税”到“以信息控税”的转型,特别是金税工程三期系统实施后,过去那种“作坊式”的虚开行为已经难以奏效了,换言之,随便印出一张假发票已经不能抵扣国家税款了,必须是能通过税务机关验证的真票才行。而与此同时,经济生活中出现了出于各种目的的虚开行为,既有为了抵扣、偷逃税款的典型虚开情形,也有为了虚增业绩、夸大实力、获取地方优惠政策等而虚开等情形。这便意味着,当时刑事政策针对的目标在现在的经济生活中发生了重大变化,如果司法还按照“发票管理制度”的客体以及形式上“三流不一致”标准来认定犯罪,就不行了,这样是要办错案子的。近来年,最高司法机关强调主观上必须具有“抵扣税款的目的”,客观上必须造成损失,都可以视为司法在新时期调整了打击面。当这样调整在学理上是否存在问题,在逻辑上是否自洽,这就是今晚讨论的主题。


(二)经济犯罪(行政犯)的法益


刚刚讲到发票管理制度,这就涉及到第二个问题,即经济犯罪或者行政犯罪侵害的法益是什么?“现代刑法是法益刑法”的命题已经得到理论与实务的公认了,但是分歧在于如何理解法益,特别是经济犯罪的法益,我认为这个问题是经济刑法最为基础的问题。我和金林老师观点的分歧有一部分在于法益观的理解,我这里先介绍原理,在第二大部分我再阐释不同。


学理上除了少数学者认为经济犯罪欠缺法益侵害性,只是单纯的规范不服从之外,大多数学者主张经济犯罪还是侵犯法益的,不能脱离法益标准判断经济犯罪,总体上有三种观点:


一是一元论,也叫作彻底还原论,就是从极端的个人主义角度看待法益,所有的法益都必须能够彻底还原成个人法益才行,特别是经济犯罪涉及的这些集体法益,也叫超个人法益、公法益或制度法益,必须还原成个人的生命,健康、财产等才具有正当性。这一观点在理论上是有力说,但面临的质疑是如些集体法益,如环境利益、国家安全、市场经济秩序按照彻底还原的标准无法还原。


二是缓和的一元论,主要是德国学者罗克辛提出的,他认识到刚刚说的这些环境利益、经济秩序等等是没有办法彻底还原成个人法益的,但是又需要承认这些集体法益的正当性,在现代社会生活中国,刑法要保护它们。因此他主张一种缓和方式的还原,比如他认为环境法益关系到我们世世代代人的利益,所以是适格的法益。国内学者中孙国祥老师也同意这种观点,他主张分析集体法益时把人的因素嵌入到集体法益中去,承认刑法保护集体法益的正当性。这种折中的理解近年来受到很多学者的支持,也是目前较为主流的观点。


三是二元论的观点,即主张个人法益和集体法益都是独立的存在,集体法益的正当性并不来自于对个人法益的还原,毋宁说是否还原其实讨论的是一个超越刑法层面的宪政命题,在刑法这样的中观语境下,个人法益和集体法益的正当性均是已经提前被证立的。当然,二元论也并不是放弃对于集体法益的限制,它也注重从人的本位、价值内涵角度理解集体法益,从实体性等角度限缩集体法益。同时,它还进一步提出一个命题,就是法益理论不能万能的,它是有限度的,不能动辄以法益的解释认定犯罪或者否定犯罪,这样的解释其实是武断的,它将构成要件给架空了。法益之外的限定原则同样重要,刑法的任务不只是法益保护,而是辅助性的法益保护。


(三)经济犯罪(行政犯)的宠儿:“抽象危险犯”


基于辅助性的法益保护,我们需要把目光从仅仅关注法益转移到还要关注保护法益的构成要件上来。这也是我们今天不再指望单纯通过法益就能完全解释虚开增值税专用发票的问题,而是关注这个罪名构成要件的构造:抽象危险犯。


抽象危险犯并非经济犯罪所独有,但是经济刑法却极为“宠爱”抽象危险犯,究其原因在于,抽象危险犯可以满足国家对经济风险控制需求,前置性保护重大的经济利益;可以发挥刑法规范对市场主体经济行为的形塑功能,发挥行为规范的指引功能;同时在程序上适当降低国家追诉经济犯罪的诉讼证明标准,降低打击经济犯罪的难度,提升打击经济犯罪的力度。


关于抽象危险犯的判断,我们长期受日本刑法学的影响,特别是日本占据主流地位的结果无价值论的影响,将所有的犯罪被理解为结果犯,只是抽象危险犯中的结果是构成要件的不成文要素而已。因此,抽象危险犯与具体危险犯的区分,只是危险程度上量的不同,而不存在类型构造上质的不同。这样的理解限制了我们对抽象危险犯的进一步认识和探索,也限制了运用抽象危险犯解决问题的潜能的发挥。


但是从德国刑法学的角度,抽象危险犯的定位并非如此,它被视为所有犯罪类型的兜底,或者用金林老师的形象比喻,是一个“回收站”,它是实害犯和具体危险犯之外的所有剩余的犯罪类型的集合。这就是学理上的“消极的抽象危险犯”的概念。同时,抽象危险犯不再被理解为结果犯,而是行为犯。从行为类型与法益的关联关系的角度,又可以将抽象危险犯划分成具体危险性犯、实质预备犯和累积犯。


而虚开增值税专用发票罪对应的抽象危险犯模型是实质预备犯,这样理解的话,相对于以往学理上的理解,又前进了一步。金林老师今晚讲座的核心观点,就是从实质预备犯的角度,提出适格性、行为的典型性和提前处罚的必要性三个标准,从规范和实质层面限缩虚开行为的成立。这一点,和我之前文章中提出的观点是完全一致的。


我还有一点补充的是,第205条第3款虚开的四种情形中,为他人虚开和为自己虚开两种情形是典型的预备行为实行化,但是让他人为自己虚开和介绍他人虚开又叠加了共犯行为正犯化,是对预备行为的双重前置,因此,在刑法规定中,“虚开”行为具有更为复杂的样态。


(四)经济犯罪(行政犯)认定的从属性与独立性


讲到规范和实质的认定经济犯罪,还涉及到一个学理问题,即在法秩序统一原则的视域下,经济犯罪的认定是应当坚持从属性还是独立性。学理上借鉴日本观点有从属性、相对从属性、独立性和相对独立性四种观点,观点背后对应着日本缓和的违法一元论和违法相对论的不同理解;借鉴德国观点有质的区别说,量的区分说,质量区别说等等。观点之多以及观点之间的分歧,套用电视剧《亮剑》里的一句话就是,“整个晋西北打成了一锅粥”。


