2024年6月13日，山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码：002379，股票简称：宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》，主要内容如下：

　　一、资产划转情况概述

　　随着企业的业务发展，为提高经营管理效率，进一步优化公司内部资源和资产结构，公司拟对现有资产及资源进行整合，将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”)，并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

　　二、划转双方的基本情况

　　1. 划出方：山东宏创铝业控股股份有限公司

　　2.划入方：滨州鸿博铝业科技有限公司

　　3. 双方关系：鸿博铝业为宏创控股的全资子公司，宏创控股直接持有其100%股权。

　　三、本次资产划转方案

　　(一)资产划转范围及基准日

　　本次划转拟以2023年12月31日为基准日，将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业，同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日，采用资产基础法进行评估，于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》，截止2023年12月31日，公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元，较其账面值57,863.00万元，增值5,781.61万元，增值率9.99%。具体情况如下：

　　截至2023年12月31日，本次划转的资产总计62,376.61万元，其中负债4,513.61万元，净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动，公司将根据实际情况进行调整，最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元，其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本，其余转入鸿博铝业的资本公积。

　　本次划转资产权属清晰，本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利，不存在重大争议、诉讼或仲裁事项，不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

　　(二)划转涉及的业务及员工安置

　　本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则，公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定，在履行必要的程序后，为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

　　(三)划转涉及的税务安排

　　本次划转拟适用特殊性税务处理，具体以税务部门的认定为准。

　　(四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

　　对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等，将办理协议、合同主体变更手续，将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

　　(五)价款支付

　　本次资产划转不涉及价款支付。

　　四、本次划转对公司的影响

　　1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系，提高公司经营管理效率，进一步优化公司内部资源，优化资产结构，促进公司健康发展。

　　2、本次划转在公司合并报表范围内进行，不会导致公司合并报表范围变更，不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响，也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

　　五、本次划转可能存在的风险

　　本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意，合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

　　注：

　　1.对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1）、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2）、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3）、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　政策依据：

　　2.[税收政策]财税[2009]59号：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

　　五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　3.[税收政策]总局公告2011年第13号：关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

　　(二)不征收增值税项目。

　　……

　　5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

编者按：近日，两家上市公司的子公司均因对财政性资金税务处理不当而补缴巨额税款。除上市公司公开披露的信息外，实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。实践中，广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读，为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金，甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读，帮助企业提前识别和化解相关风险。

　　01、上市公司对财政性资金税务处理不当，补缴巨额税款

　　(一)恒天*马子公司：补缴税款4713万元

　　12月3日，已退市上市公司恒天*马股份有限公司发布临时公告，称其下属子公司于今年八月收到税务机关要求补交企业所得税的《税务事项通知书》，该《税务事项通知书》提及，案涉公司于2016年至2021年间，收到赣州经开区管委会汽车产业奖励补助资金3.5亿余元并作为不征税收入申报，但此奖励补助资金应作为征税收入申报缴税，按规定应补缴企业4713万余元。

　　(二)**科技子公司：补缴所得税及滞纳金1861万元

　　11月14号，上市公司广东**技术股份有限公司发布公告，披露其控股子公司广东*纳补缴税款的情况。据该公告披露，本次补税事由也与收到的财政性资金相关，广东*纳于2019年至2021年收到的政府补助(与资产相关)未一次性计入当年应税收入，因此公司本次自查后补缴2019年至2021年度企业所得税1067.72万元以及相应滞纳金793.38万元，合计1861.10万元。

　　(三)小结：财政性资金处理不当，存在巨额补税风险

　　除公开披露的信息外，实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。究其原因，部分企业对不征税收入理解不到位，误以为收到的政府补助均可作为不征税收入进行账务处理，也有部分企业对财政性资金的后续管理规定缺乏关注，导致部分收入被纳入征税收入。总之，广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读，为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金，甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读，帮助企业提前识别和化解相关风险。

　　02、财政性资金作为不征税收入的原理及其税务效果分析

　　(一)不征税收入原理：收入及支出独立核算，不影响当期损益

　　部分企业错误地将不征税收入等同于免税收入，但二者存在本质的区别。免税收入是指原本应当计入应税所得但基于国家税收优惠政策而被豁免征税的收入。这类收入通常是企业通过正常的生产经营活动取得的，按照一般税法原则应当对其征税。然而，为了实现特定的经济和社会发展目标，国家通过立法形式给予特定类型的收入以税收减免待遇，从而形成了一种税收优惠措施。例如，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及国债利息收入等均属于此类。免税政策体现了国家对某些行业或项目的鼓励和支持，属于税收优惠，将减轻企业所得税税负。

　　而不征税收入是指根据税法规定，不属于应税所得范畴的收入。这类收入通常来源于非营利性活动或特定目的的资金流入，收入之所以被排除在征税范围之外，是因为它们并不构成企业从事生产经营活动所获得的经济利益，而是具有特定的社会政策目标，旨在支持某些特定领域的发展或解决特定问题。从税法理论出发，不征税收入从未进入过应税所得的计算体系，其本质上不属于税收调节的对象，所以税法通过各种调整措施，消除该收入对税收的影响，也解释了为何规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。综上，不征税收入并不是一种税收优惠，不会减少企业应纳税额。

　　(二)不征税收入税务效果：企业应根据自身情况进行选择

　　1.适用不征税收入政策，不影响企业整体税收负担

　　不征税收入的处理遵循“收支独立核算”的原则，具体到实际操作，《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)明确规定，不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这意味着，虽然企业在会计账面上记录了与不征税收入相关的成本或费用，但在税务申报时，这些支出需要调增，确保整体税负不受影响。

　　2.适用不征税收入政策，可以减轻企业现金流压力

　　尽管不征税收入政策不影响企业整体税负，但企业不需要在收到收入的当期对该笔收入纳税，的确为企业提供了一种有效的现金流管理工具。不征税收入的处理方式相当于为企业提供了一笔“无息贷款”。企业在短期内不需要为这笔资金支付利息或税费，一定程度减轻了企业的现金流压力。

　　3.部分企业适用不征税收入政策，或导致税负上升

　　对于享受加计扣除政策的企业，将取得的财政性资金作为不征税收入处理反而会导致税负上升。研发费用加计扣除是国家为了鼓励企业加大研发投入而出台的一项重要税收优惠政策。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)规定，符合条件的企业在进行研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，可以再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，则按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　若享受加计扣除政策的企业对该财政性资金适用不征税收入政策，这部分资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，由于不可税前扣除，也就无法进行加计，将直接导致企业在研发支出上的税务优惠大幅减少，增加了企业的实际税负。

　　03、正确适用不征税收入政策，谨防隐藏税务风险

　　(一)构成不征税收入的前提条件解析

　　企业对财政性资金适用不征税收入政策应严格符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定。具体条件如下：

　　1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金

　　华税从接触到的案例中发现，很少有企业关注到资金来源问题，对从镇、村级别政府或组织取得的资金也按照不征税收入处理，但从镇、村级别取得的资金并不在财税[2011]70号文的规制范围内，遑论作为不征税收入进行处理。

　　实践中，各地经济开发区管委会发放的资金比较具有迷惑性。目前，各地经济开发区的设立方式各异，其管委会的法律地位也不尽相同。国务院或省级政府批准设立的经济开发区，拥有完整的行政管理权限，显然符合“县级以上各级政府”的条件。而部分开发区为市、区一级自行设立，其管委会的法律地位有较大争议，此类经开区的管委会提供的财政性资金则存在争议。

　　2.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件

　　目前，尚未有规范性文件对“资金拨付文件”的内涵及外延进行规定，财税[2011]70号文对“资金拨付文件”的限定仅为“规定资金专用用途”，并没有文件层级、形式等要求。因此，根据文义解释，任何规定了该笔财政性资金用途的材料均符合条件。由于资金拨付文件系行政机关制作，企业难以把控文件形式，若企业实在难以提供规范性文件，也可尝试提交资金拨付部门出具的情况说明等材料，主张满足本项要求。

　　3.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求

　　从字面上看，“资金管理办法”和“具体管理要求”满足其一即可。但值得注意的是，“具体管理要求”并非规范性文件，政府内部非公开的文件也满足此项条件，而“管理办法”系规范性文件，相关法律对此有程序、制作机关身份等要求。若财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金通过“管理办法”进行管理，纳税人应注意该“管理办法”的效力问题，如文件层级、是否经过公示等情况。

　　4.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算

　　因不征税收入不影响当期损益，因此企业对该资金以及以该资金发生的支出应当单独进行核算。单独核算要求在实践中通常容易满足，企业通过设立“财政性资金台账”，记录财政性资金收支情况，并留存相关收支的银行流水、合同、发票等资料，即可满足此项条件。

　　(二)企业对不征税收入的后续管理规定解读

　　除了不征税收入的三项条件外，企业还应当对该财政性资金合规地进行后续管理，符合纳税申报及年限的规定，否则仍然有缴纳企业所得税的可能。

　　第一，部分企业虽然实质上满足了不征税收入的条件，但申报时未按规定进行调整仍然会面临调补所得税的风险。若将财政性资金作为不征税收入，在会计处理上会首先将这笔资金计入递延收益科目。随着资金的使用，每年按照实际使用的金额从递延收益转为其他收益，并相应地确认为成本或费用。但在纳税申报时需将不征税收入对收入和支出的影响消除，将已经费用化或资本化的部分调减，并将当年实现的收入同时调减。

　　第二，不征税税收入通常具有特定的社会政策目标，因此企业不能长时间占用资金，否则难以实现该政策目标。根据财税[2011]70号文第三条的规定，企业将财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应及时进行纳税，否则可能引致偷逃税的风险。

