【编者按】3月28日，国家税务总局就《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》启动立法意见征询程序。本文系统梳理分析修订草案中13项直接影响房地产开发企业的实质性变更条款，为房地产企业提供合规遵从和风险管控的实操建议。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)是我国税收法律体系中法律级次最高的程序法，在税收征管、保障国家税收收入、维护纳税人合法权益、促进经济和社会发展方面发挥着巨大的作用。现行税收征管法最近一次大幅修订是在2001年，距今已有24年。随着各类新经济业态的不断涌现，税收领域的改革和相关法律制度建设不断推进，现行税收征管法与征纳实践不适应的问题日益凸显，亟需进行修订。

　　3月28日，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》开始正式公开征求意见(以下简称征求意见稿)。本次征求意见稿共106条，较现行税收征管法新增16条、删除4条、修改69条，从注重纳税人合法权益保护、规范税务执法权力、顺应数字经济发展、精准打击违法犯罪和注重与现行法律衔接等方面一一作出修订。

　　近些年，受宏观经济及政策调控等影响，房地产行业发展严重受阻，房地产开发企业普遍出现业绩下滑、债务承压，现金流紧张等现象，进而引发税务管理不善，税务风险日益突出的问题。从欠税企业数量增速来看，根据中房网统计，本年1-3月，全国被公布欠税行为的开发企业共计8195家，约占全部房企的5.53%;从欠税总金额来看，2023年开发企业被公布的欠税总金额达4607.41亿元;从具体欠税的类型来看，城市维护建设税、土地增值税、增值税、城镇土地使用税、印花税是主要的欠税类型。

　　本文略过征求意见稿中对国家宏观层面变化和已经在实务中广泛应用的修订内容，仅对其中13项直接影响房地产开发企业的重大变化内容进行解读：

　　第四十一条：“滞纳金”修改为“税款迟纳金”

　　征求意见稿中将税收滞纳金的名称改为税款迟纳金，意在区别《中华人民共和国行政强制法》中的滞纳金。同时，明确按日加收万分之五。

　　现行税收征管法中滞纳金的表述一直以来备受诟病，《中华人民共和国行政强制法》规定滞纳金不得超过本金，但税收征管实践中滞纳金超过本金的案例屡见不鲜。本次修订后，从字面上与滞纳金做区分，不受《中华人民共和国行政强制法》约束。对于迟纳金是否封顶，后续将持续关注相关细则要求。

　　建议涉及欠税企业对外协调行业资源，共同呼吁争取迟纳金不得超过本金的政策;对内及时开展风险评估，摸清风险敞口规模，制定清欠计划;对于同时存在退税情形的企业，重视退税工作，及时申请退税，利用退税资金办理补税，从而整体降低税款迟纳金风险。

　　第五十一条：扩大阻止出境人员范围

　　现行税收征管法只对欠缴税款纳税人或其法定代表人有阻止出境的规定。本次征求意见稿将“主要负责人”和“实际控制人”也纳入了阻止出境的适用范围，意在堵住利用“代持”和“挂名法人”逃避税收责任的漏洞。

　　本次修订后，公司主要负责人和实际控制人的个人边控风险将进一步放大。建议涉及欠税企业应持续关注后续相关配套文件对于主要负责人和实际控制人的界定范围和标准;及时与当地主管税务机关做好沟通解释工作，降低欠税对高管个人的边控等不利影响。

　　第四十条：扩大关联交易审查范围

　　现行税收征管法仅规定外国企业、企业与关联企业之间的关联交易受税务机关审查、调整，本次征求意见稿规定企业与关联方(不限于企业，含个人)之间的关联交易均受审查调整。

　　本次修订增加了一般反避税条款，意在进一步规范关联交易，以使其符合独立交易的原则，同时赋予税务机关对“纳税人实施不具有合理商业目的的安排”实施调整的权利。

　　建议涉及关联交易及重大资产重组业务的企业和个人，对于潜在的关联交易分歧，应提前梳理并准备充分证据来应对税务审查风险。

　　第一百零一条：将“清税前置”从行政复议后移至行政诉讼

　　现行税收征管法中的“清税前置”条款，在税务行政复议前实施，一直备受争议。本次征求意见稿修改为纳税人可直接申请行政复议，无需先缴清税款或提供担保，仅在对复议结果不服提起诉讼时需缴清税款或提供担保。