但是最基本的共识还是有的,就是行政犯的成立要考虑行政法律法规的规定,但是也要考虑刑法对法益的辅助性保护,在判断上要体现一定程度的独立性,要同时关注质和量的两种因素。


以上内容可以发现,金林老师今晚这个的讲座虽然切口极小,但背后的牵涉这一系列重要的原理。这些学理问题都是当前刑法理论研究的最前沿问题,所以在此意义上,今晚的讲座涉及的不仅是实践的痛点,更是理论的痛点。


二、基本的共识与不同的解释思路


我和金林老师共识在于,对于使用形式犯、目的犯、具体危险犯、一般危险意义上的抽象危险犯等思路解释虚开行为都是持质疑态度的,认为这些标准在体系性思考的考量上都存在着左支右绌的问题,我们都是主张用实质预备犯的概念解释虚开增值税专用发票罪,对虚开行为的抽象危险是否存在进行规范的、实质的判断。


所不同的在于解释思路,主要包括如下三点:


(一)选择(缓和的)法益一元论还是法益二元论


金林老师选择的是前者,因此他批评“税收管理制度”是一种“伪法益”,他着力从构成要件的角度限制虚开行为的成立,对实质预备犯的成立条件做了极为精细的展开,他的论证我都认可。但就法益观而言,我是承认二元论的,我认为要从集体法益的角度去理解税收管理制度,尽量找寻其中实体性的要素,尽量往人的价值的方向去解释集体法益,关注集体法益内涵的变迁,比如虚开增值税专用发票罪的集体法益内核就发生了重大的变化,为构成要件的解释提供一种目的性的聚焦,同时注重对于构成要件类型和构成要件要素的实质化判断,简言之,我提倡一种“双管齐下”的思路,不能忽视集体法益潜能的发挥。


(二)对客观归责理论及其方法论的不同理解


在客观归责及其方法论上,金林老师认为这是一个用于结果归属的理论,无法用来解释实质预备犯(抽象危险犯)的问题,而我则认为客观归责理论不仅仅是关系结果归属的理论,也是实质的不法理论,因此要重视它的理论穿透力和理论射程。我文章的观点也是运用很多学者认为属于结果犯领域的客观归责理论,用它的方法论来解决抽象危险犯这种行为犯的问题,这也是一次理论的尝试。关于抽象危险的判断,绝不只是事实层面的行为、目的或经验层面的盖然性判断,必须根据犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。本罪属于抽象危险犯中的实质预备犯,其之所以被刑法归责,在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险。在“为他人虚开、为自己虚开”两种由行为人支配危险流程的情形中,应当以风险是否外溢为归责标准;在“让他人为自己虚开,以及介绍他人虚开”两种由他人支配危险流程的情形中,还应遵循共犯从属性原理,以他人行为造成风险外溢为归责前提。


我认为,虽然解释的方法上有分歧,但是方法论上我和金林老师是完全一致的,就是主张一种规范的、实质判断,合理的限定虚开的范围。


(三)一体式的还是分解式的解决问题


金林老师是主张分解式的标准,通过适格性、典型性、处罚必要性分别解释不同类型不应当被认定为虚开的犯罪行为,同时考虑程序法上的反证和借鉴德国立法中的悔罪情形的特殊情形,我认为这样的论证思路是精细的也是正确的教义学进路。


我的解决方案考虑的时候,更看重理论与实践的互相拉近,因此在判断标准上,我想考虑一种让司法人员更加容易接受的观点和标准,因此我主张一体式的界定标准,其好处是判断更便捷,但是坏处是精细化程度的考虑上需要放弃一些,毕竟有所得必有所失。


最后需要说明的是,我和金林老师只是解释思路上的分歧,在实务判断的结论上,其实差别很小,对于案件的处理结论,也是一致的。


三、拉近理论和实践距离的思考


我在开始的时候提到经济犯罪的法益、抽象危险犯、行政犯罪的从属性和独立性都是我们在刑法转型过程中继受的德日教义学知识。但是教义学的前提是一国的法律规定,我们和德国、日本在犯罪和行政犯罪的规定上都有很大的不同。比如我们行政犯的概念不同于德国意义的概念,而是倾向于日本的理解;但是我们犯罪的概念又和德日都不一样,它们是定性的,我们是既定性又定量,所以日本的缓和的违法一元论在不法层面讨论对犯罪成立的限定,以及德国的量的区别说讨论的问题,绝大多数在我国其实是罪量的问题,通说认为它是整体的构成要件要素。与此同时,我们抽象危险犯的成立也是以一定程度的罪量为基础的,因此,德日对于抽象危险犯的限定方法也不可以直接拿来就用,而需要结合中国实定法的规定,建构起我们的标准。对此,金林老师和我都做了一些探索。


在教义学中国化的过程中,还要注重理论的平易化。有学者说过,现代社会领域中的犯罪愈加发达,我们才需要用愈加复杂的理论去解释和应对。这么说是很有道理的,以前消灭敌人使用冷兵器或者使用火器就行了,现在必须要使用精确制导的导弹。打造兵器和制造导弹的学理显然是不一样的。不过,制造导弹毕竟是科学家的事情,使用导弹的战士并不需要完全了解制造的原理,但是需要熟练地掌握操作的原理。因此,我们的理论要平易化,要提倡“转译”方法,将复杂的制造原理“转译”为简便的操作方法,将复杂的理论提炼出相对简单的方法论,这样可以进一步拉近理论和实践的距离,有效地改变我们当前理论和实务“两张皮”的现状。


很荣幸和金林老师一起就虚开问题发表不同解释方向的论文,今天又在线上一起交流。每篇文章都有自己的使命,每个作者也都有自己的思路。我的小文章提出从抽象危险犯转向实质预备犯,并运用客观归责的方法论尝试一体化的解决虚开的问题,主要是从实体法角度考虑的。而金林老师则是围绕实质预备犯的成立标准,分不同的标准限缩虚开的成立,并考虑了程序法以及刑罚设置的问题,看问题的视角更全面,论证也更精细。


但是这并不否认我们都有共同的问题意识和学术使命,就是通过解释,让我们这个世界变得更好!法律人的技艺就在于这其中的论证!尤其是在这个抗击新冠疫情、保护生产经营的特殊时期,通过学理的论证推动司法机关更为妥善处理一起企业涉税案件,这个社会就会少一些等待吃饭的嘴,而是多一些创造财富的手。


虽然是基于善意的立场,但是我的发言肯定还有很多不当的地方,请金林老师、王充老师以及在云端的各位法治共同体的同仁们批评指正。我们一起把这个问题再往前推进!谢谢大家!