　　04、企业取得财政性资金的合规建议

　　企业应正确理解不征税收入政策内涵，结合自身的财务状况和发展战略，做出最有利于自身发展的决策。例如，享受加计扣除的企业选择将财政性资金作为不征税收入处理，将无法享受研发费用的加计扣除优惠，从而增加税负。

　　企业决定适用不征税收入政策后，应当设立专门账簿或会计科目，单独核算这些资金的收入和支出，并妥善保存资金专项用途的资金拨付文件、发放资金的部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求等资料，以备税务机关检查。此外，在纳税申报时，还需正确填写纳税申报表格，并在规定的年限将不征税收入使用完或者进行纳税，否则可能遭到税务机关对该笔资金能否作为不征税收入的质疑，引发巨额滞纳金的经济损失，一些企业甚至可能面临偷逃税的风险。

　　目前，各部门对财政性资金的监管愈加严格，除审查作为不征税收入处理是否合法外，对资金来源的合法性等也提出了更高的要求。随着《公平竞争审查条例》的正式施行以及各地政府对“税收洼地”政策清理工作的深入推进，大量企业因过去所获得的财政性资金不再符合新的政策导向而被要求返还，甚至在某些情况下，还需补缴相应的税款、滞纳金乃至面临偷逃税定性，若因财政性资金受到税务稽查，应及时聘请税务律师介入，维护企业合法权益。

动迁补偿，是指在征地过程中对住宅或者非住宅房屋进行价值评估后，对该房屋合法拆除并给予房屋产权所有人一定补偿。对于房屋产权所有人，其收到的动迁补偿费用可以享受免征增值税政策。但纳税人在享受免税政策时，容易忽视相关的纳税调整事项，进而产生税务风险。笔者提醒，企业财务负责人应注意动迁补偿免税申报背后的涉税风险，及时规范相关税务处理。

　　案例介绍

　　A公司是一家位于大连市的制造业企业。2020年，A公司取得位于金普新区某地块的土地使用权，并建设不动产，该不动产于2023年6月竣工。2024年，由于产业结构调整，当地政府决定收回这块土地的使用权，并对地上建筑物进行拆除。2024年6月，当地政府给予A公司相应的动迁补偿费用3亿元。按照增值税政策相关规定，这笔动迁补偿费用可享受免征增值税优惠。A公司在当月立即进行了增值税免税收入申报。

　　税务部门在研判该企业是否可以享受增值税免税政策时，对A公司的财务账单和往期抵扣发票进行了逐一核查，发现A公司在建造该不动产期间，购买了大量沙土、石料等建筑材料。企业财务人员将购进的建筑材料在财务上归集为固定资产，并按照会计要求计提折旧。对于这些购进的货物，企业财务人员在发生当期已经作了进项税额抵扣。但是，A公司在2024年6月进行增值税免税收入申报时，未将已经抵扣的进项税额转出。

　　经核查，A公司共投入3000余万元的房屋建筑成本和设施设备安装成本，取得增值税专用发票并抵扣进项税额约300万元。

　　政策分析

　　根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的，免征增值税。《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)进一步明确，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于财税[2016]36号附件3第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。也就是说，A公司收取的这笔动迁补偿费用，可享受免征增值税的优惠。

　　增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;国务院规定的其他项目。即纳税人用于免征增值税项目的进项税额，不得从销项税额中抵扣。

　　案例中，A公司已享受动迁补偿费用免征增值税优惠政策，此不动产项目所对应的进项税额，不得从销项税额中抵扣。由于该不动产项目对应的进项税额已经在发生当期计入抵扣，A公司在进行增值税免税收入申报时，需要作进项税额转出处理。

　　在具体计算时，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十一条，计算公式为：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。据此，A公司需要按照不动产净值计算不得抵扣的进项税额。

　　相关建议

　　案例中，A公司抵扣不动产进项税额的时间早于企业获得动迁补偿款的时间，且时间跨度较长，企业可能因财税人员调整、疏忽遗漏、政策理解有误等原因，忽视了进项税额转出问题。基于此，笔者提醒，企业财务负责人应认真学习业务相关的政策规定，注意免税申报背后的涉税风险，并规范相关税务处理。如遇到不确定的事项，企业应及时咨询主管税务机关，以确保税务处理的合规性。

　　值得注意的是，企业财务人员在作进项税额转出处理时，可能对于具体的计算方法和实际金额存在盲点，出现计算不准确，导致多缴或少缴税款的风险。笔者建议，企业财务人员应当熟悉并掌握与进项税额转出相关的税收规定，以确保准确、合规地进行税务处理。同时，企业应建立完善的内控制度，包括规范管理进项税额转出的审批、核算和申报等流程，以此避免产生税务风险。

党的二十大报告明确提出“优化人口发展战略，建立生育支持政策体系，降低生育、养育、教育成本”。近些年，我国人口生育率持续低迷。2020年我国总和生育率为1.3，低于国际警戒线1.5。2022年以来人口自然增长率连续两年负增长，不仅对劳动供给、经济发展、创新活力极为不利，还加重养老负担和财政压力(Aksoy 等，2019;王维国 等，2022)。调查发现，婴幼儿无人照料是阻碍生育的首要因素。对此，党的二十届中央财经委员会第一次会议提出“大力发展普惠托育服务体系……推动建设生育友好型社会，促进人口长期均衡发展”。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》进一步提出，“完善生育支持政策体系和激励机制”“加大个人所得税抵扣力度”“加强普惠育幼服务体系建设”。普惠托育是普惠育幼的核心构成内容，也是全国各地鼓励生育最普遍采用的政策举措。

　　参照《中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》，普惠托育是指政府扶持下，为3岁以下婴幼儿(以下简称“婴幼儿”)提供方便可及、价格可接受、质量有保障的托育服务。调查发现，截至2024年6月15日，我国有近3 000万3岁以下婴幼儿，其中超过三成婴幼儿家庭有托育需求，然而普惠托育供给不足导致多数婴幼儿家庭想托不能托。《2022年我国卫生健康事业发展统计公报》显示，2022年全国托育机构7.57万家，提供托位数362.4万个，但其中九成是营利性机构，价格昂贵，超出普通家庭承受能力，不能满足婴幼儿家庭托育需求。尽管近年来国家及地方出台了一系列政策推动普惠托育，但发展时间尚短，目前普惠托位仍存在较大缺口。当前全国各地积极采用财政政策支持普惠托育，包括给予普惠托育机构建设补贴、运营补贴及对婴幼儿家庭发放托育消费券等，但近些年我国财政紧平衡压力不断增大，如何通过完善税收政策共同推动普惠托育实现应托尽托亟待讨论。

　　一、我国普惠托育税收政策的现状

　　税收政策是降低普惠托育服务价格、扩大普惠托育供给、减轻婴幼儿家庭送托经济负担的重要手段，对于推动普惠托育意义重大(何凌云 等，2019;范子英 等，2023)。一方面，税收优惠政策可直接降低普惠托育机构运营成本，有利于其减少收费，并引导更多营利性托育机构转为普惠托育机构，从而扩大普惠托育供给;另一方面，税收优惠政策可直接降低婴幼儿家庭缴纳的托育费用，使更多婴幼儿家庭托育需求得以满足。当前我国积极采用税收政策支持普惠托育，包括托育机构可享受免征增值税、房产税、城镇土地使用税、契税及减计企业所得税应纳税所得额收入总额等，为推动普惠托育机构扩大托位供给提供了重要支撑。同时3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除政策也为婴幼儿家庭减轻了经济压力，助力其实现送托意愿。为深入分析我国普惠托育税收政策面临的困境进而提出未来优化路径，笔者于2023年6—12月对北京市海淀区、西城区、丰台区及江苏省某二线城市和辽宁省某五线城市的16家普惠托育机构的运营情况及税收政策支持情况、现实困境、未来政策需求等开展专题调研，并对160个参与普惠托育的婴幼儿家庭发放问卷，调查其享受的税收政策支持情况和未来需求等。调研发现，我国普惠托育税收政策面临着税收优惠覆盖范围有限、税收激励不足、针对性不够、政策种类单一等诸多困境。

　　(一)税收优惠覆盖范围有限

　　1.税收优惠政策并未面向所有类型普惠托育机构。根据国家税务总局发布的《支持教育事业发展税费优惠政策指引》(以下简称《指引》)，当前各类托育机构提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税。对于社区托育还有更多税收优惠。社区托育是指在家庭居住附近的社区内为辖区居民提供的托育服务，由于离家近便于家庭接送而备受社会需要，因而国家也高度重视优先发展社区托育服务，除增值税、房产税和城镇土地使用税与其他类型托育机构同等优惠外，财政部等部门还联合印发《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部公告2019年第76号)(以下简称《公告》)，出台了企业所得税等优惠政策。《公告》规定，社区提供托育服务取得的收入在计算企业所得税应纳税所得额时，减按90%计入收入总额;承受房屋、土地用于提供社区托育服务的免征契税。

　　笔者调研发现，社区托育因方便可及、价格低廉而供不应求，很多婴幼儿家庭需要排队半年以上才能获得入托名额，亟须开拓更多普惠托位满足婴幼儿家庭托育需求。而幼儿园开设托班、党政机关和企事业单位等为职工提供福利性托育服务的单位托育点及利用住宅提供托育服务的家庭托育点，在提供普惠托位上同样发挥了重要作用，但这些机构并未享受与社区托育机构同等税收优惠，不利于全方位扩大普惠托位供给。