　　本次修订降低了纳税人进行税务行政复议的税收成本，进一步有效保障了纳税人税务行政复议的法律救济权利，畅通了税务行政复议通道，对纳税人维权更加有利。

　　建议企业针对涉税争议及时提请税收行政复议，并聘请专业涉税中介机构代理案件，增大维权成功概率。

　　第五十六条：新增穿透追缴欠款条款

　　本次征求意见稿新增：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

　　本次修订意在打击“恶意注销”“抽逃资金”逃避税行为，赋予税务机关直接穿透追缴的权力，对于注销以后追缴税款提供法律依据。

　　建议企业发生注销、减资、往来款收支等业务时，应高度关注出资人被追缴税款和迟纳金的相关风险。

　　第七十三条：“偷税”改“逃税”，将简单不申报直接视为“逃税”

　　本次征求意见稿将“偷税”改为“逃税”，新增兜底条款“其他逃税行为”，情形由穷尽式列举改为非穷尽式列举;将简单不申报直接视为逃税。

　　本次修订与刑法逃税罪表述统一，实现无缝对接;扩大逃税情形适用范围，增大不申报处罚力度。

　　建议企业重视日常申报工作，避免漏报导致被税务机关定性为逃税;强化税务制度建设和日常工作检查，防范纳税申报方面新增的税务风险。

　　第六十二条：将税务检查权延伸至纳税人取得收入的单位及个人，增加了对电商平台交易信息、财产登记信息、证券账户信息、非银行支付信息等的检查权

　　本次征求意见稿规定，税务机关可以核查纳税人取得收入的单位和个人与纳税相关的账簿和资料;明确向公安、民政、不动产登记等部门调取纳税人财产及身份信息的权限;新增对非银行支付账户(微信、支付宝等)的检查权。

　　本次修订拓宽了税务机关获取纳税人真实交易情况的渠道，加大了征管力度，增加了纳税人造假成本，构建跨部门数据共享机制，提升监管效能，实现各部门联合治税。

　　建议企业加强内部各部门间协同管理工作，及时向公司税务部门共享相关登记信息，避免因信息传递不及时造成少缴、漏缴税款。

　　第六十九条：增加了未按照规定向税务机关报告合并、分立情形、不动产或者大额资产处分的法律责任

　　本次征求意见稿新增规定将企业合并、分立，以及不动产或大额资产的处分均被视为重大交易，明确未报告相关事项的法律责任;欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告;在处分其不动产或者大额资产后，应当按照本法第五十二条规定优先清偿欠缴的税款。

　　本次修订将提升税务机关获取此类信息的时效性，进而减少因此类交易引发的税企纠纷;过去只规定了处分资产报告的义务，本次增加了处分资产后优先清欠的条款。

　　建议企业在发生重大资产重组业务时，应及时、准确向主管税务机关上报相关信息;涉及欠税企业，做好内部政策宣贯和配套制度建设，明确资产处置价款优先用于补税，避免款项挪作他用而承担法律责任。

　　第三十九条：核定征收政策及制度全国统一且由国税总局制定

　　本次征求意见稿重点强调“国务院税务主管部门应当建立全国统一的核定征收制度，明确核定应纳税额的具体程序和方法”。

　　本次修订旨在解决目前税务实务中滥用核定征收政策、各地核定政策执行标准和口径各有不同的问题，加强统一管理，促进公平竞争，推动核定征收程序法治化。过往企业因为资料不齐、人手不足等原因部分项目采取土增税清算核定征收，本次约束后，项目土增税清算采取核定征收的方式难度增加。