✎ 主持人·王充


好,谢谢春晓博士。


春晓博士从法益问题、犯罪类型问题一直谈到了中国刑法教义学问题,他向我们展示了这一代刑法学者的学术追求和学术实践,也展现了他们非常深厚的学术功底。今天无论是作为主讲人的陈金林教授还是作为与谈人的春晓博士,他们都是围绕着一个非常微小的问题,运用自己所掌握的刑法理论进行细致的分析,试图去沟通理论和实务之间的鸿沟,这是这一代刑法学者需要完成的历史责任,只有完成了理论和实践之间的沟通,才有可能在刑法理论和实践的互动过程中推进具有中国特色的刑法教义学的发展与完善。在这个意义上,我觉得两位学者今天的报告非常精彩,他们正在用自己实际的研究工作来推动这一伟大进程。


在网上有很多网友向金林教授提出了问题,我们请金林教授针对网友提出的问题,择其要者做一个回应。


问答环节


✎ 主讲人·陈金林


好的,王老师。因为有些问题实际上有关联性,我作一个整体的回应。


Q:出售增值税专用发票罪应该怎么理解?没有造成税收损失的虚开行为,如果出票方收取了好处费,就可以构成出售增值税专用发票吗?


第一个问题说到有关出售增值税专用发票罪的理解,这还是要放到我们国家税收制度的发展历程中进行理解。在1995年这一类犯罪入刑的时候,发票管理水平跟今天有很大的差别。当时拿到空白的增值税专用发票具有非常重要的意义,因为税务机关很大程度上是在通过空白的发票来进行发票管控,如果有税务机关印制的空白发票,税务机关就认为你的开票行为已经满足了开票要求中非常重要的一步。在当时的背景之下,空白的增值税专用发票非常有意义,它在整个虚开链条中的地位也比较高,所以当时在虚开增值税专用发票罪之外,也规定了出售增值税专用发票、伪造增值税专用发票这一系列的犯罪。


但从今天的角度来看,由于发票的载体意义已经大为降低,比如说我们今天的发票有很多是电子发票,它不需要载体的存在,所以空白发票在今天的意义就已经降低了很多了。在这种背景之下,以国家税收利益这种法益作为中心来进行观察——由于所有的增值税专用发票的犯罪最后都要通过非法抵扣才能造成国家的税收损失,而发票的抵扣一定得有人背书,虚开的本质就是背书。所以,这类犯罪是以虚开作为最核心的环节,然后再朝周围扩散。所以有介绍虚开以及伪造或提供空白的发票、出售发票等等一系列行为。结合今天的发票管理制度和整个社会的发展,空白发票意义已经降低了很多,但是如果一定要认为出售增值税专用发票罪还有存在的意义,它也只能限定在空白的发票上面。如果出售的发票有背书,实际上就相当于是虚开了。在今天出售空白的发票成立犯罪的范围可能比较窄,而且由于它在当今税控系统里面地位比较低,所以它的追诉起点应当大幅提升,这又回到了我在前面报告的时候没有完全展开的一个基本的问题,就是如何确定与虚开增值税专用发票相关的犯罪的追诉标准,我觉得这只能依靠市场来实现。


特定行为类型在当前的整个犯罪体系里,也就是以市场化的方式展开的犯罪体系里,谁地位高,谁的地位低,它们之间的比重是多少,只能通过市场予以反映。一个行为在当前的非法市场里面的平均定价,反映了这个行为究竟起到多大的作用。现在举一个例子,如果空白增值税专用发票在1995年的时候具有非常重要的意义,它一定非常值钱;如果今天空白的发票以及发票的载体已经不怎么值钱了,说明它在整个犯罪体系中所起的作用也已经下降了。通过这样一个对比,就能得出它的追诉标准。


总结一下,出售增值税专用发票只能包括没有内容、空白的、没有背书的发票。接下来要通过司法解释来更新它的追诉标准,要根据它的平均市场定价来进行确定。所以我在前面讲的虚开增值税专用发票罪的入罪的起刑点应是10万元以上的税额,就是因为当前虚开增值税专用发票的市场定价大体上占总体税额的1/2~1/3左右,所以它的追诉的标准就应当是逃税这一最终结果的两倍或三倍。如果以两倍计算,因为逃税罪的起刑点是5万,那它的追诉的标准就是10万,如果说是以三倍计算,它的追诉标准就应当是15万。这样的计算方式,也可以扩展到所有的其他发票犯罪里面,比如说伪造增值税专用发票,比如说出售空白的增值税专用发票。根据行为的市场定价去更新当前的追诉标准以及量刑的标准,是一种能够与时俱进的方案,同时也能兼顾税控方式的发展。所以,税控管理体系与水平确实能够影响定罪量刑标准的设定,尽管它本身并非这类犯罪的法益。


Q:虚开增值税专用发票罪的法益如何理解?是税收管理秩序或者税收利益抑或两者都是?对虚开增值税发票罪的法益如果有不同的理解,恐怕会对“虚开”有不同的理解。


接下来涉及到有的朋友提到的法益的问题,我还是坚持我自己的观点,在这一点上我跟春晓有一些不同。有关法益究竟是集体法益还是个人法益,究竟是坚持完全的一元的个人法益,还是坚持二元论,或者坚持缓和的或者极端的一元论或者二元论,这个问题在今天肯定没有办法完全展开。


但是我觉得在这个犯罪上面,对国家税收这种债权的侵犯一定是一个必要前提。当然,如果说它是一个法定犯,构成犯罪肯定是要违反相应的税收管理法,把它作为一个附加性的条件,这当然是可以的。但是这样一个附加性的条件只需要通过构成要件解释就能实现,而不需要将税收管理秩序作为一个法益加进来。


Q:在当前的税控系统可以轻易识别伪造税票的情况下,虚开的行为从根本上不可能造成损失,此类行为可否理解为不能犯从而对其出罪?或者为处罚此类目的,是否考虑以未遂犯对其入罪而更合理?


