近年来，在虚开发票案件中，纳税人对《已证实虚开通知单》产生异议的行为频频引发行政复议或行政诉讼。《已证实虚开通知单》与纳税人权益密切相关，最大限度优化这一制度，规范相关文书运用，对于切实保障国家利益、维护纳税人合法权益、优化税务执法方式具有重要意义。

　　01《已证实虚开通知单》的适用流程

　　各地税务局稽查局为查明和处理本地企业的虚开发票违法行为，往往需要上下游企业所在地税务局稽查局互相配合。一般情况下，上游税务局稽查局根据案件所处的不同阶段，会发出相应类型的文书，要求下游税务局稽查局针对疑点发票进行查证和对已确定虚开的发票进行处理。

　　根据查办税收违法案件的税务局稽查局(以下简称委托方)办理的虚开案件所处阶段不同，有下述两种处理方式。一是虚开案件尚处于检查阶段，需要对涉案发票予以协助调查核实的，应当根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(以下简称《发票协查办法(试行)》)第七条规定发出《税收违法案件协查函》。二是对于部分虚开案件依据法定检查程序取得的证据较为充分，已处于审理阶段且审理意见定性为虚开的案件，应根据《发票协查管理办法(试行)》第九条和《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发[2016]172号)第三条规定，出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。也就是说，只有后一种经过集体审理程序的案件，委托方才依法发出《已证实虚开通知单》及相关证据。

　　考虑到属地管理原则，《发票协查办法(试行)》还规定了委托方认定开票方发生虚开发票行为后，应按照一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》，告知有管辖权的税务局稽查局(以下简称受托方)立案线索，进一步查清核实相关违法事实。部分税务机关认为，委托方虽在集体审理会议中定性开票方存在虚开发票行为，但未对纳税人进行追缴税款等事宜，就不属于行政行为，不影响纳税人权利义务。事实上，由于委托方发出《已证实虚开通知单》后未通过相关法律文书告知开票方，开票方无法知晓其行为已被定性为虚开，且无法律文书作为行政救济的依据，自然无法行使陈述、申辩、复议或诉讼等权利;而受票方又需转出已抵扣的进项税额。因此，《已证实虚开通知单》的法律效力成为税企矛盾的焦点。

　　对于《已证实虚开通知单》的法律性质，大部分税务机关与人民法院裁判的观点基本一致，认为其原则上是不可诉的行政行为，除非外化为执行依据。具体来说，《已证实虚开通知单》是根据《发票协查管理办法(试行)》、税务总局相关文件精神及执行口径，在税务系统内部通过协查系统往来的内部函件。作为内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不送达行政相对人，对行政相对人的实际权利义务不产生直接、实际影响。由于属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性，当事人不能对委托方出具的《已证实虚开通知单》申请行政复议或提起行政诉讼。只有受托方依法调查并对受票方作出处理、处罚决定，当事人对决定不服的才可以申请行政复议或者提起行政诉讼。

　　但也有例外情形，即内部行政行为外化且对外直接影响行政相对人权益的情况下，可以成为行政复议与行政诉讼的标的。最高人民法院第22号指导性案例明确了内部行政行为例外可诉的条件，可作为分析《已证实虚开通知单》是否具有可诉性的重要参照。根据指导案例内容，笔者得出如下结论：如果内部行政行为向行政相对人送达，或者没有送达但是直接执行的，则具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，即转变为可诉的行政行为，属于行政复议、行政诉讼的受案范围。

　　02《已证实虚开通知单》在司法实践中引发诸多争议

　　在稽查案件办理过程中，《已证实虚开通知单》名义上为协助调查取证，实为通知处理。如果受票方对转出进项税额处理有异议，会申请行政复议。按照2024年4月26日最高人民法院第二期“行政审判讲堂”答疑观点：“《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议。”

　　但是，上述答疑仅限于作出税务处理决定的情形。如果案件尚未处理终结，委托方无法归纳和列明违法事实与依据、被查对象意见以及举证相关情况，就不能作出和送达《税务处理决定书》。受托方只能以《税务事项通知书》为依据，要求受票方作出进项税额转出处理，间接导致了纳税人缺失陈述申辩环节。根据行政复议法及税务行政复议规则，复议机关应当是作出该行政行为的稽查局的主管税务局，此时受票方如果以《已证实虚开通知单》影响其抵扣进项税额合法权利为由，向委托方所在税务机关申请行政复议，依然存在争议。如果行政复议无法启动，损害企业抵扣进项税额权益的行政行为就无法得到及时纠正，导致企业蒙受较大税收损失，从而会背离本项制度的设计初衷。