　　2.税收优惠政策覆盖的普惠托育服务范围较为有限。普惠托育机构不仅可以帮助家庭解决婴幼儿无人照料的难题，也可以给予家长专业化育儿指导，帮助婴幼儿家庭树立科学的育儿理念、提高育儿知识和技巧，缓解年轻家长因缺少育儿经验而导致的生养焦虑，提高养育质量。笔者调研发现，婴幼儿家庭对普惠托育机构开办的家长育儿指导培训需求旺盛，同时对价格也较为敏感，但是对托育机构提供的保育和教育服务免征增值税政策仅包含基本保育费，而不包括开办家长育儿指导培训等取得的收入。但家长育儿指导培训需要普惠托育机构配备专门场地和师资，进而增加机构运营成本，如果缺少税收政策支持，普惠托育机构在保证质量但又不能提高价格的情况下很难维持这类服务的供给。

　　3.税收优惠政策尚未辐射到普惠托育机构师资建设。普惠托育机构师资建设指吸引和培育优秀的机构负责人、专任教师、保育员、保健医等。他们是保障普惠托育服务质量、推动普惠托育发展的核心要素。笔者调研发现，当前普惠托育机构教师(包括机构负责人、专任教师、保育员、保健医)短缺、流动性大，主要原因是3岁以下婴幼儿照护需要投入更多时间和精力。托育机构不仅要负责婴幼儿启蒙教育，更要提供全方位照料，但相比学前教育，托育机构教师的学历和从业经验的行业门槛要求低，导致其收入较低，使得这些教师留不下、稳不住，进而增加普惠托育机构管理难度、影响服务质量，也影响婴幼儿适应性和家长信任。如果增设对普惠托育教师的专项税收优惠政策，将有助于提高其收入，从而稳定并吸引更多优秀教师参与提供普惠托育服务。

　　(二)税收政策针对性有待提升

　　1.对参与普惠托育的税收激励不足。测算表明，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除和3岁以上子女教育专项附加扣除的人均减税额分别是512.67元、639.19元，应纳税额减少比例分别是0.82%、2.69%，前者减税效应低于后者(万莹 等，2024)，对于选择送托的婴幼儿家庭，即便不考虑婴幼儿居家照护支出而仅从普惠托育费用考虑，前者的扣除额度也明显偏低。按照2023年《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除按照每孩每月2 000元标准定额扣除，与3岁以上学前教育阶段享受的子女教育专项附加扣除额度一致。然而，《托儿所、幼儿园建筑设计规范》(JGJ39-2016)局部修订条文(2019年版)要求，托育机构的班级限额人数要少于幼儿园，而笔者调研发现普惠托育机构和普惠幼儿园的班级设施设备和师资投入相差不多，这使得前者生均运营成本更高，进而导致前者收费高于后者，即3岁以下婴幼儿入托支出要高于3岁以上儿童入园支出，但两者扣除额度相同，不利于激励婴幼儿家庭参与普惠托育。

　　2.税收政策缺少针对地区托育成本差异化的考虑。我国地区之间普惠托育服务价格差距较大。比如笔者调研发现，北京市普惠托育机构月均收费约4 000元，江苏省某二线城市普惠托育机构月均收费约2 200元，辽宁省某五线城市普惠托育机构月均收费约600元。但3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策在全国范围内采用同一定额扣除标准，未充分考虑不同地区托育成本的差异。

　　3.政策设计未考虑家庭送托负担的差异。3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策采用单一额度扣除标准，未区分纳税人及其被供养家属是否残疾、纳税人婚姻状况及其子女数量的差异情况，而残疾人、单亲家庭及多孩家庭照料子女负担更重但往往人均收入水平较低，他们对普惠托育需求更强烈但送托压力更大，而现行3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策尚未根据婴幼儿家庭的不同情况细化扣除标准。

　　(三)税收政策种类有待拓展

　　1.缺少直接减轻家庭送托经济负担的税收政策设计。当前我国减轻婴幼儿养育负担的税收政策形式较为单一，减税获得感不强，缺少发达国家普遍实施的针对托育的个人所得税税收抵免政策，在税收政策多样化方面我国仍有很大拓展空间。

　　2.现行政策难以保障低收入家庭参与普惠托育的税收福利。个人所得税3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准是每孩每月2 000元，每年2.4万元，对于个人所得税最高边际税率45%和最低边际税率3%的纳税人，每年减税额分别为1.08万元和720元，即收入越高减税越多，夫妻收入均在扣除标准以下的婴幼儿家庭更是享受不到税收福利，不利于发挥个人所得税的收入分配调节功能。

　　二、优化我国普惠托育税收政策的路径选择

　　当前我国普惠托育税收政策在覆盖范围、支持力度、针对性、多样性方面还面临着较大不足，参照国际经验，未来我国应进一步完善税收优惠政策，营造覆盖广、力度大、针对性强、更加丰富的税收政策体系，以推动我国普惠托育高质量发展。

　　(一)扩大税收优惠覆盖面，激发普惠托育机构和师资提供普惠服务动力

　　1.将税收优惠覆盖所有类型普惠托育机构。当前面向社区托育机构的税收优惠政策较多，对其他类型普惠托育机构的支持较为有限，建议参照现行支持社区托育机构的税收政策，对所有类型托育机构(包括社区托育机构、幼儿园开设托班、单位托育点及家庭托育点等)实行对其提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税的政策。在此基础上，对各类普惠托育机构提供的普惠托育服务取得的收入，在计算企业所得税应纳税所得额时，减按90%计入收入总额;承租房屋、土地用于提供普惠托育服务的免征契税，并在较长周期内保持政策有效性，从而稳定市场预期，扩大普惠托位供给。

　　2.对普惠托育机构提供的符合条件的普惠服务免征增值税。法国除了对托育机构提供基本托育服务免征增值税，对托育相关服务和货物也免征增值税。根据《指引》，我国对政府举办的从事学历教育的学校举办培训班取得的全部归该学校所有的收入免征增值税。参照法国和我国学历教育的做法，建议对普惠托育机构提供的家长育儿指导培训服务等所取得的全部归该机构所有的收入免征增值税，以鼓励普惠托育机构以更低的价格提供此类增值服务，从而更好满足婴幼儿家庭托育相关需求。

　　3.对普惠托育教师(含机构负责人、专任教师、保育员、保健医)适当减征个人所得税。瑞典对托育机构教师获得的收入实行个人所得税减免，年减税总额最高可达75 000瑞典克朗。参照瑞典做法，建议对普惠托育教师从事保育和教育服务取得的收入适当减征个人所得税，以提高其收入，并对从业3年以上的教师加大减征幅度，具体减征幅度和期限可由各地根据普惠托育教师供求情况和财政承受能力确定。

　　(二)优化3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策，提高政策针对性和灵活性

　　1.适度提高扣除额度。考虑到2～3岁幼儿的养育成本高于2岁以下婴幼儿，而且我国97%的托育需求集中在2～3岁幼儿(李冰冰 等，2022)，2～3岁幼儿家庭的经济压力较大。为了激发婴幼儿家庭参与普惠托育的积极性，建议根据年龄调整3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度。若婴幼儿年龄在2～3岁，可适度提高扣除额度，父母可选择由其中一方按扣除标准100%扣除也可由双方平摊扣除;若婴幼儿年龄在2岁以下，可暂缓调整扣除额度。同时，健全动态调整机制，根据普惠托育需求变化、普惠托育费用波动或通货膨胀等外部环境影响，对扣除额度每5年调整一次，提高政策灵活性。

　　2.赋予地方一定的税收管理权限，设置地区差异化的扣除标准。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提到“适当扩大地方税收管理权限”。考虑到地区之间托育成本存在较大差距，建议参照住房租金专项附加扣除政策根据城市类别设置差异化扣除标准的做法，赋予地方一定的税收管理权限，允许地方根据各地普惠托育供需情况、普惠托育成本、收入水平、物价等因素制定差异化扣除标准。

　　3.结合家庭送托负担科学设置有层次的扣除标准。不同家庭送托的经济负担存在很大差别，应结合婴幼儿家庭不同状况设置更加精准的扣除标准。比如德国对托育费实行个人所得税税前扣除，单亲、未婚生育、收养家庭的纳税人还可享受额外扣除。参照德国做法，建议我国除适度调高3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度外，还应考虑残疾人家庭、单亲家庭和多孩家庭，对这些家庭调高婴幼儿照护支出扣除标准。但要综合考虑这些家庭的收入水平，对于残疾、单亲和多孩但收入较高的婴幼儿家庭，纳税人照护婴幼儿子女支出可继续维持现行扣除标准。

　　(三)丰富推动普惠托育的税收政策设计，提高政策多样性和公平性

　　1.增设普惠托育个人所得税税收抵免政策，分孩次设置多样化抵免额度。英国对托育实行个人所得税税收抵免，一孩每周最多可抵免122.5英镑、二孩及以上每周最多可抵免210英镑。美国也对托育实行个人所得税税收抵免，一孩每年最高可抵免4 000美元，两个或更多孩子每年最高可抵免8 000美元。参照英国、美国经验，建议我国增设普惠托育个人所得税税收抵免政策，并根据孩子数量调整抵免额度。比如对婴幼儿入托，在最高抵免限额(各地可结合收入水平和财政承受能力确定)内以托育费的一定比例抵免个人所得税，父母可选择由一方抵免或双方平摊抵免，当抵免额超过抵免前应纳税额时，剩余未抵免额可结转下一年度继续抵免。若多名子女入托，在应纳税额范围内每多一个孩子入托，抵免额可适度增加。