当然这是一种很好的思路,但问题是,如果我们不用实质预备犯的方式去理解这个罪,我们就很难把它解释成不能犯。因为如果这个犯罪侵犯的法益是发票管理秩序,即便不能通过税控系统验证,它也侵犯到了发票管理秩序。对于违反发票管理秩序而言,能不能通过税控系统检验并不重要。


只有我们把它统一到国家税收利益这样一个债权的法益之下,然后认为虚开增值税专用发票是通过抵扣这种方式去侵犯国家税收利益,才能够将“可以通过抵扣的方式侵犯国家税收利益”这样一个要素考虑进来。只有在这些铺垫完成之后,才可以说,由于虚开这种发票不适格,所以它是一种不能犯。所以用不能犯的方式来理解是可以的,但是前提是要用实质预备犯的方式来通约法益,然后创造适格性这一检验的步骤,才能认为它是不能犯。所以我觉得不能完全脱离实质预备犯的解释思路去得出不能犯的结论。


Q:个人销售方从厂家拿了货物后转手卖给公司,因为公司要个人销售方出具增值税专票,个人无法开具,就让公司把货款打给厂家,让厂家开了增值税专票,那么这种情况下,厂家是否构成虚开增值税专票罪呢?(ps:个人与公司之间关于货款的支付,是经过法院调解后,确定直接将货款支付给厂家)


根据我前面讲到的观点,只要能够证实交易真实发生了,就不构成虚开增值税专用发票罪。在前面提到的检验结构里面有反证的可能,通过反证交易真实发生,由于国家在真实交易发生的情况之下,增值的部分就会减掉真实发生的交易的构成部分,对于这一部分而言,国家实际上是没有征税的权力的,由于国家没有收缴增值税的权力,就没有值得保护的法益。所以只要能够证明真实交易存在,哪怕是不符合三流一致的标准,也不构成虚开增值税专用发票罪。


Q:在认为本罪是抽象危险犯的情况下,如何理解最高法批复指出的"客观上亦未实际造成国家税收损失…",该强调有无必要?


在我提出的体系里面,既没有必要去强调骗取国家税款的主观目的,也没有必要强调未造成国家损失。在这个体系里,行为人的目的并不重要,这就相当于我们在当今的社会里,不要总是去追问你晚上加班到几点了,效果做出来就可以了。我们在当前的市场经济的条件之下,不要强调你的目的是什么,关键在于你是不是真正控制好了风险。在所有的风险控制好了之后,哪怕你具有这种目的也没有关系;风险没有控制好,不具有这种目的,也一样需要处罚。


所以,最重要的是风险控制的问题。反过来,对于已经造成国家税收损失的这种情况怎样怎么看?这就要看它是不是以典型的抵扣方式造成损失。如果是以典型的抵扣方式造成了损失,就可以定罪,而且即便没有结果也能够定罪,除非行为人通过事后的方式消除了这种风险(这种情形能免除处罚)。如果行为造成了损失,但不是通过这种典型的方式造成的,就不能定罪,至少不能定虚开增值税专用发票罪,最多可能构成逃税罪。


最高人民法院在批复强调两个因素,一方面要求没有骗税的目的,另外一方面又要没造成税收损失。其实这种方案既可能导致没有必要的入罪,也有可能导致没有必要的出罪。


Q:让他人为自己虚开专票后,用于抵扣税款了,如何定性?是定逃税罪还是虚开增值税专用发票罪?


我觉得以虚开的增值税专用发票进行抵扣的方式逃税,还是应该定虚开增值税专用发票罪。但是有朋友一定会指出,这会造成一个非常典型的不平衡的问题。因为逃税罪有事后出罪的空间,而虚开增值税专用发票罪至少在目前没有这种空间。我认同对这种不均衡的指责,所以我尝试通过事后的风险控制免罚的方案,把免罚的方案引入进来,同时通过市场机制来调整它们之间追诉标准的不平衡。通过这种设计,这两个罪之间的不均衡就会变得没有这么明显。在这一前提下,如果行为人是在以增值税专用发票进行抵扣这种特殊的方式逃税,应该用虚开增值税专用发票这一特殊的罪名去规制它,而不是以逃税罪这种一般的方式来对它进行规制。


Q:石油行业变票现象中变票企业通过改变增值税专用发票产品品名达到帮助下游企业逃避消费税的目的,能否认定为虚开增值税专用发票罪?


说实话,对税收领域的很多细节性的问题的理解,我没有今天在线上来捧场的朋友理解得这么深。但构成虚开增值税专用发票需要满足一个基本的要求,即造成税收损失的基本方式必须是非法抵扣增值税。如果行为人是以通过帮助下游企业逃避消费税的方式造成了国家税收的损失,就只能按逃税罪的方式来进行处罚,而不能用虚开增值税专用发票罪。结合立法的目的,虚开增值税专用发票罪的设定目的就是为了防止通过非法抵扣增值税的方式侵犯国家的税收利益,既然它不是通过抵扣增值税的方式侵犯的国家税收利益,就不能定虚开增值税专用发票罪。


比如说,刑法会处罚造成人伤害、死亡的行为,且为了防止这样的结果发生,刑法也设置了前置性的处罚,比如说非法持有枪支罪就是一种典型的前置性的保护。但是,非法持有枪支罪只禁止一种典型的法益侵害方式,就是通过枪支本身的杀伤力造成他人伤亡。这种情形是非法持有枪支罪要去禁止的行为方式。如果在新冠发生期间,有一个人用不可能造成他人重伤或者死亡、也没有达到枪口比动能的门槛的枪支摆射击游戏摊,有人去玩的时候,因为枪支上有新冠病毒,这个人因感染新冠病毒死亡了,能不能把这种行为当成非法持有枪支罪来进行处罚?答案是不可以,因为非法持有枪支罪只处罚以枪支本身的杀伤力对人的生命健康造成的潜在危险,以及这种危险显著降低直接实施法益侵害的人侵害法益难度的潜能。变票企业如果只是通过各种各样的形式导致相关的企业少缴消费税,不是通过非法抵扣的方式实现税收减损,当然也就不能以虚开增值税专用发票罪来进行处理。