　　按照2025年3月31日最高人民法院2025年第三期“行政审判讲堂”答疑观点：“赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权，还需区分情形处理。如果委托方出具通知单后未作出相关处理或者处罚决定的，可针对通知单寻求救济。如果后续作出了相关处理或者处罚决定，通知单作为过程性行为其法律效果被处理或者处罚决定吸收的，一般应当针对处理或者处罚决定寻求救济。但是人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济，具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。”据此，对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，在符合一定条件下，属于行政诉讼受案范围。这进一步保障了企业合法权益，规范了税务机关执法行为。

　　03《已证实虚开通知单》的适用注意要点

　　前文所述内容表明，《已证实虚开通知单》是证明内容的陈述，并非虚开事实的依据，所以不属于行政复议法、行政诉讼法规定的书证。《已证实虚开通知单》的主要内容是明确发票虚开信息，请下游税务局稽查局依法处理并反馈结果，一般需要附发票清单、相关证据等。但在实践中，对于后附的相关证据，有的《已证实虚开通知单》仅附有发票清单、处理决定书或稽查案件情况说明，并无任何相关证据资料对《已证实虚开通知单》上的虚开事实予以证明，这就导致其自身成了“待证事实”。因此，《发票协查办法(试行)》明确要求委托方在出具《已证实虚开通知单》的同时，必须将相关证据资料一并发出。这些后附的证据资料是由委托方依法定程序调查取得的关于开票方是否构成虚开的材料。其也应当在行政处罚听证程序中由本案调查人员出示，当事人或其代理人可就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。

　　根据《发票协查管理办法(试行)》第十五条规定，受托方收到《已证实虚开通知单》后，应对受票单位进行立案检查，查明受票单位是否存在接受虚开的违法故意等要件事实。税务总局也多次明确，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文书，仅供税务机关内部使用，应作为案件检查线索而非证据，受托方不能未经调查核实直接凭《已证实虚开通知单》作出处理。也就是说，《已证实虚开通知单》不属于行政执法证据，只是启动稽查立案的程序材料，受托方应遵守稽查程序，独立查明认定是否存在虚开违法事实，对经调查无法核实相关情况的，应与委托方协商解决。

　　但在实践中，少数受托方在取证时过分依赖《已证实虚开通知单》，对受票单位与开票单位间的交易过程仅简单采用笔录、收集记账凭证和账簿等材料作为补充证据，在不能形成充分、完整的证据链条的情况下，直接对受票单位以接受虚开定性结案，并作出相应的税务处理决定与税务行政处罚。这种以《已证实虚开通知单》为主要证据作出的税务处理决定与税务行政处罚结果，易引发执法风险。

　　04关于《已证实虚开通知单》的优化建议

　　将《已证实虚开通知单》更名为《涉嫌虚开通知单》。《已证实虚开通知单》虽名为“已证实虚开”，但其本身不能证明已经调查核实构成虚开发票的事实，反而需要受托方进一步调查之后才能证实是否构成虚开。文件名称中直接冠以“已证实”字样，通常会让人理解为是已经过调查核实而认定的事实，从而误导部分税务干部直接凭该文书作出虚开发票的认定。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的发出节点。委托方应当切实遵守稽查案件办理程序，只有经过税务局稽查局集体审理或重大税务案件审理委员会审理作出虚开认定后，才能发出《已证实虚开通知单》，并按照规定附相关证据材料。受托方收到材料后，如果初期材料充分，可以更有针对性地开展调查、收集证据，并依法加以处理。

　　进一步明确查处虚开发票案件的上下游职责关系。虚开发票与接受虚开发票，并非一一对应关系，故委托方认定某企业构成虚开发票事实，不意味着下游企业必然虚开。协查案件中涉及的企业之间有开、受票上的关联，但两地或者多地税务机关之间的职责要分清、判断要独立、检查程序要各自履行。《已证实虚开通知单》必须是委托方有确凿证据认定开票方存在虚开行为时才能出具，且证据应当经过审理程序审查确认，不宜在审理前先行发出，避免受托方因得到的证据材料质量不佳而出现误判。受托方应当将《已证实虚开通知单》作为线索和立案的程序性材料，而不得将其作为认定案件事实的证据，更不应仅依据《已证实虚开通知单》对行政相对人作出税务处理决定与税务行政处罚。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的内部效力边界。受托方经检查程序后，发现《已证实虚开通知单》所涉及的交易真实存在，排除了企业构成接受虚开情形的，应当明确撤销《已证实虚开通知单》业务流程。同时按照《发票协查办法(试行)》的规定，及时将认定处理结果反馈给委托方，并附相关证据供审核。委托方应当在规定时限内作出撤销或者不予撤销的决定，并第一时间告知受托方和开票方，最大限度保障企业合法权益，规范税务执法行为，防控税务执法风险。