　　2.综合考虑婴幼儿家庭收入水平，构建针对普惠托育的负所得税政策，保证低收入家庭税收福利。奥地利实行负所得税政策，即税务机关向低收入家庭发放津贴(蔡秀云 等，2021)，发放标准根据孩子数量及家庭收入确定，孩子数量越多、家庭收入越低，发放越多，未纳税家庭也可获得税收优惠。参照奥地利做法，建议我国构建针对普惠托育的负所得税政策，根据纳税人实际收入、基本生活支出、普惠托育费用支出及孩子数量等确定发放金额，使得扣除标准以下纳税人可通过负所得税获得变相补贴，从而帮助更多婴幼儿家庭实现托育需求。还要对婴幼儿家庭收入有所区分，若夫妻收入均在扣除标准以下，应提高优惠力度;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入低于当地人均收入水平，可享受负所得税政策，但优惠力度低于夫妻双方均在扣除标准以下家庭;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入超过当地人均收入水平，或是夫妻收入均在扣除标准以上，则不可享受负所得税政策。

一、境外投资者概述

　　(一)境外投资者的概念

　　随着我国金融市场逐步对外开放和人民币国际化进程加快，境外投资者通过合格境外机构投资者(Qualified Foreign Institutional Investor，QFII)制度、合格境外有限合伙人基金(Qualified Foreign Limited Partner，QFLP)、陆股通、北向通等多种形式对我国股票、债券、私募基金、期货及金融衍生品等金融市场的优质标的进行投资。目前，对境外投资者没有统一规范的表述。结合文献资料和专家解释，本文认为，境外投资者是指注册地或居住地在中华人民共和国境外的，以其持有的境外金融资产投资我国金融市场标的的法人或个人。根据投资主体身份划分，境外投资者主要包括法人投资者和个人投资者，其中法人投资者又分为战略投资者、基金投资者和机构投资者。

　　(二)我国合格境外投资者构成

　　我国正处于资本项目逐步开放阶段，鼓励境外投资者投资国内金融市场。但为防范金融风险，我国实行了QFII制度，对境外投资者投资我国金融市场进行资格认定。经认定合格的境外投资者可以直接或间接投资我国境内金融市场的证券、债券、期货等金融资产。

　　直接投资是指境外投资者可以获准进入我国金融市场直接投资债券、股票、期货及金融衍生品。符合直接投资条件的境外投资者包括QFII、人民币合格境外机构投资者(RMB Qualified Foreign Institutional Investor，RQFII)、境外主权财富基金、境外央行和保险公司的债券投资等。

　　间接投资是指境外投资者经专门机构审核通过后，符合合格投资者条件的可以委托境内机构投资境内债券、股票、基金等金融资产。能够进行间接投资的境外投资者包括QFLP、通过陆股通投资我国沪深交易所股票的境外投资者、通过北向通投资我国银行间债券市场的债券投资、通过签署结算代理协议委托结算代理人开展指令交易的债券投资。

　　(三)合格境外投资者在我国金融市场的投资类型

　　1.债券投资。它是指投资人通过购买债券的形式投放资本，到期向债券发行人收取固定利息以及收回本金的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或银行结算代理、北向通等间接投资形式投资我国境内的债券市场。

　　2.股票投资。它是指投资人通过购买股票获得股息红利收益和资本利得收益的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或陆股通等间接投资形式投资我国境内的股票市场。

　　3.基金投资。它是指基金管理公司通过发行基金份额，集中投资者的资金并由具有资格的银行托管，再由基金管理人管理和运用资金从事股票、债券等金融工具投资，并采取共担风险、共享收益的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或QFLP等间接投资形式投资于我国境内的基金市场。

　　4.期货及金融衍生品投资。它是指交易双方在金融市场上以约定时间和价格买卖某种金融产品的标准化合约和非标准化合约，以实现对即期、远期合约的套期保值和风险对冲。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式投资于我国境内期货及金融衍生品市场，目前可投资标的包括股指期货、国债期货、原油期货等。

　　二、美国、德国、法国等国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　(一)美国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　美国的税收政策是鼓励境外投资者投资美国金融市场，相关投资行为受美国证券交易委员会(United States Securities and Exchange Commission，SEC)、美国财政部(U.S. Department of The Treasury)、美国国内收入局(Internal Revenue Service，IRS)等多个部门监管。《美国法典》(United States Code，USC)第26编是《国内收入法典》，包括金融市场的税收管理法律法规，主要由美国财政部和美国国内收入局制定。

　　1.债券投资。美国规定债券的利息收入纳入企业的总收入中征收企业所得税，来源于美国并支付给非居民个人和外国公司的利息须缴纳30%的预提所得税，符合条件的给予减免。非美国公民和居住在美国的外国人出售或交换股票或债券实现的收益作为资本利得，税率为20%;出售持有超过12个月的资本资产实现收益(长期资本收益)的个人适用优惠税率15%或0，具体取决于适用于个人的税阶应税收入;出售持有12个月或更短时间的资本资产的利得按普通所得税税率20%纳税。

　　2.股票投资。美国对符合条件的境外投资者投资美国公司股票等有价证券给予不征税待遇。如果认定境外投资者作为美国税法的非居民个人，一年中在美国停留183天或以上，且未被视为在外国有纳税居所，或者如果非居民个人的纳税居所在外国或在美国州内不超过183天，其出售美国公司股票和其他证券获得的资本利得不征收任何税款。对于境外投资者获得的符合条件①的股息收入适用15%或0的优惠税率;来源于美国并支付给认定为非居民个人的境外投资者的股息应按30%或更低的税率缴纳预提所得税，对股息收入征收的外国税收可以申请外国税收抵免。美国目前没有对股票和债券转让征收印花税。

　　3.基金投资。美国对投资基金包括房地产投资信托基金(Real Estate Investment Trusts，REITs)的收益一般征收15%的预提所得税。美国基金公司多采用合伙企业形式，一般可分为普通合伙、有限合伙、有限责任合伙等形式。美国将合伙企业作为透明实体，由合伙企业的普通合伙人自行申报收益、损失、扣除额和抵免额。

　　4.期货及金融衍生品投资。美国对期货及金融衍生品投资的税收征管主要依据《国内收入法典》第871(M)节。由于金融衍生品的复杂性，美国采取许多测试步骤来确定潜在收益须缴纳的预提所得税(按30%或更低的适用条约税率)。采取的措施包括：(1)确定哪一方有责任进行测试和扣留;(2)确定是简单合同还是复杂合同;(3)计算期权价格相对资产价格变动的对冲值(delta)，确定交易发生时间;(4)进行实质等效性测试，通过实质等效性测试的做多方有责任对任何股息等价付款纳税。

　　(二)德国、法国等欧盟成员国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　欧盟要求成员国对境外投资者投资欧盟市场，在税收征管上适用透明实体规则，以协调成员国国内的直接税和间接税制度，避免对欧盟内部市场的人员和财产流动造成税收障碍或税收歧视。欧盟重视税基侵蚀和利润转移，为防止跨境资本通过利息减免、协定滥用、受控外国公司和混合错配等手段实现利润转移和避税目的，先后出台了资本离境税收管理规则、利息限制规则、受控外国公司规则、混合错配金融工具应对规则。其中，资本离境税收管理规则强调在资本退出欧盟市场或在欧盟内部成员国之间跨境流动导致资本流出方成员国面临资本离境和税收流失时，该成员国可以对流出资本征收资本离境税。

　　欧盟成员国中的德国、法国对境外投资者投资本国金融市场也有比较完善的税收政策。

　　1.债券投资。德国对境外投资者投资本国债券的利息收入征收预提所得税，税率为25%，加上团结附加税，合计税率为26.375%。境外投资者在法国开展债券投资，其收到的债券投资利息无须缴纳12.8%的预提所得税，只需缴纳17.2%的社会税;但对境外投资者投资1987年之前发行的债券和可转让贷款票据的利息收入，仍需征收12%的预提所得税和17.2%的社会税。

　　2.股票投资。德国不征收资本利得税，但对某些符合条件的收益需要课税，按照15%的企业所得税税率加上团结附加税合计15.825%征税;境外投资者投资德国居民和非居民公司的股票获得的资本利得不征收资本利得税;境外投资者投资德国居民和非居民公司股票的股息收入征收预提所得税，税率为25%，加上团结附加税合计税率为26.375%;有协定待遇的，则适用协定的减免条款或优惠。法国将资本收益视为普通收入征收企业所得税，境外投资者投资法国公司股票的资本收益，按标准企业所得税税率(加上附加费)适用15%或19%的税率征税，但法国对处置符合免税条件的股权的资本收益不征税。对境外投资者为个人的，其从被投资企业获得的股息收入原则上就其总额征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税，股息收入的实际综合税率通常为30%，有协定待遇的可以获得个人所得税的税收抵免。

　　3.基金投资。德国对合伙型基金适用透明实体规则，境外投资者以机构合伙人或个人合伙人的身份从基金分享的利息、股息收入均应缴纳26.375%的预提所得税和团结附加税。法国对风险投资类的基金适用透明实体规则，对基金免税，对基金给予分配对象的股息、利息收入全额征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税。

　　4.期货及金融衍生品投资。对期货及金融衍生品征收0.01%至0.1%的金融交易印花税的提议曾在欧盟内部引起巨大争议，虽经过多次讨论和让步仍未能达成一致。考虑到开征金融交易印花税会对期货及金融衍生品市场造成不利影响，德国、法国和其他欧盟成员国不得不谨慎对待。

　　(三)美国、德国、法国等国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理经验

　　1.对境外投资者从本国金融市场获得的股息和利息收入普遍征收预提所得税，但可以在满足设定条件下给予一定的税率优惠。比如，美国对境外投资者获得的股息和利息收入征收15%的预提所得税，低于本国投资者20%的税率。法国对境外投资者个人获得的股息收入征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税，合计30%的综合所得税，但对境外投资者投资居民公司债券获得的利息收入不征收12.8%的个人所得税，只征收17.2%的社会税。