有关这一内容,大体上能跟春晓形成一种对应。我跟春晓在很多问题上的结论基本上都是一致的。我们有高度的共识,我所做的工作在某种程度上是他做的工作的进一步延伸。我跟春晓的一致性,甚至比春晓认为的更高。春晓用了客观归责,我同样也用了客观归责,比如典型性的验证,就是源自客观归责中的规范保护目以及因果关系的重大偏离等要素。我只是说,由于抽象危险犯不要求结果或危险状态等结果要素,多数情形之下大家忘了用客观归责去对它进行限制。


因为这个话题涉及到理论跟实践之间的关系,理论跟实践之间的冲突,确实是一个非常重大的问题。我们要尽可能提供一些便于操作的方案,供司法实务部门选用。我在这个地方提供的方案解释起来很麻烦,但实际上最后总结起来就这么几点:第一,虚开的发票要能够通过税控系统的一般验证程序,就是抵扣时的一般验证程序。第二,只有通过抵扣的方式造成税收损失,才属于虚开增值税专用发票罪要禁止的风险。第三,要给被告人提供反证的可能,这种反证不是证明我没有骗税的目的,而是要证明我已经控制了风险,或者是法益在我的行为所涉的情形之下根本不存在。第四,要在市场体系中,根据行为对最终的税收抵扣的责任份额来重新确定追诉以及量刑的标准。最后,如果行为人事后消除了风险,应当免除处罚。从结论上来看,就这么几点,也不是特别复杂。


当然,在解释的原理上,为什么要引入适格性、典型性以及显著性的验证,以及为什么要提供反证或事后免罚的可能,可能稍微复杂一点。这种复杂就像春晓的比喻,夸大一点,是在设计洲际导弹。这种导弹的基本操作,一般而言都非常简单。但是如果我们操作洲际导弹的时候,不是按照设计方案确定的方式来进行瞄准,而是用肉眼来进行瞄准。这个时候,操作的人就要去问设计洲际导弹的人,用肉眼瞄准合不合理?只有有关肉眼瞄准的合理性论证能够推翻洲际导弹设计者的论证,让人觉得用肉眼瞄准更加合适的时候,才能用肉眼去瞄准。否则,就直接按照操作说明书进行操作就行了。实务部门其实有很多具有非常高理论水平、研究水平的朋友,就今晚的结论合不合理,以及我的结论所假定的事实基础是真实的还是虚假的,我们可以进行交流。这种交流本身可能会具有一定的复杂性。不过,唯有真正具有复杂性的内容才具有挑战性,我跟春晓以及其他很多志同道合的来自理论界与实务界的朋友共同去推动哪怕是一个小小的犯罪的精确认定的问题,就是直面这种挑战的尝试。这个小小的犯罪其实也不太小,如春晓所述,它可能涉及他人的身家性命。


这是我对问题的回答。不好意思,可能又超时了,感谢大家。


✎ 主持人·王充


好,谢谢金林教授。


春晓博士有没有什么需要补充的?


✎ 与谈人·马春晓


谢谢王老师。我再补充三个问题,第一个问题是说我们当前的虚开系统,很容易识别这种伪造的发票,那么这种虚开的行为不可能造成危险,能不能把它理解成是不能犯?其实我觉得这实际上在概念上面有一个问题,因为其实你仔细听我跟金林老师今天都说了,虚开的行为它是一个实质的预备犯,说的再通俗一点,就是预备行为实行化,那也就是说你仅仅是一个预备行为,我们立法上面把它作为一个实行行为来处理了,但是你所说的一个不能犯,显然是有了实行行为,所以才能不能,这是一个不同阶段的问题。那么立法对于你这样实施的预备行为,就已经把你作为一个实行行为来评价了。所以作为这样的实质预备犯,它就不可能涉及到不能犯的这么一个评价。然后这个提问继续说,我们有没有必要把这样的行为作为一个未遂的行为来处理?那我想说,预备行为实行化在立法上面已经是处理的是一个非常遥远的一个危险。金林老师也反复说了,在处理的时候需要反复考虑到市场管理者和市场经营者他们之间的这么一个利益的权衡,因为这样已经一个非常遥远的法益的侵害,我们已经很慎重了。那对于这样遥远的法益再之前的那个更遥远的法益侵害,还有必要做未遂犯的处理吗?显然是没有必要的。


第二个问题就是说对于虚开增值税发票罪的法益如何理解?乍一看我和金林老师是持有的两种不同的法益观,但是为什么在解释这个案子的结论上面是一致的?那是因为金林老师他直接就把这种社会管理制度给否定了,他认为它就不是一个法益,所以他进一步的追究背后的法益是什么,其实就是国家的税收的这么一个财产性的利益。而我虽然是支持集体法益独立说的,但是我也认为就像王充老师刚刚说的,我们今天保护的集体法益和95年的税收管理制度那种形式上面的行政管理的那种其实是已经变化了。你得往这种实体性的方向去解释。所以说我的这个集体法益,往这个方向解释之后,作为我们解释犯罪的虚开这个行为的这么一个规范保护的目的上面,其实最后得出来的结论是一样的,所以学理上面很大的出入,可能对于解释案子而言其实是没什么出入的。就像今天日本的结果无价值论和行为无价值二元论,你会发现他们在总论上面争论的很激烈的,但是在分论上面,他们可能对于绝大多数的判例解释都是一样的,所以其实没有这么大的差距。


第三个小问题就是说让他人为自己虚开发票之后用来抵扣税款,如何定性?其实又回到了我们最开始讨论的,这个行为它其实是一个预备的行为,你一开始已经实施了一个预备的行为,这个时候国家法律对于你预备的行为其实已经评价了,然后你又进一步拿这个发票去抵扣,根据我们的刑法规定你又触犯了一个逃税罪。你实施了一个预备的行为和一个实行的行为,现在两个行为都够了,你把它作为一个牵连犯来处理,其实就可以了,根据我们国家的立法规定。但是因为就是说虚开增值税专用发票罪和逃税罪,他之所以在量刑上面有一点问题,它并不是说在于法律解释上面是有问题的,它是在于我们国家对于逃税罪实际上是设定了一个特别的阻却事由。而且所有的涉及到税收的罪名,也就仅仅是在那个罪名上面有那么一个特殊的规定。所以在这个时候你就要遵循立法者的解释的意图,去对它做特殊的理解。我所回应的主要就是这些。


谢谢金林老师,谢谢王充老师。


✎ 主持人·王充


好,谢谢春晓博士。


由于时间关系,今天的讲座就到这里。


再一次感谢报告人金林教授和与谈人春晓博士!也感谢各位网友的积极参与!祝大家晚安!