新闻概述

　　2025 年 3 月 25 日至 26 日，中国湖北、山东、上海、浙江四地税务机关在 48 小时内同步发布公告，针对中国境内居民的境外收入申报问题开展集中核查。中国于 2014 年 9 月正式承诺实施 CRS 框架下的金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)，并于 2018 年 9 月完成与其他 CRS 参与国家(地区)的首次信息交换，涵盖英国、法国、德国、瑞士、新加坡等主要国家，以及开曼群岛、英属维尔京群岛(BVI)、百慕大等传统避税地的账户余额、投资收益等核心数据。本次中国四地税务部门识别出多起典型案例，追缴金额从 12.72 万元至 126.38 万元不等，并采用 “ 提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光 “ 的五步工作法推进整改。

　　FinTax 简评

　　1. 公告特点解读

　　本次税务核查呈现出两大鲜明特点。第一个特点是境外所得的核查对象扩大，面向中产阶级群体。与以往重点监管高净值人士的境外收入不同，本次核查的纳税人资产规模与收入层级属于中等偏上的收入范畴，例如浙江税务部门公布的典型案例中补税金额为 12.72 万元，这一转变表明中国内地税务机关已开始关注中等收入群体的境外所得。

　　第二个特点是四地税务部门的核查范围协同互补。一方面，浙江的民营资本跨境流动、上海的离岸金融交易、山东的传统制造业出海、湖北的新型制造业，实质上覆盖了中产阶级境外收入的主流场景。另一方面，多地协同发布核查公告，可能意味更高层面的统一指示，也意味着从前个人对境外所得“自觉申报”将逐渐变为税务机关对境外所得的严格实质稽查。

　　2. 中国内地如何对居民的境外所得征税?

　　中国对税收居民个人实行全球征税原则，这一原则自 1998 年《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》出台即已确立并沿用至今，2020 年年初，财政部和税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告 2020 年第 3 号，以下简称“3 号公告”)，进一步对中国居民个人境外收入的税务处理及征收管理进行了明确。全球征税原则的根基在于维护国家税收主权与实现社会公平，基于这一原则，中国内地对居民境外所得征税的要求大致如下：

　　纳税人方面，根据《中华人民共和国个人所得税法》，满足以下任一条件的个人即被认定为“中国税收居民”：1. 境内有住所：指因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内形成习惯性居住的个人，即使长期在境外工作或生活，只要未放弃户籍或家庭联系，仍可能被认定为居民。2. 境内居住满 183 天：在一个纳税年度内(1 月 1 日 — 12 月 31 日)累计居住达 183 天的个人，即使无住所，也视为居民。

　　应税所得范围方面，居民个人从中国境内和境外取得的全部所得，应依中国个人所得税法申报、缴纳个人所得税，但是，如果无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满 183 天的，但此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满 183 天或者单次离境超过 30 天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　根据中国税法，中国税收居民需就全球所得纳税，美股、港股所得也在此列。投资者的自股市取得的收入主要有两种类型，一是股票的股息和分红(股息、红利所得)，二是炒买炒卖股票的收益(属于资本利得，但是中国未单独设立资本利得税，其应归入“财产转让所得”税目)。

　　针对美股股息所得，中国投资者需将美股股息纳入综合所得，按20%税率缴纳个税。根据国家税务总局 2020 年第 3 号公告，纳税人可以基于在美已缴税额(主要是美国征收的预提税)享受抵免。因此，中国税收居民需将美股股息全额计入收入，并扣除境外已缴税款后，按中国税率计算应纳税额，具体计算公式为：中国应纳税额=股息收入×中国税率−境外已缴税款(抵免限额内)。而针对美股资本利得，中国投资者以财产转让所得按 20% 税率缴纳个人所得税，其中，符合条件的境外投资损失可在税前扣除，已在境外缴纳的税收也可以申请税收抵免。