　　建议企业针对土增清算退税项目，及时申请清算并办理退税;对土增清算补税项目，也应尽早启动项目资料整理工作，做好被通知清算的准备。

　　第五十二条：删除欠缴在先的税款优先于“留置权”的规定

　　本次征求意见稿删除了税款优先于留置权(在欠缴情况下)的规定，保留了欠税情况下税款优先于抵押权和质押权的规定，目的在于确定留置权在任何情况下优先于税款，明确了如果进入破产程序，按照破产法规定，担保债权优先于税收债权。

　　本次修订化解《税收征管法》与《企业破产法》冲突，完善市场主体退出机制;尊重物权优先原则，保护劳动者等弱势群体权益。

　　建议企业加强供应商债权管理工作，对欠税供应商及时做好债权追偿和权利主张工作，避免因对方欠税而无法收回债权。

　　第五十九条：虚增业绩缴纳的税款不予退还

　　本次征求意见稿新增：“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还”规定。

　　从实质课税原则出发，纳税人因融资、上市、业绩虚增(如网络刷单)等行为而缴纳的税款，因这些业绩本质上未发生，故不符合征税条件。但为了营造公平的市场竞争环境，打击税务违法行为，在法律的层面规定虚增业绩缴纳的税款不予退还。

　　本次修订后，企业退税难度增加。建议涉及退税企业，尽早申请办理退税，避免后期政策落地后被误认定为属于不予退还情形而造成税金损失。

　　第八十三条：提高虚开发票、损毁税控装置等违法行为处罚上限，并明确为虚开发票非法提供帮助应承担的法律责任

　　本次征求意见稿明确了虚开发票、损毁税控装置等违法行为的法律责任，并增加规定了为他人虚开发票提供帮助的法律责任。

　　本次修订将有效遏制虚开发票行为及其协助行为的发生。

　　建议企业加强供应商准入管理工作，不与因涉及虚开发票业务而遭到税务机关处罚的供应商开展合作;重视开展融资业务提供工程款发票时的风险管控工作。

　　第八十四条：增加为纳税人、扣缴义务人非法提供方便，或者共同实施税收违法行为导致税款流失应承担的法律责任

　　本次征求意见稿规定，为他人税务行为出谋划策或提供帮助，或将个人银行卡借予他人，导致国家税款损失的，将承担法律责任。

　　建议企业开展合作项目时，重视在合作协议中明确约定法律责任和补偿条款约定，避免因合作方税务问题造成共同承担法律责任。

编者按：2025年3月28日，国家税务总局发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》并向社会公开征求意见。自2015年税收征管法修订公开征求意见十年后，国家重启对税收征管法的修订工作，对我国税收法治化建设必将产生深远影响。华税律师团队从保护纳税人合法权益、规范税务机关依法征税、推动建立平等互信合作税收征纳关系等角度出发，通过对现行税收征管法、2015年征管法修订稿和2025年征求意见重点条款穿插分析，结合自身税法实务经验，对《税收征管法》修订稿的部分重要条款提出了若干修改建议。现将华税提交的修改意见文本转发如下，盼与读者共同研讨。

北京华税律师事务所关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》的若干修改建议

       致：国家税务总局

       修订完善现行《税收征收管理法》是深入贯彻党的二十大及二十届三中全会关于深化税收征管改革决策部署的重要立法实践，也是落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的关键举措。此次公开征求意见的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“修订稿”）遵循了法治与改革相统一、创新与守正相统一、保护纳税人合法权益与规范税务执法相统一的三个基本原则，较好地体现了依法治税和良法善治，适应了新时期税收征管的实践需要。在保留现行税收征管基本程序框架的基础上，修订稿吸收了近年来税收征管实践中的成功经验，并对部分条款进行了优化调整。

      《税收征收管理法》作为税收程序基本法，规范着税务机关和纳税人之间的相互关系，在全部的行政法部门领域与社会大众的联系最为密切，应当发挥表率作用，践行现代法治文明基本理念，以构建现代税收征纳制度为目标，贯彻依法治税、纳税人权益保护、税收共治基本原则，推动建立平等合作互信的税收征纳关系，因而修订稿的相关部分条款仍有进一步完善的空间。有鉴于此，华税结合在税法领域的实务经验，对修订稿提出如下修改建议，望有关部门在修订法律时参考并采纳为盼。