　　2.对境外投资者从本国金融市场获得的资本利得收入倾向于不征税或少征税。比如，美国对股票和出售其他证券获得的资本利得不征收任何税款，德国不征收资本利得税，法国对处置符合资格条件的股权的资本收益不记入收入征税。

　　3.普遍认可透明实体规则，对合伙型企业实行免税待遇，对合伙型基金以其向合伙人分配的股息、利息收入作为课税对象。比如，美国将合伙企业视为透明实体，由合伙企业的普通合伙人自行申报纳税，对信托的授予人根据收入类型分别适用股息、利息和资本利得适用的税率征税。德国和法国均适用透明实体规则，对合伙型基金免税，对基金给予分配对象的股息、利息收入课税。

　　4.欧盟的资本离境税收管理规则对防止资金外流发挥重要作用。欧盟实行资本离境税收管理规则，对纳税人按照转让资产退出欧盟金融市场时的资本离境价值征收税款。目的是防止资本在欧盟境内攫取利润后采取利息付出、受控外国公司、协定滥用、混合错配等税基侵蚀手段将资本收益转移出欧盟，以免扰乱欧盟的金融秩序。

　　5.对期货及金融衍生品交易课税不普遍，且征税手段慎重而复杂。目前，美国、德国、法国中针对期货及金融衍生品课税的只有美国。鉴于金融衍生品交易的复杂性，在课税程序上对交易时间、交易类别、交易收益等多因素综合考量后，美国采取多步骤测试的方式来确定潜在收益需缴纳的预提所得税。

三、境外投资者投资我国金融市场的税收治理现状及问题

　　(一)境外投资者投资我国金融市场的税收政策和征管措施

　　境外投资者投资我国金融市场主要涉及债券、股票、基金、期货及金融衍生品四大类，涉及的税收政策主要针对境外投资者的股息红利所得、利息收入、差价收入三个方面。

　　1.债券市场。

　　增值税方面，对QFII、RQFII以及经中国人民银行认可的境外机构以直接投资形式或银行结算代理、北向通等间接投资形式投资于我国境内的债券市场，取得的金融商品转让收入免税;对境外投资者通过投资债券的利息收入，除法定减免外，应当征收增值税。境外投资者发生增值税应税行为时，若在境内未设有机构、场所，由利息支付方作为增值税扣缴义务人。

　　所得税方面，对境外投资者投资我国境内债券市场，除法定减免外，对债券转让差价收入暂免征收企业所得税和个人所得税，但债券利息收入应当征收预提所得税。目前，我国对此缺乏明确的征税流程和办法：一是没有明确应当将债券到期前的利息收入全部纳入征税范围，还是仅就债券到期时尚未支付的利息收入纳入征税范围;二是关于利息收入征收预提所得税的征税规则和信息共享机制还不完善，征收利息收入预提所得税时与中央国债登记结算有限责任公司和中国证券登记结算有限责任公司的金融数据共享机制尚未常态化运行。此外，由于我国对外签订的税收协定(安排)分别设定了7%或5%的优惠税率，使得境外投资者可通过择协避税手段，实现利息收入减免税或不征税。

　　2.股票市场。

　　增值税方面，境外投资者通过QFII、RQFII等直接投资形式或陆股通等间接投资形式投资于我国境内股票市场时，买卖股票的收入和转让创新企业存托凭证(CDR)取得的差价收入免征增值税。

　　所得税方面，除法定减免外，对境外投资者来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，免征企业所得税和个人所得税;对中国香港市场投资者通过陆股通投资上市A股取得的股息、红利所得由上市公司按照10%的税率代扣所得税。目前存在的问题主要有两个方面：一是对境外投资者限定为中国香港市场投资者，通过陆股通投资上市A股，对QFII、RQFII等直接投资形式还没有明确的政策规定;二是对符合税收协定待遇，按照已征税款和根据税收协定税率计算的应纳税额的差额予以退税，容易带来境外投资者滥用税收协定以规避纳税义务的风险。

　　印花税方面，从2023年8月28日起，证券交易印花税在0.1%的基础上实施单边减半征收，即在上海证券交易所、深圳证券交易所、北京证券交易所、全国中小板交易市场进行交易的股票类证券资产，证券交易印花税在0.1%的基础上实施单边减半征收，以吸引和鼓励外国投资者通过沪股通、深股通、北向通等方式投资我国证券市场，并给予中外投资者同等待遇。

　　3.基金市场。

　　增值税方面，境外投资者通过QFII、RQFII等直接投资形式或QFLP等间接投资形式投资于我国境内的基金市场，对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券收入免征增值税。

　　所得税方面，对证券投资基金从证券市场中取得的买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入均暂不征收企业所得税;对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税;对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。这意味着基金投资实现的差价收入，股息、红利收入，基金分配给投资者的收入均暂不征收所得税。目前存在的问题如下：一是对QFLP是否认定为证券投资基金，是否可以享受证券基金管理人待遇，以及QFII和RQFII作为投资者的详细规定仍未明确;二是对透明实体规则没有明确认可，但从税收政策中分析似乎已经接受这一规则，并按照这一规则设计基金的税收政策。

　　4.期货及金融衍生品市场。

　　境外投资者目前可投资标的包括股指期货和国债期货，但税收政策上只有增值税对上海期货交易所标准黄金有政策规定和操作办法。而企业所得税没有对境外投资者投资股指期货和国债期货的收益是否征税作出明确规定，缺乏税收政策指引会造成实务上的管理漏洞。

　　(二)境外投资者投资我国金融市场税收治理中存在的问题

　　1.税收立法还不够系统，亟需综合性文件统领和协调单行政策规定。针对境外投资者投资我国金融市场的税收政策体系尚需要完善，相关法律、法规和政策散见于增值税、企业所得税、个人所得税和印花税等税种的单行文件中。目前，税收政策的制定和出台滞后于我国金融市场开放的步伐，对QFII、RQFII、QFLP投资国内金融市场的税收政策规定滞后于实际投资进程。比如：针对QFII的税收优惠是否同样适用于RQFII、QFLP以及未来可能出现的其他投资组织形式仍有疑问;对中国香港投资者的税收优惠是否可以同样适用于QFII、RQFII、QFLP等，都需要通过综合性工作指引文件予以明确。

　　2.税收政策设计还存在相互矛盾、规则不明确等问题。主要问题体现在以下几个方面：一是政策冲突，比如，对债券利息、股息、红利收入征收预提所得税，但证券投资基金从证券市场中取得的股权股息、红利、债券利息收入暂不征收企业所得税，这两者之间存在政策设计上的矛盾之处;二是税收优惠的时效性，比如，对转让差价所得暂免征收金融商品转让的增值税和企业所得税以及对中国香港投资者通过陆股通买卖上市A股的转让差价所得暂免征收所得税，是否上升为法定减免还是只在一定时期内暂定减免;三是税收规则的认可，主要体现在对合伙型基金适用透明实体规则的问题上，虽然在单行文件中已经采纳了这一规则，但一直没有对透明实体规则进行本地化规范适用。

　　3.在资本离境的税收管理、协定滥用等方面还存在问题。一是忽视资本离境的税收管理，在国际税收领域一直没有重视境外投资者从境内金融市场投资回报的退出问题，由此带来税基侵蚀和利润转移等风险。二是税收协定优惠不统一造成境外投资者在收入和利得变现过程中有择协规避纳税义务的行为。比如，对股息、利息、红利所得征收预提所得税时，与中国香港地区的税收安排给予5%的优惠税率，与新加坡的税收协定给予7%的优惠税率，均低于法定10%的预提所得税税率，促使更多境外投资者选择以中国香港地区和新加坡为跳板投资境内金融市场以享受税收优惠。

　　4.税收征管缺乏可操作性和创新性。一是税收征管缺乏可操作性，比如，对债券利息收入征收预提所得税，如何确定债券利息收入的征税范围以及设计科学的征管流程和办法;二是对金融产品的征管创新不够，比如，目前对期货及金融衍生品如股指期货、国债期货缺乏税收征管政策指引，对期货及金融衍生品的增值税、所得税征管研究不够深入，在政策执行层面只有对上海期货交易所黄金交易有增值税征管规定，其他金融衍生品的税收征管政策还是空白。

　　四、对境外投资者投资我国金融市场税收治理的完善建议

　　(一)加强税收法治顶层设计，出台指引性文件归纳和明确境外投资者投资我国金融市场的税收政策

　　随着我国对境外投资者投资境内金融市场的逐步放开，以QFII、RQFII、QFLP等为代表的直接投资形式和通过中国香港地区以陆股通、北向通的间接投资形式会逐渐增多，投资标的也从债券市场、股票市场向基金投资、期货及金融衍生品投资扩张，投资手段也呈现多样化，“募、投、管、退”的基金投资模式和量化交易手段会孵化出更多的金融产品形式。为适应我国金融市场对外资开放的步伐和需求，从税收立法上建议加强税收政策和征管的顶层设计，及时出台针对境外投资者投资境内金融市场的税收指引性文件，为今后投资行为提供政策参考和征管规范。具体建议如下：一是借鉴QFII设计，明确合格境外投资者主体，确定境外投资者居民纳税人和非居民纳税人身份，并实行境外投资者投资境内金融市场涉税信息备案制度，定期向主管税务机关提交与投资对象、投资产品、投资额度、投资期限、退出时限有关的合同、凭证、文本等有关资料;二是对QFII、RQFII、QFLP等直接投资者和中国香港投资者身份的间接投资者给予同等税收待遇，统一政策执行口径、规范税收征管流程、明确具体操作办法;三是对税收优惠政策进行清理和明确，解决股息、红利所得预提所得税“有征有不征”的优惠政策不一致的矛盾，明确将差价收入纳入法定税收优惠条款;四是文件涵盖前瞻性条款，对期货及金融衍生品的所得按照对冲、投机等不同功能区分，分别适用对冲免税或投机征税的规定，在反避税条款中对资本离境税和税收协定滥用进行预防性处理;五是在《税收征管法》修订过程中，对境外投资者的投资利益、税收优惠、税收争议、反避税进行规范和界定，使税收征管做到有法可依。