　　针对港股股息所得，中国居民个人投资港股通过港股通账户或香港账户两种渠道买入，沪港通账户根据《关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》，内地个人投资者取得的 H 股股息红利，H 股公司按照20%的税率代扣个人所得税，取得的非H股股息红利由中国证券登记结算有限责任公司按照 20% 的税率代扣个人所得税。而对于中资控股或主要业务在中国大陆，但在香港上市的公司的红筹股，根据《企业所得税法》及其实施条例，红筹企业预先按照法人标准代扣 10% 的企业所得税才进行分红，而红筹企业在税后利润中并非全都计提了 10% 的企业所得税，因此港股投资者个人所得税率在 20%-28% 不等。此外，若在香港直接开设证券账户进行港股投资，对于投资者取得的股息红利，除 H 股、红筹股部分情况需要缴纳 10% 的股息红利税外，其余情况下无需扣缴个人所得税。

　　针对港股资本利得，在内地的税收处理也区分两种情形，一是通过港股通账户的炒股所得，在中国境内免征个人所得税;二是通过香港证券账户直接转让港股上市公司的股票，需要对中国境内税务机关申报境外所得。并且，香港地区对境外港股投资者获得的买卖价差免征资本利得税，因此不产生内地的税收抵免额，投资者需要按照财产转让所得20%的税率缴纳个人所得税。

　　近年来，中国国家税务总局非常重视高净值个人逃税问题，有专班人员负责监控个人大额资金异动、识别个人税务风险点，而个人投资美股等获得的境外收入也在监控范围之内。但是，境外炒股所得主要通过自行申报途径计算应纳税额，中国税务机关无法通过源头扣缴等机制直接实施监管。

　　CRS(共同申报准则，Common Reporting Standard)机制是中国内地税务机关获取涉税信息开展税务稽查的方法之一。CRS 是经济合作与发展组织(OECD)主导的金融账户涉税信息自动交换标准，即全球主要国家为打击逃税而建立的对涉税人账户信息在成员国间交换的系统。中国自 2017 年起实施这一机制，据此，中国税务机关可自动获取中国税收居民在境外金融机构的账户信息，包括存款、投资、保险等金融资产数据。截至2025年，已有 106 个国家和地区加入 CRS(包括中国内地和香港)，信息交换涵盖账户余额、利息、股息等方面。CRS 本身不设定“个别账户余额”或“报告金额”的全球性下限，所有被认定为“可报告账户”的账户都必须向主管税务机关申报并交换，但部分司法辖区在立法中设置了非强制性的报告限额。如香港在其《税务(自动交换金融账户资料)规定》中，明确允许金融机构对“预先存在的实体账户”，若账户余额不超过 250，000 美元，可以(而非“应当”)免于立即进行尽职调查及报告，但金融机构主动对该限额以下的账户进行调查也完全合规。因此，资金量较大的账户更有可能受到关注，但也不能排除小资金账户的信息被报告和交换的可能性。

　　目前，美国并未加入 CRS，而适用本国的信息交换框架 — — 《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，简称“FATCA”)，该法案自 2014 年 1 月 1 日起适用于全球所有国家，它要求外国金融机构向美国税务机关披露有关美国账户的信息，否则将被征税。披露模式有两种，模式一是他国政府向美国税务局报告其辖区内所有金融机构所维护的美国账户信息，模式二是金融机构直接向美国税务局报告其维护的美国账户信息。2014 年 6 月 30 日起，中国已与美国就 FATCA 模式一的实质性内容达成一致，被作为存在有效政府间协议的辖区对待，但截至目前两国尚未就该合作签订正式的政府间协议。因此，中国税务机关暂时无法通过 CRS、FATCA 等信息交换机制获取税收居民在美国的账户信息。相较之下，中国内地与香港地区通过 CRS 进行信息交换是非常便利的。

　　然而，CRS/FATCA 机制并不是唯一的信息获取方式。第一，在市场层面，港股、美股等主流证券市场的券商，也会定期将相关交易信息向内地税务机关报告，税务机关再通过这些报告来分析可能的境外收入。第二，中国税务总局和金融监管局、人社局、海关、外汇管理局等政府部门的紧密合作，通过部门间协作，税务机关得以将中国居民的相关支付数据、劳务派遣数据、出入境数据、对外付汇数据等整合起来，并通过个税风控管理系统综合研判税收风险。实务中，这些方式对税务机关的境外涉税信息获取、涉税风险研判和稽查起到了更为关键的作用。

　　3. Web3 从业者的纳税可能

　　3 号公告明确了应税境外所得的类型，可分为来源于中国境外的综合所得(工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)、经营所得和其他所得(利息股息红利所得、财产转让所得、财产租赁所得、偶然所得)，其分类标准与境内所得基本一致，但计税方式存在差异：例如境外综合所得和境外经营所得应当与境内综合所得和境内经营所得合并计算应纳税额，但居民个人来源于中国境外的其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　中国内地的加密资产税务处理，当前仍存在许多争议点，下文仅以几个常见场景为例说明：