       一、关于修订稿第十三条第二款的修改建议

       修订稿第十三条第二款：“税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”

       修改建议：

       建议该款单独成条并修改为：“税务机关查处税收违法行为，应当遵循纳税人无过错推定原则，客观公正全面调查取证，做到认定事实清楚、证据确实充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”

       修改理由：

       修订稿第十三条第二款首次提出了税务机关查处税收违法案件的法律标准，该标准参考了《税务稽查案件办理程序规定》第三十七条的规定，新增“依法公平公正进行处理”的总体原则性要求。总体而言，本条将税务稽查案件的审理要求拓展到税务机关查处税收违法行为的领域，为税务机关树立了办理案件的基本标准和举证要求，在规范税务机关执法、维护纳税人权益方面具有重大进步。在充分肯定的同时，该条款修订仍有进一步完善的空间。

       第一，第十三条第一款是回避规定，与第二款查处税收违法案件法律标准无内在逻辑，建议将第二款单独成条，以强调其重要的法律地位和功能。

       第二，本条“事实清楚、证据充分”等基础性要求虽设定了执法标准，但与纳税人承担纳税申报的真实性、准确性、完整性责任并不完全对等，且归责原则不明，证明标准不高，调查取证全面性、客观性要求欠缺。建议在条款中增加纳税人无过错推定原则，明确税收违法案件的过错归责原则和税务机关的过错举证责任，纠正部分基层税务机关要求纳税人“自证清白”和“过错推定”的错误办案思路；强化调查取证的客观性要求，要求全面收集对纳税人有利及不利的证据，禁止选择性取证；提高对税收违法行为的证据证明标准，不应适用“证据充分”的优势证据原则，而应适用“确实充分”标准，要求核心证据具备直接证明力与排他性，而在纳税调整等领域可遵循“证据充分”的优势证据原则。

       二、关于修订稿第十八条的修改建议

       修订稿第十八条第二款：“市场监督管理部门和其他登记机关在设立登记环节，应当告知纳税人有依照法律、行政法规规定和税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报的义务；应当将办理设立、变更、注销、吊销、撤销等信息与税务机关实时共享。”

       修改建议：

       建议在第十八条第二款后新增一款：“税务机关应当对从事生产、经营的纳税人在设立登记完成后及时开展税收政策、税种核定、征期确定、纳税申报、税会差异、电子税务系统操作使用、税控装置安装使用等辅导和培训。”

       修改理由：

       修订稿第二章税务管理第一节纳税人识别与登记的相关条款对纳税人识别号、税务登记、税务注销等程序性事项作了全面调整。首先，将统一社会信用代码、公民身份号码分别作为企业和自然人的税务标识，特殊主体由税务机关赋码，实现纳税人身份全覆盖。这一调整将避免重复登记问题，同时为强化自然人税收征管奠定基础。其次，税务登记流程实现实质性简化。企业设立时自动获取识别号，营业执照直接作为税务登记证件，取消单独登记程序。最后，注销程序新增清税证明前置要求，将税收债权保障嵌入市场主体退出机制，倒逼企业规范税务清算。总体而言，无论是取消税务登记制度还是禁止让纳税人重复提供信息，均有助于减轻纳税人程序负担。

       但是，修订稿第十八条仍有一定的修改完善空间。该条第一款将企业设立登记直接视为税务登记，第二款规定市场监管部门要向新设企业告知依法纳税义务，这就欠缺了税务机关对新设企业的纳税辅导责任。新设企业往往要根据其生产经营活动来确定所需申报缴纳的税种，各税种的纳税申报期限也要确定，是按月报，还是按季报，并且要学习电子税务局、数电发票的操作使用和纳税申报系统等等，个别企业还需要安装税控装置。结合修订稿第七十三条对逃税的修改，其规定经依法登记的企业发生应税行为而不申报的，直接构成逃税。假如一个新设企业完成营业执照领取，并且市场监管部门简单告知了纳税义务，而税务机关没有对企业进行有效的纳税辅导，导致企业在处理上述涉税事项时出现差错和遗漏，从而出现在非故意的情况下发生应税行为而没有申报纳税，则就要构成逃税被处罚，这显然是不合理的。