　　(二)借鉴国外经验，明确合伙型基金透明实体规则

　　从美国、德国、法国的经验看，对基金类型中最普遍的合伙型基金适用透明实体规则，对明确纳税义务人、课税对象、适用税收政策具有规范、具体、明确、快捷的优势。我国虽然明确规定对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税，但没有明确是否是合伙型的证券投资基金，投资者是否包括直接投资的QFII、RQFII、QFLP或间接投资的中国香港投资者，同时也没有明确取得的收入是否包括股息、利息和红利所得。随着境外投资者越来越广泛进入境内金融市场，上述问题亟待明确和规范，具体建议如下：一是以税收规范性文件的形式明确对合伙型基金的税收征管适用透明实体规则，并补充和完善企业所得税及相关规定，在法律上对透明实体规则进行认可和规范适用;二是限定透明实体规则只针对合伙型的基金，包括合伙型证券投资基金、私募基金、风险投资基金、创业发展基金等;三是对境外投资者的身份进行概括性界定，将QFII、RQFII、QFLP、中国香港投资者等多重身份的境外投资者都纳入合伙型基金透明实体规则适用的范围内;四是对境外投资者从合伙型基金分配的股息、利息和红利所得，明确适用征免税条件和征免税申报流程及操作办法。

　　(三)构建信息互通和多部门联合监管机制，对境外投资者投资我国金融市场实现全流程管理和服务

　　境外投资者投资我国金融市场主要涉及的债券、股票、基金、期货及金融衍生品，分属于中国人民银行、国家金融监督管理总局、证监会和外汇管理局等多个部门管理，相关投资信息和数据在各部门中间并不流动，导致税收征管和服务缺乏有效数据支撑。建议从以下几个方面着手。一是国家税务总局与中国人民银行、国家金融监督管理总局、证监会和外汇管理局等有关部门加强信息互联互通，建立定期信息交换机制，联合出台境外投资者投资境内金融市场信息共享办法，加强在数据端的信息整合力度。二是联合开展信息交换风险分析，成立联合工作组对境外投资者投资境内债券、股票、基金、期货及金融衍生品的行为定期进行需求分析和风险分析，对境外投资者的诉求及时响应，对境外投资者的风险及时发现和规避。三是开展多部门联合监管和全流程服务，在识别应对金融风险的同时处理涉税风险，在识别应对涉税风险的同时处理金融风险，堵塞金融监管和税收监管漏洞;实现对境外投资者境内投资过程的全流程跟踪服务和管理，促进境外投资者更好投资我国金融市场和金融产品。

　　(四)建设境外投资者投资我国金融市场统一信息平台，完善税收征管和服务流程

　　在推动多部门信息互联互通的过程中，应贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》有关要求，建设外国人投资我国金融市场税收大数据平台，推动精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治目标的实现。具体建议有以下几个方面。一是在完善金融市场税收大数据平台的基础上，推动债券市场试行预申报制度，由债券投资人完善债券利息收入、转让差价收入、金融商品转让收入的申报实现，试点推广债券利息、股息、红利所得预提所得税预申报制度。二是通过税收大数据比对分析，进一步完善债券市场、股票市场的所得税优惠政策，精准识别和分析滥用税收优惠政策和协定优惠税率的行为。三是完善基金市场分类监管和服务措施，根据合伙型、公司型、契约型等不同类型的公募、私募基金，分类适用所得税政策，根据税收大数据分析和风险扫描结果分级开展风险识别应对和个性化服务。四是完善期货及金融衍生品市场的涉税信息增值应用，试点推行期货及金融衍生品实质性交易测试机制，识别对冲交易和投机交易的风险特征，对对冲交易适用增值税即征即退和所得税差价所得免税待遇;对投机交易适用金融商品服务收入征收增值税政策，对转让所得适用所得税征税政策。

　　(五)推动对外沟通和协作，加强境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理

　　应加强境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理。具体可以从以下几个方面着手。一是加强对外沟通和协作，建立双边或多边金融市场税收争议协调解决机制，重新谈签有关税收协定或补充完善原有税收协定有关条款，统一税收协定优惠待遇，避免协定滥用或择协避税。二是利用金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)开展境内金融市场涉税金融信息交换，对涉嫌税基侵蚀和利润转移行为开展反避税调查。三是借鉴欧盟制度设计，开展境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理前期研究和调研，出台实行中国版的资本离境税收管理规则体系;针对投机性“假外资”资本和投机性境外资本的离境行为，应在风险识别确认基础上，对差价所得征收20%法定税率的预提所得税，以维护本国税收利益和金融市场秩序。

2024年10月12日，国新办举行财政部专场新闻发布会，财政部相关负责人指出：按照9月26日召开的中央政治局会议部署，财政部在加快落实已确定政策的基础上，围绕稳增长、扩内需、化风险，将在近期陆续推出一揽子有针对性增量政策举措。

　　针对房地产，下一步将积极研究出台有利房地产平稳发展的政策措施，将叠加运用地方政府专项债券、专项资金、税收政策等工具，支持推动房地产市场止跌回稳。

　　具体有三方面考虑：一是允许专项债用于土地储备。

　　二是支持收购存量房，加大保障性住房供给，用好专项债券来收购存量商品房。

　　三是及时优化完善相关税收政策，正在抓紧研究与取消普通住宅和非普通住宅相衔接的土地增值税政策。

　　其中第三点也是对第二十届三中全会《决定》 中“取消普通住宅和非普通住宅标准”的具体回应。

　　第二十届三中全会《决定》在涉及到房地产改革时指出，“取消普通住宅和非普通住宅标准”。政策一出，即被地产界朋友圈刷屏，原因在于，《土地增值税暂行条例》第八条规定，“(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”，免征土地增值税。

　　当前税收已经成为房地产企业的第三大成本，企业不可谓不重视。普通住宅和非普通住宅标准未来一旦取消，住房在土地增值税中将统一划分为“住宅”，上述优惠政策可能有两种走向,继续免征或者取消优惠。政策调整非同小可。

　　从小处说，影响着房地产开发项目的土地增值税税额。当前土地增值税清算时，需要划分产品类型。如果取消普通住宅和非普通住宅标准，那么原来的三分法将变为二分法，即住宅+其他类房地产;原来适用二分法(普通标准住宅+其他类房地产)的地方，如北上广浙等，将极有可能变为一分法，即其他类房地产。实践表明，产品类型划分变动，对房地产企业税负影响巨大，甚至有的开发项目在土地增值税清算时会从退税变成补税。房地产税收本身已经是房地产企业的第三大成本，加上当前房地产滞销严重，资金周转失灵，业内充满了悲观情绪。如果此时再因为政策的调整，不小心加重企业的负担，可能会影响到房地产企业甚至房地产业的生存，也间接影响企业员工的就业，关乎千家万户的饭碗。

　　从大处说，房地产业是我国国民经济支柱，常年来房地产业土地出让金和税费贡献占到部分地方财政的半壁江山，更是带动了上下游六十多个行业。近年由于房地产业不景气，间接导致中国经济全面哑火。尤其是近一段时间以来，中国各级政府和整个财经领域从业人员无不关注着大洋彼岸的美国，翘首以盼美国降息，几乎相当于我们主动把国家的经济命脉交由别人掌握。

　　可以说，未来政策走势，既涉及地方政府财政收入，也关系到开发商的投资信心。

　　也正是因为牵一发动全身，各地对该政策具体执行十分慎重，从近期地方政府的态度可以看出：

　　(1)2024年8月30日，北京市委发布《中共北京市委贯彻《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》的实施意见》，文件规定：“(36)完善租购并举的住房制度。加快建立符合首都特点的房地产发展新模式，……优化房地产政策，适时取消普通住宅和非普通住宅标准”。

　　(2)2024年9月5日，《山西省住房和城乡建设厅等部门关于印发〈山西省进一步促进房地产市场 平稳健康发展若干措施〉的通知》(晋建房字[2024]169号)文件规定：“三、取消普通住宅和非普通住宅标准。各市政府可以因城施策，取消普通住宅和非普通住宅标准，更好地支持改善性住房需求释放。”以上政策仅是指出要取消划分标准，即指出了改革的方向;至于取消后土增税如何处理，还没有政府吃螃蟹。

　　需要说明的是，由于房地产企业拿地成本不同、规划的产品类型和面积占比不同，销售策略与价格不同，以上因素共同决定了，政策的调整对项目的影响不尽相同，因此，牛老师的建议是，房地产企业应赶在在细则发布的前夜，积极把握时间窗口，对每个未清算的项目进行税负测算，根据测算结果评估政策的影响，然后想好应对之策：是提前清算还是以不变应万变。

　　至于具体政策如何调整，我们拭目以待。

并购重组是实现产业整合和转型升级、优化资源配置、助力上市公司实现高质量发展的重要途径，也是当前新形势下培育和发展新质生产力的有效手段。为更好发挥资本市场并购重组主渠道作用，激发并购重组市场活力，帮助上市公司和相关市场主体理解规则、把握最新监管导向，上交所编制《上市公司并购重组规则、政策与案例一本通》并公开发布，便利上市公司筹划和实施并购重组。