　　对于境外持续运营的商业化挖矿行为，税务机关可能将其视为经营所得，允许扣除设备、电力等必要成本，这与其资本密集性和持续投入特征相匹配。但若矿工以个人身份进行挖矿，税务定性则陷入两难：若按偶然所得处理，虽契合收益的随机性特征，却因无法抵扣成本导致税负畸高;若参照财产转让所得，又因加密资产缺乏稳定估值基准，难以合理核定增值部分，易引发计税争议。

　　另一种常见情形，即中国内地居民通过加密资产交易获取收益时，商业实质的判定成为关键。如果存在固定场所、雇佣团队及持续性交易，有可能被认定为经营所得，高频交易者面临被升级为经营所得的风险，而普通投资者通常仅就增值部分纳税，但需要提供完整成本凭证，证明财产原值，从而避免重复课税和过高的核定利润率。

　　既然税务机关已经开始重点关注对中国税收居民美股、港股等境外投资所得的税收监管，Web3 境外收益是否会成为下一个重点稽查目标的亟待关注。根据中国税法，Web3 收入只要能够被归入税法中的相关税目，就应属于应税所得范围，而这主要是一种法律适用的技术性问题。在实际操作中，中国内地税务机关顺利实现税收征管的一个重要前提是，其能够获取中国税收居民的 Web3 收入信息。

　　在目前的涉税信息处理框架下，CRS 也适用于加密货币相关的资金流动，但是投资者若不在中心化的平台进行交互(特别是不在 CEX 进行交易)，则 CRS 难以追踪，内地税务机关也很难直接获得相关交易信息(但仍存在被他人举报偷税漏税的风险)。然而，这并不意味着税务机关完全无法察觉税收居民在 Web3 领域的税务违规行为。正如税务机关能够通过多方数据研判掌握居民的境外证券投资情况一样，对于 Web3 领域的从业者或者投资者，税务机关也可能会存在一套对应的风险指标体系，诸如考察个人在海外的逗留往返情况、从事的行业是否与区块链技术联系较为紧密、是否在法币账户无动态的情况下持有部分高价值财产等。此外，随着 Web3 行业的发展，不排除中国税务机关未来与更多的加密货币交易所建立更紧密的关系，从而获取交易所用户的交易记录、损益情况等信息。从美国税务局(IRS)此前公布的《定期提供数字资产销售服务的经纪人总收入报告要求》(Gross Proceeds Reporting by Brokers That Regularly Provide Services Effectuating Digital Asset Sales)最终被废止一事来看，短期内，尽管各国税务机关很难对去中心化平台施加足够的压力，但是以中心化交易所为代表的中心化平台未必如此。

　　4. 中国内地 Web3 从业者可关注什么?

　　针对逾期申报或故意隐匿境外收入的行为，中国内地税务机关构建了层次分明的法律责任体系。根据《税收征收管理法》第 32 条及第 63 条规定，纳税人未按期申报或虚假申报将产生税款追征、滞纳金累积、行政处罚乃至刑罚的递进式惩戒：自法定申报期限届满次日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，形成巨大的财务压力;对于查实的偷逃税行为，除全额追缴税款外，将根据主观恶意程度、隐匿手段复杂性等因素，处以应补税款百分之五十至五倍的阶梯式罚款;若涉案金额达到刑事立案标准，将被移送司法机关追究刑事责任。

　　在全球税收透明化与监管科技升级的背景下，加密资产跨境所得的税务问题值得更多关注。目前，中国税务机关通过 CRS 信息交换等手段，已实现对境外账户余额、投资收益等核心数据的深入监管。Web3 从业者可考虑合理进行税务安排的情况下，如实申报纳税。特别是从这次披露的几个案例来看，事后补缴的滞纳金和罚款成本远超原应缴纳的税费。具体而言，中国内地的 Web3 从业者可以从两方面着手防范风险：一是可以自行或借助专业人士的帮助，梳理过往的境外收入情况，判断是否产生应税所得，并采取补救措施;二是可以不断调整和更新自身的税务安排，在遵循相关法律法规的同时，尽可能减轻自身的税收负担。

　　随着全球税收透明化程度提升与监管技术升级，中国税务部门对境外收入税收稽查的力度也不断增强。长远来看，或许合规才是更符合长期利益的选择。对于美股、港股和 Web3 的投资者而言，重新审视跨境资产的合规逻辑，加强对跨境收入申报问题的关注显得颇为必要。