       因此，建议在第十八条第二款之后增加一款，明确税务机关的纳税辅导责任，即遵循征纳双方税收平等共治理念，共同努力促进税收遵从和依法纳税。如此，纳税人在接受税务机关的纳税辅导和培训后，在了解和掌握了税收政策和自身纳税申报义务的情况下仍然出现发生应税行为而不申报的未缴少缴税款的，税务机关方可在证据确实充分的基础上判定其构成逃税。

       三、关于修订稿第二十八条的修改建议

       修订稿第二十八条第三款：“纳税人、扣缴义务人对其申报的真实性、准确性、完整性负责。”

       修改建议：

       建议在第二十八条之后新增一条规定：“税务机关可以对土地增值税清算申报、重点税源纳税人纳税申报、重大资产交易纳税申报等疑难复杂涉税申报事项进行专项审核，确保纳税人的纳税申报符合税收法律、行政法规以及税收政策的具体规定。”

       修改理由：

       修订稿第二十八条第三款明确规定，纳税人需对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责。该新增条款并未提及纳税人对纳税申报的合法性负责，而2015年版的修订草案则要求纳税人对纳税申报的合法性承担责任。

       我们认为，鉴于税法疑难复杂程度高，普通纳税人并不具备独立判断纳税行为是否合法的专业技能和素养，对其苛责合法性并不现实，因此此次修订稿不要求纳税人独立地对申报合法性负责是恰当的。在税收共治理念下，纳税申报的合法性应当由税务机关和纳税人共同承担。在纳税人诚信纳税的基础上，税务机关应承担起辅导和审核职责，以确保纳税申报的合法性。

       如要落实征纳双方共同对纳税申报合法性负责和税收共治理念，建议不仅要增加税务机关纳税辅导条款，还要再增加一个税务机关对纳税申报的合法性审核职责条款。针对特别疑难复杂税收事项的纳税申报，可增设税务机关专项合法性审核机制。这里可以借鉴土地增值税清算专项审核的经验。在土地增值税清算领域，企业进行清算申报后，税务机关要启动专门性审核程序。正是有了这个制度，在实践中几乎看不到房地产开发企业有偷逃土地增值税的违法案件，相关争议都是纳税调整性质的争议，税企征纳关系总体上比较稳定。

       因此建议在第二十八条之后新增一条，规定针对土地增值税清算、重点税源企业日常纳税申报、规模以上企业重大资产交易等疑难复杂涉税事项，税务机关应当对纳税人的纳税申报启动专项审核程序。通过这一机制，税务机关可在复杂税务事项中强化审核职能，确保纳税人申报的合法性。此举可以有效避免诸如枝江酒业被倒查30年、内蒙等地煤炭领域全面倒查案件以及宁波博汇案等具有重大社会影响案件的重演，切实维护民营经济发展的稳定性和税源可持续性。

       四、关于修订稿第三十八条的修改建议

       修订稿第三十八条：“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。”

       修改建议：

       建议将第三十八条修改为：“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，并将风险分析评估结果告知纳税人、扣缴义务人。

       纳税人、扣缴义务人应当向税务机关提交纳税申报的原始资料，有权向税务机关进行陈述、申辩，或者通过自查修正申报。税务机关应当对风险分析评估结果进行复核，并实施与风险程度相匹配的应对措施。”

       修改理由：

       修订稿第三十八条新增规定，税务机关有权运用涉税大数据，对纳税人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。然而，该条仅提及实施与风险程度相匹配的应对措施，却未明确具体是何种应对措施，也未提及纳税人对应的权利保障，有必要做些调整。