　　一本通共分为三部分，一是并购重组规则概览，涵盖了并购重组监管的主要规则依据;二是2023年2月全面注册制以来并购重组最新政策导向，体现了对上市公司高质量并购重组的支持力度;三是聚焦市场普遍关注的估值定价、业绩承诺等问题，基于公开信息整理典型案例，形成案例选编。

　　上市公司筹划、实施和披露并购重组相关事项，应以法律法规、自律规则等相关规范性文件和监管部门的正式意见为准。

　　附件：

　　1_上市公司并购重组规则、政策与案例一本通.pdf

　　2_并购重组主要规则汇编.pdf

上海证券交易所

2024年9月13日

上市公司并购重组规则、政策与案例一本通

　　编 者 按

　　并购重组是实现产业整合和转型升级、优化资源配置、助力上市公司实现高质量发展的重要途径，也是当前新形势下培育和发展新质生产力的有效手段。二十届三中全会指出，要健全投资和融资相协调的资本市场功能，防风险、强监管，促进资本市场健康稳定发展。新“国九条”指出，要加大并购重组改革力度，多措并举活跃并购重组市场。“科创板八条”明确提出要更大力度支持并购重组，支持科创板上市公司开展产业链上下游的并购整合，提升产业协同效应。为更好发挥资本市场并购重组主渠道作用，激发并购重组市场活力，帮助上市公司和相关市场主体理解规则、把握最新监管导向，特以“规则+案例”方式编制本手册，便利上市公司筹划和实施并购重组。

　　本手册共分为三部分，一是并购重组规则概览，涵盖了并购重组监管的主要规则依据;二是 2023 年 2 月全面注册制以来并购重组最新政策导向，体现了对上市公司高质量并购重组的支持力度;三是聚焦市场普遍关注的估值定价、业绩承诺等问题，基于公开信息整理典型案例，形成案例选编。

　　本手册内容仅供参考，上市公司筹划、实施和披露并购重组相关事项，应以法律法规、自律规则等相关规范性文件和监管部门的正式意见为准。

　　特别声明：本手册对规则、案例的选取和解读，均不代表、亦不能取代监管部门的正式监管政策或监管意见。

　　目录

　　一、主要规则

　　(一)证监会层面

　　(二)交易所层面

　　二、全面注册制下并购重组政策亮点

　　(一)修订《重组办法》及配套规则

　　(二)证监会有关负责人就活跃资本市场、提振投资者信心答记者问

　　(三)延长发股类重组财务数据有效期

　　(四)再融资新政对重组配套融资的影响

　　(五)丰富支付工具，发布定向可转债重组规则

　　(六)证监会召开支持上市公司并购重组座谈会

　　(七)《关于加强上市公司监管的意见(试行)》

　　(八)新“国九条”发布后并购重组新政策

　　(九)证监会主席在 2024 陆家嘴论坛开幕式上的主旨演讲

　　(十)“科创板八条”明确要更大力度支持并购重组

　　三、代表性案例选编

　　(一)评估或估值问题

　　(二)重组标的未盈利

　　(三)业绩承诺

　　(四)定向可转债作为重组支付工具

　　(五)科创板定位和协同效应

　　(六)上市公司吸收合并

　　(七)上市公司控制权收购

中医药是中华民族的伟大创造，为中华民族繁衍生息作出了巨大贡献，对世界文明进步产生了积极影响。党的十八大以来，随着“大健康”理念的提出，医药卫生体制改革从“以治病为中心”转向“以人民健康为中心”，中医药上升到国家经济社会的重大战略决策层面。当前，我国中医药发展不平衡不充分的问题仍然突出，需进一步健全符合中医药特点的政策体系。税收作为重要的政策工具，嵌入中医药生产经营的整个链条，是中医药政策体系的重要组成部分。但是，现行针对中医药的税收优惠政策散见于农业产品、高新技术、西部大开发等方面，尚无系统性的专项税收优惠政策，相关的全链条税收政策研究仍为空白。充分发挥税收职能作用促进中医药高质量发展，对推进健康中国建设和助力中医药融入双循环新发展格局意义重大。为此，本文对中医药生产经营全链条进行了全面调查，从产业链、供应链、价值链等方面调研并评估了现有中医药税收政策的运行效果，对中医药全链条税收政策潜在风险和问题进行剖析，并基于全税种思维提出了促进我国中医药高质量发展的税收政策建议。

　　一、中医药全链条税收政策适用情况

　　中医药生产经营全链条包括农业、工业、商业、外贸、研发创新等环节，主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税的政策适用。

　　(一)农业环节适用的税收政策

　　农业环节包括中药材种植养殖、初加工和炮制、销售流通等细分环节，纳入农业产品管理范围。这些细分环节主要涉及增值税、企业所得税以及个人所得税。

　　1.增值税。根据《增值税暂行条例》第十五条、《增值税暂行条例实施细则》第三十五条、《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》(财税字[1995]52号)第一条及附件等规定，除农业生产者销售的自产农业产品免征增值税外，销售外购的农业产品或外购加工后农产品应征收增值税。目前，销售农业初加工产品和深加工产品分别适用9%和13%的增值税税率。

　　2.企业所得税。根据《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》《财政部 国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围(试行)的通知》(财税[2008]149号)等法律法规，自2008年1月1日起，对包含“药用植物初加工”在内的农产品初加工，执行免征企业所得税政策。

　　3.个人所得税。根据《财政部 国家税务总局关于农村税费改革试点地区有关个人所得税问题的通知》(财税[2004]30号)，对个人或者个体户从事中药材种植或养殖取得的所得暂不征收个人所得税。

　　(二)工业环节适用的税收政策

　　工业环节包括中成药生产和销售等细分环节，是衔接中医药产业链条上游、下游的关键环节，主要涉及增值税和企业所得税。

　　1.增值税。目前，中成药生产企业购进环节的增值税进项税额分为购进原材料按照13%的税率计算进项税额，以及购进用于生产或者委托加工成适用13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。中成药销售环节的增值税税率则为13%。

　　2.企业所得税。企业所得税主要体现在药企销售费用的税前扣除方面，具体规定包括：商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额;手续费及佣金，按金额的5%计算限额扣除，支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并根据依法取得的合法真实凭证如实入账;对医药制造企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　(三)商业环节适用的税收政策

　　商业环节主要指中医药医疗服务活动，是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用医疗器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。该环节主要涉及增值税、企业所得税和个人所得税。

　　1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》(财税[2000]42号)，非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收;其自产自用的制剂，免征增值税。营利性医疗机构取得收入，按规定征收各项税收，对将收入直接用于改善医疗卫生条件的，自取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对其取得的医疗服务收入免征营业税(现为增值税)，对其自产自用的制剂免征增值税，等等。

　　2.企业所得税。对于非营利性医疗机构从事非医疗服务取得的收入，如用于改善医疗卫生服务条件，经税务部门审批后可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。营利性机构应按规定征收企业所得税。

　　3.个人所得税。医疗机构为自然人合伙或个人的，按个人所得税的有关规定征收个人所得税。

　　(四)外贸环节适用的税收政策

　　外贸环节即中医药国际贸易环节，主要包括中药材、中药饮片、中成药的出口贸易和中医药的境外服务等内容。该环节主要涉及增值税。比如：跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定，在境外提供的教育医疗服务免征增值税，中药饮片、中成药出口按规定实行免抵退税政策，等等。

　　(五)研发创新环节适用的税收政策

　　中医药研发和创新能力是中医药企业核心竞争力的体现，也是实现中医药科学化、现代化、国际化的关键。该环节主要涉及企业所得税。

　　1.企业研发费用加计扣除政策。《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)第一条规定：“企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。”

　　2.高新技术企业税收优惠政策。《企业所得税法》第二十八条规定：“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”高新技术企业的认定具体执行《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号)的有关规定。

　　二、中医药全链条税收政策存在问题剖析

　　(一)中医药基本运营模式及涉税风险点

　　中医药生产经营主要有两种不同的运行模式：一种是“农户(合作社)+公司+药企+终端”模式，另一种是“农户(公司、合作社)+专业批发市场+药企+终端”模式。不同模式下中医药全链条各环节、各主体相关价值的形成与分配，是增值税抵扣链、所得税扣除链运行的内在动因和依据。

　　1.“农户(合作社)+公司+药企+终端”模式的涉税风险。该模式主要以药材产地为纽带、以制药企业为主导，围绕中药材种植、采收、转运、收购等环节，对制药企业、药材收购方和药材种植方的生产经营活动进行统筹谋划。具体可分为两种情况。

　　第一种情况是农户(合作社)适用“农业生产者自产自销农产品”，向药材收购公司自开或者代开增值税免税发票;药材收购公司向制药企业销售原材料并开具发票;制药企业制造销售中成药并开具增值税发票到流通终端(医院、医药物流企业、药店等)。此情形下，农户(合作社)在销售环节免征增值税、企业所得税;药材收购公司凭票按9%的税率抵扣增值税进项税额，按票面金额列支成本;制药企业凭票按10%的税率抵扣增值税进项税额，按票面金额列支成本。

　　第二种情况是药材收购公司申请认定为农产品收购企业，向农户(合作社)收购农产品并自开农产品收购发票，同时销售农产品给制药企业并开具发票;制药企业开具增值税发票到流通终端(医院、医药物流企业、药店等)。此情形下，药材收购公司开具自开自抵农产品收购发票，按照收购发票金额列支成本，制药企业凭票按10%的税率抵扣增值税进项税额，按票面金额列支成本。

　　该模式的上述两种情况，均存在药材收购公司虚开增值税发票虚列收入、凭上游发票虚列成本税前扣除的风险，极易引发少缴增值税、企业所得税。传导至制药企业，则存在收受虚开的农产品收购发票而少缴增值税的风险、虚列成本或套取现金而少缴企业所得税的风险。