我要补充
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增值税法实施条例(征求意见稿)的十四个核心要点与案例解析

增值税是我国第一大税种,2024年增值税收入约6.57万亿元,占全部税收收入38%。为保障《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)自2026年1月1日起正式施行,财政部会同税务总局于2025年8月11日在官网发布《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“意见稿”),并向社会公开征求意见。“意见稿”全文分六章57条,共7078字。全文充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则,规范税收优惠政策,完善对重点领域和关键环节支持机制”的会议精神。以下就“意见稿”中对纳税人影响比较大的十四个核心要点并结合案例进行分析,供读者参考。

  1、贷款服务及与贷款直接相关的费用进项税额不得抵扣

  “意见稿”第二十条规定,纳税人购进贷款服务,及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。基本平移了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,简称“36号文”)中关于“贷款服务进项税额不得抵扣”的相关规定,按照税制平移的思路,保持现行税制框架和税负水平基本不变的原则。

  《增值税法》2024年12月25日正式表决通过以来,纳税人最关心的莫过于贷款服务的进项税额是否可以抵扣。尽管《增值税法》第二十二条删除了“购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的内容,但同时又增加了“国务院规定的其他进项税额不得从其销项税额中抵扣”的条款,充满了悬念。最终“意见稿”并没有像大多数人期望的那样允许抵扣,而是维持现状不变。

  关于贷款服务的进项税额不允许抵扣的原因问题,财政部在2019年8月27日回复政协十三届全国委员会景柱委员时,在《财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函》(财社函[2019]第17号)二、关于精准减免实体企业税费的建议(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题中提到:“贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条,在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广,行业受益面不均衡,企业受益程度也存在较大差异,需要审慎决策、稳步推进。下一步,我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件,统筹考虑委员建议”。

  综合目前的形势判断,将贷款服务的进项税额纳入到抵扣范围将是一个长期的决策过程。

  2、长期资产混合用途按照金额分类处理,税收监管更精准

  “意见稿”第二十六条规定,长期资产(固定资产、无形资产、不动产)既用于一般计税方法计税项目,又用于五类不允许抵扣项目的(简称混合用途),原值不超过 500万元的单项长期资产,对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣;原值超过500万元的单项长期资产,购进时先全额抵扣进项税额,同时在混合用途期间,应当根据折旧或者摊销年限,再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额,逐年调整。此举改变了“36号文”规定的固定资产、无形资产、不动产用于混合用途的,其进项税额可以全额抵扣的情况。

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  例如:甲公司(一般纳税人)购进一栋10层的楼房,1层用于经营,2-10层用于员工宿舍,支付价款1000万元,另外支付增值税90万元,折旧年限20年。(单位:万元)

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  3、征收管理加强,小规模纳税人补税时适用税率(征收率)将发生重大变化

  “意见稿”第三十八条规定,单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的,应当向主管税务机关办理一般纳税人登记,并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这一规定意味着未来一旦小规模纳税人进行补税时,不能全部按照简易计税方法补税,而是要分成两部分:未达到小规模纳税人标准的部分按照简易计税方法和适用征收率进行补税,超过小规模纳税人标准的部分按照一般计税方法和适用税率进行补税。这样会极大增加小规模纳税人补税时因未及时转为一般计税方法纳税人的税负。从长远看,合规经营才是长久之道。

  按照《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》(税总函[2015]311号)的规定,纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的,主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的,其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额,应按小规模纳税人简易计税方法,依3%(目前适用征收率是1%)征收率计算应纳税额。

  例如,戊玉石加工厂(先为小规模纳税人,后转为一般纳税人),2021年-2023年通过第三方支付平台取得销售货物收入(不含税)2.36亿元,未及时申报缴纳增值税,后被税务机关检查并处理。列表如下:(单位:元)

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  通过该税务稽查案例可以得知,在目前的税法规定下,小规模纳税人补税时,针对税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额,均可按小规模纳税人简易计税方法和3%(目前适用1%)的征收率计算应纳税额。如果当时国家针对小规模纳税人有免税政策,也可以享受免税优惠。

  4、列举了“四种情形”外的非应税交易对应的进项税额不得抵扣

  “意见稿”第二十二条规定,纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的,对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务操作中,部分基层税务机关会因为纳税人购进货物、服务用于不征增值税项目,而被要求将对应的进项税额转出。

  同时,需要注意的是,《增值税法》中不征收增值税只包括四种情形:

  (一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;(二)收取行政事业性收费、政府性基金;(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿;(四)取得存款利息收入。

  其中,“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”在“36号文”中属于免税项目,对应的进项税额应该进行转出。按照“意见稿”的规定,从2026年1月1日起,因被征收、征用取得的补偿收入对应的进项税额将不必进行转出,对此类纳税人是一个巨大的福音,彻底消除了实务操作中的争议问题。

  但是需要注意的是,“意见稿”只允许上述列举的四种不征收增值税情形对应的进项税额允许抵扣,其他非应税交易对应的进项税额不允许抵扣。例如,“36号文件”规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。那么在《增值税法》正式实施后,如果没有新的补充政策,按照“意见稿”的规定,其对应的进项税额将不能抵扣。

  例如,丁公司(增值税一般纳税人)2016年12月新购入不动产支付总价款10000万元,另外支付增值税进项税额900万,2026年12月被政府拆迁,净值还剩余50%。

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5、进项税额的分摊首次引进了“清算”概念

  “意见稿”第二十三条规定,一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照公式计算当期不得抵扣的进项税额。纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额,并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

  增加对纳税人提出了全年清算调整的要求,一举消除了“36号文”中计算公式中“当期”的概念不清晰,以及如果纳税人各个月份取得的进项税额和简易计税项目、免税项目不均衡时对纳税人造成的税务风险,同时规避了由税务机关做年度清算的实务操作争议问题。

  6、简化了纳税义务发生时间的判断标准

  “意见稿”第四十一条规定,增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项,是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项;取得销售款项索取凭据的当日,是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,是指应税交易完成的当日。应税交易完成的当日,是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

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  《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的确认方式有7项,而“36号文”对增值税纳税义务发生时间的确认方式有5项,部分条款已经不适用目前的电子化支付场景,所以“意见稿”对增值税纳税义务发生时间的确认方式进行了简化,更便于纳税人进行判断和操作。