       鉴于纳税人要对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责，而税务机关仅仅采用大数据信息来对三性进行审查，并不直接且周延，在未见纳税人纳税申报原始资料的情况下贸然作出风险评估结论并采取措施的合理性不足。大数据只是手段，不是目的。把税收执法全然交付给大数据处理，并不一定稳妥。大数据形成的风险评估结论是有可能偏离客观实际情况的，也会给纳税人造成不必要的税收遵从负担。

       因此，建议为纳税人设置知情权、陈述申辩权和申报修正权规则，通过征纳双方的税收共治机制来避免大数据的缺陷。税务机关完成风险评估后，应向纳税人告知具体风险事项，给予其陈述申辩的机会，并允许纳税人通过自查修正申报。在税收共治、以数治税理念下，程序正义是征管合法性基础，需避免未经风险告知、陈述申辩及修正申报等程序直接启动税务稽查，应确保纳税人在风险评估过程中充分行使各项权利。

       五、关于修订稿第四十一条的修改建议

       修订稿第四十一条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从迟纳税款之日起，按日加收迟纳税款万分之五的税款迟纳金。”

       修改建议：

       建议将该条内容拆分为两条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，自法定税款解缴期限届满之日起，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”

      “纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自税务机关征税决定确定的缴税期限届满之日起，按照税款的万分之五按日加收滞纳金。”

       修改理由：

       修订稿第四十一条将“滞纳金”调整为“迟纳金”，试图通过名称变化规避《行政强制法》第四十五条关于滞纳金不能超过本金的限制性规定，但其日万分之五的利率标准未作改变，折合年利率高达18%，远高于人民银行同期贷款市场报价利率（LPR）及税收利息合理范畴，实质仍具惩罚性特征。

       适用《行政强制法》与否的关键，不在于名称为何，而在于法律性质的认定。对滞纳税款，可同时征收税收利息和滞纳金，前者可不适用《行政强制法》，但后者需遵循《行政强制法》相关规定。对此，应当借鉴2015年修订草案的方案，在规定税收利息的基础上，将滞纳金纳入强制执行措施，并明确税收利息自法定税款解缴期限届满起计算，允许国务院单独制定利率标准；滞纳金则自税务机关作出征税决定确定的缴税期限届满之日起计算，在强制执行措施中实施。

       实务中已有多起判例支持税收滞纳金不超过税款本金。过高的滞纳金不仅加重纳税人负担，还可能违反比例原则。《行政强制法》设定滞纳金上限，旨在遏制“天价滞纳金”现象，为当事人提供明确预期，促使其积极履行义务，同时平衡税收征管与相对人权益保护，督促税务机关及时采取强制措施，提高行政管理效率，契合税收征管目的。

 六、关于修订稿第五十六条的修改建议

       修订稿第五十六条：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

       修改建议：

       建议将第五十六条修改为：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关可以依照《中华人民共和国公司法》的有关规定向人民法院请求由出资人承担补缴税款、税款迟纳金的连带责任。”

       修改理由：

       修订稿第五十六条将《公司法》第二十三条法人人格否认规则引入税收征管领域，明确对滥用法人独立地位和出资人有限责任、通过抽逃资金或恶意注销逃避税款的出资人，税务机关可突破公司有限责任原则直接向出资人追缴税款及税款迟纳金。这一规定虽填补了税收债权穿透追索的制度空白，明确了税收领域法人人格否认的适用路径，但税务机关“刺破公司面纱”仍应以《公司法》确立的人民法院司法审查机制为前置条件——即税务机关若主张出资人存在滥用行为，应当依法向人民法院提起法人人格否认之诉，由司法机关根据事实与证据对出资人是否存在滥用法人独立地位和出资人有限责任进行实质性审查并作出裁判，而非通过行政程序直接认定法人人格否认，避免行政权僭越司法权对民事法律关系作出终局性判断。

       七、关于修订稿第六十六条的修改建议

       修订稿第六十六条第三款：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。”

       修改建议：

       建议将该款内容修改为；“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力。当事人否认的，应当充分举证。当事人予以否认但不能提供充分的证据进行反驳的，可以综合全案情况审查认定该证据的证明效力。”

       修改理由：

       修订稿第六十六条第三款这一新增条款，规定了税务检查程序中的证据效力确认问题，通过当事人对证据的认可以确定证据效力，对于征管效率的提升有一定的意义。对于此处修订，需要明确当事人否认证据后无法充分举证的效果，避免举证责任倒置，建议参照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第六十七条的规定，对于当事人予以否认但不能提供充分的证据进行反驳的，应综合全案情况审查认定该证据的证明效力，以实现征管效能与权利保障的平衡。

       八、关于修订稿第七十三条和第七十四条的修改建议

       修订稿第七十三条第一款：“纳税人采取下列手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴税款的，是逃税。纳税人逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

      （一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的；

      （二）编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的；

      （三）通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的；

      （四）已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的；

      （五）未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的；

      （六）法律、行政法规规定的其他逃税行为。”

       修订稿第七十四条：“纳税人、扣缴义务人有本法第七十三条以外的未按规定申报造成未缴或者少缴税款情形的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款迟纳金；情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。”

       修改建议：

       1、建议将第七十三条第一款修改为：“纳税人采取下列手段进行虚假纳税申报或者故意不申报，不缴或者少缴税款的，是逃税。纳税人逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

      （一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的；

      （二）编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的；

      （三）通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的；

      （四）已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而故意不申报的；

      （五）未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而拒不申报的；

      （六）法律、行政法规规定的其他逃税行为。”

       2、建议将第七十四条修改为：“纳税人、扣缴义务人因过失未按规定申报造成未缴或者少缴税款情形的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款迟纳金；情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。”

       修改理由：

       修订稿第七十三条第一款将现行《税收征收管理法》第六十三条第一款四类偷税行为和第六十四条第二款不申报行为整合为“虚假纳税申报”“不申报”两类逃税行为，解决了长期以来存在的行刑不衔接的问题，无疑是一种进步。但适用何种归责原则的核心问题没有得到明确。认定纳税人构成逃税是适用过错原则、过错推定原则还是无过错原则，一直是税收执法实践中巨大的争议问题。逃税和漏税在客观行为和结果上没有本质区别，核心的区别在于纳税人的主观状态。

       过去，国家税务总局对偷税的主观状态曾多次作出过说明。其在《新税收征收管理法及其实施细则释义》中强调“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”；在《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）中明确，“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，……不定性为偷税”；此外，在税总函[2016]274号、税总函[2013]196号、国税办函[2007]513号中均指出主观故意是偷税的构成要件，且由税务机关承担举证责任。然而，过错归责原则并没有得到基层税务机关的严格执行，实践中，这一争议问题一直没有得到解决，导致大量不具有主观过错的纳税人被认定为偷税。

       需要指出的是，2015年版的修订草案对此问题作出了回应，是法治进步的重要体现。虽然其没有在第九十七条逃税条款中明确主观故意要素，但在第九十九条中增加了“主观过失要素”，即“纳税人……因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的”，不认定为逃税。据此可以得出，适用第九十九条需证明纳税人存在主观过失，且由税务机关承担举证责任，可以反推出适用第九十七条逃税条款需证明纳税人存在主观故意，并由税务机关承担举证责任。虽然2015年版的修订草案被废弃，但这一条款的进步光辉应当在本次修订稿中延续。

       但是，本次修订稿第七十三条没有明确“主观故意要素”，第七十四条也没有明确“主观过失要素”，仍然是一种客观归责的做法，与国家税务总局一贯倡导的文明执法精神不符。这一问题在“不申报”类逃税行为的认定上表现比较明显。修订稿第七十三条将“不申报”类的逃税行为，规定在第七十三条第一款第（四）项和第（五）项中，明确办理登记的纳税人发生应税行为只要不申报就构成逃税，不考虑任何主观状态，没有办理登记的纳税人发生应税行为只有经税务机关通知申报而不申报才构成逃税，由于欠缺对主观状态的审查，没有办理登记的纳税人相较于办理登记的纳税人反而还多了一项前置程序，产生了“登记就有风险”的悖论。如此规定，会对市场主体形成一种不良引导，倒逼市场主体选择不办理登记，规避逃税风险。同时，修订稿第十八条规定，纳税人在设立登记环节，由市场监督管理部门和其他登记机关告知纳税人依法申报纳税等相关事宜，但这一规定较为原则、笼统，也并未要求税务机关对纳税人进行详细、具体的纳税辅导，显然不能得出“告知即应知”的结论。纳税人仍然可能因对税法理解有误、对税务机关错误执法行为产生信赖，而不依法进行纳税申报。一概认定不申报即构成逃税，显属不合理。