  7、证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易

  “意见稿”第四十二条规定,增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日,是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。比“意见稿”第四十一条应税交易完成的当日(指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日)少了一项“服务完成”。意味着证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易。

  8、对出口货物和跨境销售服务申报免税增加了36个月的最长期限

  “意见稿”第五十一条规定,纳税人出口货物适用免征增值税的,报关出口之日起三十六个月内未申报免税的,视同向境内销售货物,应当按规定缴纳增值税。第五十二条规定,纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的,自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的,视同向境内销售服务、无形资产,应当按规定缴纳增值税。此规定意味着给出口业务申报免税的期限加上了“紧箍咒”,避免了纳税人长期不申报免税。将对跨境电商申请退税带来一定的影响。

  根据《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)第四条规定,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的,在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后,即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的,在收汇或者办理不能收汇手续后,即可申报办理退(免)税。现有规定意味着出口退税申请退(免)税是没有最长时间限制的。

  9、增加了反避税条款

  “意见稿”第五十六条规定,纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加、提前退还增值税税款的,税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的,从其规定。本条款为新增条款,将原来常用于企业所得税方面的反避税条款也纳入到增值税中,扩大了反避税范围,显示出监管机构对增值税的重视程度,也显示未来的反避税监管重点也将有所变化。

  10、明确了服务和无形资产在境内消费的判断标准

  “意见稿”第四条规定,增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费,是指下列情形:

  (一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产,在境外现场消费的服务除外;(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、 自然资源直接相关;(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

  此规定是“消费地原则”的具体解释,只要服务、无形资产在境内消费或者与境内的货物、不动产、自然资源直接相关,就应该在境内交税。例如,境外老师通过互联网对境内学生提供传授英语的在线课程,学生在境内消费,按照“意见稿”的规定,就应该在境内缴纳增值税。

  11、混合销售(一项应税交易)更强调主附关系

  “意见稿”第十条规定,一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位,体现交易的实质和目的;附属业务是主要业务的必要补充,并以主要业务的发生为前提。

  例如,乙公司给丙客户销售水泥产品,同时向对方提供运输服务,此时运输服务和销售水泥属于一项应税交易,销售水泥业务属于主体地位。运输服务应该和销售水泥产品按照一项应税交易和13%的税率计算缴纳增值税。

  12、增加税款退回条款

  “意见稿”第十四条规定,纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的, 因销售折让、 中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。此举改变了以前只能向后结转而不能申请退税的规定,对纳税人减少资金占用是个利好的消息。

  13、非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务的进项税额可以抵扣

  “意见稿”第十九条规定,增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目包括以下情形:

  (三)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务;(四)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。

  “36号文”附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  “意见稿”新规定不得抵扣的内容比“36号文”少了设计服务,意味着纳税人发生非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务对应的进项税额可以抵扣。

  14、税收优惠政策用词更加精准,监管更加严格

  “意见稿”第二十七条规定,农产品,是指初级农产品。第二十八条规定,医疗机构不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)。第二十九条规定,古旧图书,是指向社会收购的古书和旧书。第三十条规定,残疾人个人提供的服务,是指残疾人本人为社会提供的服务。第三十三条规定,门票收入,是指第一道门票收入。这些规定一方面使得税收优惠政策精准到达被扶持的对象。另一方面,避免无限扩大化,滥用税收优惠现象的出现。例如,有些纳税人开设医疗机构,实际从事的却是高利润的美容医疗服务。但由于“36号文”没有对医疗机构进行限制,使得不该享受该项税收优惠政策的纳税人享受了税收优惠,偏离了税收优惠政策的立法本意。

  同时,“意见稿”第三十五条规定,纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额,或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的,不得享受该项税收优惠,已享受增值税优惠的,由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款;构成逃税的,按照有关规定予以处理。强调了纳税人享受税收优惠时应该履行单独核算的义务。同时,赋予税务机关可以追回因纳税人违法享受优惠而少缴税款的权利。

  总体而言,“意见稿”体现了“保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变,同时,总结实践经验、体现改革成果,对于健全有利于高质量发展的增值税制度,规范增值税的征收和缴纳,保护纳税人的合法权益,具有重要意义”的立法原则和精神。虽然“意见稿”已经准备的很完善和充分,但是“意见稿”仍有10处“由国务院财政、税务主管部门规定”的条款,意味着在《增值税法》正式实施之前仍会有大量的配套文件要出台,纳税人要紧密关注相关部门的政策发布情况,及时学习,提早做出预判,结合自身业务实际情况,提前准备,做到未雨绸缪。

 


鼓励与规制:论我国个人资本利得课税规则之构建

一、问题的提出

  收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现,如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

  当前,我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题:其分类课征模式与20%比例税率,导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得,这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言,个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中,而在高收入群体呈现累退性(张克中 等,2024)。

  同时,财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠,使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零,在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域,进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距,甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等,2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到,当前我国居民的收入渠道较为单一,共同富裕首先要“做大蛋糕”。

  因此,个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时,也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能,实现公平与效率的平衡(高培勇 等,2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度,规范收入分配秩序,规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向:改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题,既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平,也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

  资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产,其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异,学术界也并无统一定义,但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看,资本利得源于转让已增值的资产。

  本文认为,该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产,包括股权、有价证券、贵金属等,不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆),也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得,转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得,我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额,并给予持续的税收优惠,在此基础上构建亏损扣除制度,以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出,对资本利得有两种税收优惠方式:一是根据持有期限划分长短期资本利得,对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率,一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验,总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征,并提出了相应的立法建议。

  已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向,为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考,但仍存在一些不足。

  首先,需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外,还应挖掘资本利得轻税的制度性原因,并考虑轻税的程度及限制。

  其次,资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如,需要清晰界定“投资资产”,以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据,进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

  最后,资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险,因此需要明确资本利得避税的判断标准,并优化个人所得税的一般反避税规则。

  上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径,也是本文试图研究和论证的主要内容。

  二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

  (一)财产转让所得分类笼统

  根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》),财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛,既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产,也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

  然而,个人以投资为目的持有并后续转让的财产,与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得),这种做法过于笼统,所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系,可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明,2019)。综观各国税收立法实践,很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待,规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

  我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念,以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

  (二)股权转让所得税负不公

  虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则,但《实施条例》规定,股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