       我们推测，这一问题的出现，可能的原因在于修订稿第七十三条在行刑衔接时基本参考了《两高涉税司法解释》的“不申报”条款，但却没有考量隐藏的犯罪构成要件。根据刑法基本原理，认定行为人构成犯罪，必须遵循主客观相一致原则，主观方面要件是构成犯罪必不可少的要件之一。具体到逃税罪，由于刑法没有明文规定其是过失犯，显然就属于故意犯。虽然《刑法》没有明确规定“故意逃税”的才构成逃税罪，但逃税故意系逃税罪的构成要件是不言自明的。然而，修订稿在参考《刑法》《两高涉税司法解释》相关条款的过程中，仅引用了明文规定的构成要件，忽略了《刑法》省略的主观方面要件，导致第七十三条在规定逃税时欠缺了主观方面要件，造成客观归责的不当结果。

       事实上，2021年修订的《行政处罚法》第三十三条第二款规定，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，本条款首次在行政处罚领域明确要考察当事人主观状态，认定逃税会引发行政处罚的法律责任，当然也必须考察行为人的主观状态。《行政处罚法》虽然规定了过错推定的一般性原则，但也规定了例外条款。《税收征收管理法》已经赋予了税务机关极大的税务检查权限，税务机关已然处于非常强势的地位，在税收征管领域，应当适用《行政处罚法》的例外条款，适用严格的过错原则，明确由税务机关承担纳税人具有主观过错的举证责任。因此，建议在“不申报”类的逃税行为中明确主观要素，与国家税务总局相关批复精神、行政处罚法基本原则相匹配。

       此外，在修订稿规定的“虚假纳税申报”类的逃税行为中，第七十三条第一款第（二）项采用“转移”收入、财产的表述有欠妥当。其他虚假纳税申报行为采用了“伪造”“变造”“隐匿”“篡改”“伪造”“非法删除”“编造虚假计税依据”等表述，不难发现，法律规定的这些逃税行为本身都能体现纳税人的主观过错。但“转移”是一个中性的概念，本身不涉及价值判断，不能从“转移”的表述中判定主观过错，因此，建议将“转移”删除。

       九、关于修订稿第一百零一条的修改建议

       修订稿第一百零一条第一款：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，必须先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及税款迟纳金或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉，人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理。”

       修改建议：

       建议在第一百零一条第一款后新增：“办理纳税担保的期间不计算在起诉期间之内。”

       修改理由：

       修订稿第一百零一条第一款取消行政复议“清税前置”条款，将“清税前置”的要求从行政复议转移至行政诉讼，当事人同税务机关在纳税上发生争议时，可以直接申请行政复议，不再要求先缴纳税款或者提供担保，这与去年出台的《关税法》规定一致，大大降低了当事人的维权成本，是立法的重大进步。

       与此同时，建议应当充分考虑纳税担保期限和起诉期限的衔接。根据《行政诉讼法》第四十五条规定，复议后的起诉期限只有十五日。然而实践中，办理纳税担保的时间通常较长，可能远远超过15日，这可能超过行政诉讼起诉期限。因此，建议增加起诉期限中止的规定，在第一百零一条第一款后新增“办理纳税担保的期间不计算在起诉期间之内”。

       以上九项修改建议，望有关部门在修订完善《税收征收管理法》时予以参考并采纳为盼。

北京华税律师事务所

2025年4月14日