  自1994年以来,财税主管部门先后出台了3个规范性文件,确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

  2018年,《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展,是上市公司股权转让所得免税之初衷,但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面,上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面,广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征,税负公平性亟待提升。此外,转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排,导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得,但其实际税负近乎为零,且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能,也不合理地侵蚀了个人所得税税基,不利于提高直接税在税制结构中的比重。

  总结而言,上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

  一是立法文本中缺乏“资本利得”概念,导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

  二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够,默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进,似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此,资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素,并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范,具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

  三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束,免税范围过宽且无限制条件,导致大股东借股权转让避税,而中小股东亏损无法弥补,加剧了税制累退性。

  三、我国个人资本利得课税的理论基础

  (一)资本利得轻税的制度正当性

  资本利得是特殊类型的财产转让所得,其本质是投资资产增值收益的实现,需以让渡所有权为前提。当前,各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下,尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

  第一,资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计,近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人,表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能,需要扩大个人所得税税基,关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等,2022)。

  目前,上市公司股票资本利得享受免税优惠,这一政策主要惠及高收入群体,同时,还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠,并将这部分利得纳入应税所得,有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然,应当看到,在人类社会的税收发展历史中,涉及增税取向的操作,尤其是直接面向居民个人的增税举措,往往面临着诸多困难与挑战(高培勇,2023)。

  因此,资本利得课税规则的构建应当循序渐进,采用较低税率并控制总体税负。这样,既能避免过度损害税收公平,也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

  第二,现实中个人所得并非按年度均匀获得,如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得),对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课,违背量能课税原则(闫海 等,2025)。

  同时,变动所得的一次性实现,会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务,会降低其转让意愿,阻碍资产流通,从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

  所以,《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下,最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”,还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此,在仅对已实现收益征税的基本前提下,减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径:税率调整和税基调整。

  本文认为,与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比,对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同,其持有时间千差万别,强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时,调整税基会增加纳税人的遵从负担,且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响,促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中,从而纾解所得税的抑制效应。

  第三,资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资,从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划,更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的,被投资企业多为初创型科技企业,转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式,成功退出后,个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税,可以有效降低投资者的税负,提高其投资回报预期,从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励,更是对科技创新事业的有力支持,对发展我国的新质生产力具有积极意义。

  习近平总书记曾指出,科技创新是新质生产力的核心要素,要健全要素参与收入分配的机制,营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负,可以吸引更多渠道的资本参与科技创新,将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明,资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等,2016)。降低资本利得税负,能够有效缓解投资者对风险的顾虑,激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给,通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险,是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

  第四,降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性,对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一,税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下,对资本利得和劳动所得课税适用同等税率,可能会增加企业的税负,从而影响企业的投资回报率,进而降低对资本的吸引力,最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者,因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说,形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异,可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税,并承认税收竞争下税负差异的客观性,反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升,从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

  应当看到,即便具备制度上的正当性,如果不对资本利得轻税加以限制,也可能导致财富积累失序、贫富差距过大,引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此,在承认资本利得轻税制度正当性的同时,也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

  1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

  前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明,其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之,利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中,避免过度损害公平,导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

  具体而言:首先,资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次,应评估轻税的实际效果,确保其有助于实现目标价值;最后,法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系,可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则,需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响,并加以有效管控。例如,在OECD部分成员国的立法实践中,完全免税仅在极个别情况下适用,多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质,对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例,按持有期限和企业类型进行细分:短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得,按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠,但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得,因流动性较差且常与个人劳动紧密相关,税负进一步降低,满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得,有助于平衡效率与公平。此外,部分国家对资本利得轻税设定上限,或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率,旨在防止轻税过度惠及富人,导致利益失衡。

  2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

  资本利得轻税的制度性理由表明,降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率,而是为了更好地体现量能课税原则,达到实质公平。换言之,如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用,打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态,那么轻税利益应被取消。因此,实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

  实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述,资本利得仅指转让投资资产净所得。因此,准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节,投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产,不包括商贸交易中的标的物,也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让,才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时,还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”,并将其出售,显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益,也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中,纳税人Lake公司生产加工石油,并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时,纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说,纳税人认为石油开采权是投资资产,其用权利抵债的行为是对所得的实现,应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让,原因是:“纳税人支付给债权人的,是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的,是在未来取得综合所得的权利,该权利有数额明确且具体的对价,即Lake公司未来综合所得的折现价值,并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出,要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质,紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征,从而防止资本利得轻税的滥用,确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

  除了操控交易对象的性质,还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期,通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然,资本利得轻税应排除投机行为,仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率,进而表征持有目的是投资抑或其他。因此,各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求,以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如:美国税法规定,持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定,转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得,随着持有年限的增加而适用税率降低,从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求,能够有效区分投资与投机行为,确保资本利得轻税的精准实施,促进资本市场的稳定与健康发展。

  四、我国个人资本利得轻税的规则展开

  (一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

  构建我国资本利得课税制度,可以探索以净长期资本利得为征税对象,并适用累进税率的实体规则。首先,确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有,与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准,超过一年的为长期资本利得,不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下:短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵,若余额为正,称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负,称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得,净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失,则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失,或存在净长期资本损失,则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限,则未抵减损失结转到后续年度,并保持长期或短期分类,计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

  试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年),资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年),资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元,则其净短期资本损失先抵减长期资本利得,当年净长期资本利得1 000元,适用低税率。情形二:某甲又出售C企业股票(持有超一年),资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年),资本损失10 000元,净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元,则优先抵减净短期资本损失3 000元,剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年,作为长期资本损失抵减长期资本利得。

  税率方面,建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规,已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中,资本利得轻税原则下,其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做,一方面,可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面,也体现了轻税以促进投资的效率追求,有助于鼓励和规制的协同共进。

  (二)完善资本利得涉税信息共享机制

  个人所得的形式多样、隐蔽性强,建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中,无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施,亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

  2025年3月,国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》,其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例,说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号),投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息,并进行实名制交易。当前,我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行,平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息,可以同步披露给税务机关,为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励,财税主管部门已经出台政策,要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制,按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

  对于非上市公司的股权交易,可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之,打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道,可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

  (三)优化个人所得税一般反避税规则

  资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡,也背离资本利得轻税的制度性正当理由,理应受到规制。有学者指出,“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地,个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面,如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的,则可推定构成权利滥用。在主观方面,要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图,同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

  总之,资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一,轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。