　　2.“农户(公司、合作社)+专业批发市场+药企+终端”模式的涉税风险。该模式以流通市场为中心，农户(公司、合作社)和制药企业作为供需双方进入市场，完成中药材的销售、转运、采购等环节。该模式的涉税风险与第一种模式的风险点基本一致，主要区别在专业批发市场这一环节。相对于全国大部分地区而言，专业批发市场大多在省外，本地税务机关若想确定其虚开、虚列行为，存在一定的征管难度和取证困难。

　　(二)中医药全链条各环节税收政策适用问题

　　中医药全链条税收政策适用问题分别按农业、工业、商业、外贸等四个环节进行归纳分析，研发创新活动贯穿其中，所涉及的相关政策适用问题也分别在其对应的环节当中进行分析。

　　1.农业环节税收政策存在的问题。

　　(1)增值税。一是增值税抵扣链条中断。中医药原材料生产销售环节，农业生产者自产自销农产品免征增值税，从事中药材种植销售的纳税人应开具免税发票，无销项税额。纳税人为满足生产需要购进的水电、种植设备、厂房等的进项税额只能计入成本，无法抵扣，纳税人实际上负担了增值税进项税额，不符合增值税设计原理。二是药食同源农产品适用税率不合理。药食同源产品已成为中医药发展新的增长点，目前适用13%的增值税税率，而中药材初加工适用9%的增值税低税率，税率差达4%，不利于中医药整体的创新和发展。

　　(2)企业所得税。已有税收政策与行业政策标准不统一。对照《国家中药饮片炮制规范》列举的4大类别、20种主要方法以及47种详细炮制说明等规定，财税[2008]149号文件规定药用植物初加工范围所列举的加工处理方法大部分属于其中之一的“净制”，只包含中药饮片炮制最基础的方法。

　　(3)征收管理。根据现行规定，农产品收购单位在向农业生产者个人收购免税农产品时，可以由付款方向收款方开具农产品收购发票，并计算抵扣进项税额。长期以来，中成药生产企业取得的进项发票种类繁多，自开自抵农产品收购发票管理混乱，虚开虚抵频发，税收征管难度大。

　　2.工业环节税收政策存在的问题。

　　(1)增值税。进项税额抵扣政策差异导致税负不平衡。中成药制造销售过程中，中成药制造企业购进化学辅料按照13%的税率计算进项税额，购进农产品进项税额扣除率为10%。销售中成药统一适用13%税率，购进农产品用于生产进销项税率差为3%。

　　(2)企业所得税。一是高新技术企业认定标准与中医药发展特点适配度不高。研发投入会占用大量企业现金，导致许多企业研发投入占比达不到高新技术企业的认定要求。企业倾向于用调整营收结构，保持高新技术产品销售收入占比，以便持续享受高新技术企业的优惠税率，长期上看会降低企业持续开发高新技术产品的动力。二是高新技术企业税收优惠政策门槛过高。因此，中医药企业难以全部达到可享受税收优惠政策的认定标准。在同等优惠条件下，中医药企业倾向于选择适用标准更低的其他优惠政策，比如西部大开发税收优惠政策。三是企业倾向选择将研发费用作费用化处理。现有研发费用加计扣除政策有资本化和费用化两种处理方式，因费用化更有利于收回投入，故纳税人会倾向于选择费用化处理，即在实际发生的年度直接予以加计扣除，减少当期应纳税所得额，但是这样的处理方式不利于企业积极推动成果转化。四是委托外部研发环节费用加计扣除力度不足。由于新药临床试验普遍委托医疗机构完成，受托方特别是非营利性机构在该环节并不产生利润，委托方的委托费用根据现行规定只按80%比例计算加计扣除，减少了激励创新的税收优惠力度。

　　3.商业环节税收政策存在的问题。财税[2000]42号文件规定，非营利性医疗机构与营利性医疗机构都应进行纳税申报，并对应税收入和免税收入分别核算。其中，医疗服务收入按机构性质不同给予不同期限增值税免税的政策，非医疗服务收入不论机构性质均属于税收法律法规规范的应税收入。但是，在实务中，营利性医疗机构并不是药品、医疗服务等增值税应税货物或服务的最终消费者，因免税导致抵扣链条中断而在实际上承担购进医疗器械、药品、服务等产品的增值税进项税额不符合增值税设计原理。

　　4.外贸环节税收政策存在的问题。主要是对亟须保护的道地药材、中药饮片等重要原材料资源仍未取消出口免抵退税政策，对进口中成药特别是我国《伤寒论》中提及的经典药方的中医药制成品未设置高税率，不符合中医药高质量发展的要求。

　　三、完善中医药全链条税收政策建议

　　目前，国家对中医药的扶持更多停留在产业政策、财政补贴层面，税收政策则比较零碎分散难以形成有效合力。有研究表明，税收优惠的激励作用要显著优于财政补贴。因此，完善中医药税收优惠政策应基于全税种思维，形成全链条的税收优惠政策和配套制度体系。

　　(一)进一步完善增值税抵扣链条，充分发挥税收中性特征

　　1.建议引入“负增值税”理念，确保中药材种植养殖零税负。通过上文分析可知，虽然从事中药材种植养殖销售的纳税人可免征增值税，但是仍需承担购进水电、设备等生产资料所含的增值税;虽然农产品收购发票采用按照买价直接乘以扣除率计算增值税进项税额的方法，但是受益对象并不是政策想要扶持的目标——种植户、养殖户，免税政策实际效果和政策设计扶持目标错位。为此，建议引入“负增值税”理念，完善农业环节增值税抵扣链条，对从事中药材种植养殖销售的纳税人实行增值税零税率或留抵退税政策，接续被中断的抵扣链条，允许全额退还其负担的增值税进项税额，精准扶持和减轻、免除从事大农业口径的纳税人增值税负担，促进我国中药材种植养殖业向规模化、标准化发展。

　　2.优化中药材由农业环节进入工业环节的税收政策。一是统一中成药生产环节的进项抵扣政策。一方面，建议在中成药生产环节统一按13%税率作进项抵扣，或调整购进农产品扣除率为可加计扣除13%，解决不同原材料进入生产环节增值税税负不一致问题，从而消除中药饮片与中成药制造之间的增值税税率差，减轻纳税人负担，进一步促进制药企业发展。另一方面，建议在全国范围内统一规范对中成药制造企业实行增值税进项税额核定抵扣，有效堵塞农产品收购发票自开自抵方式存在的征管漏洞，解决不同省份间中成药生产企业增值税税负不平衡问题。二是将经认定的药食同源产品列入初级农产品。建议对从事药食同源产品生产、销售的纳税人，其生产工艺符合行业主管部门相关规定的，纳入药食同源产品准入名单目录，认定为初级农产品，适用增值税低税率。

　　(二)进一步完善企业所得税扣除链条，突出强化优惠政策精准导向

　　1.兼顾产业性和区域性税收优惠政策。建议对设在西部地区的中成药制造企业，在享受西部大开发15%优惠税率的基础上，对符合高新技术企业税收优惠条件的再优惠5%，即实行10%的企业所得税优惠税率，进一步加大对中医药企业创新的税收激励力度。

　　2.围绕“疗效”确立以产品为中心的研发创新优惠政策。一是加大鼓励形成研发成果的税收优惠力度。一方面，建议将研发费用加计扣除政策调整为形成无形资产的部分，纳税人可以选择无形资产成本的200%在税前摊销，或是按照无形资产成本确定的当期摊销金额以一定比例形成税额抵免，在企业当年或结转到以后年度的应纳税额中抵免，激励持续、固定地投入同一产品(技术、工艺)的研究开发活动，形成更具竞争力的创新成果;另一方面，建议对企业委托享受免税政策组织的研发，按照委托费用实际发生额的100%在税前加计扣除，促进企业与大学、非营利性医疗机构的专业研发合作。二是调整高新技术企业优惠政策。一方面，建议结合中医药特点，适当放宽高新技术企业的认定标准;另一方面，建议调整高新技术企业税收优惠政策的鼓励导向，突出对成果转化的支持力度，企业生产销售符合条件的高新技术产品且能分别核算的，可按该产品销售收入享受高新技术产品的税收优惠，鼓励发展专精特新中小企业。

　　(三)进一步完善税收政策协同发力措施，不断提升医疗机构服务保障能力

　　1.加大医疗服务从业人员的税收优惠力度。着力扶持中医诊所，特别是在缺医少药的广大农村推广小中医诊所，借鉴“赤脚医生”用最少投入提供最多基本保障的经验。一是对具有行医资格在农村、社区从事中医医疗服务的人员取得的服务收入，免征个人所得税。二是鼓励支持具有行医资质的人员在农村、城市社区创办诊所，从事中医、中西医结合(全科)的医疗保健服务。对于上述执业人员取得的收入(包括药品销售收入)全部纳入“医疗服务收入”，免征增值税。

　　2.改进现有医疗机构税收管理。一是将“医院-病人”最后一个环节纳入增值税抵扣链条进行管征，接续因免税中断的增值税抵扣链条，既能对营利性医疗机构购入设备所含大额增值税给予退还，又能让病人因使用发票而增加免税获得感，打通中医药增值税抵扣链条的“最后一公里”。二是建议明确非营利性医疗机构使用财政票据与增值税发票在企业所得税税前扣除、享受税收优惠政策等方面均具有同等效力。

　　(四)进一步完善进出口税收政策体系，持续助力中医药国际贸易转型升级

　　1.尽快取消中医药原材料出口免税政策。基于我国中药材出口额占比高的特点，建议按照《商务部 科技部关于公布〈中国禁止出口限制出口技术目录〉的公告》(商务部 科技部公告2023年第57号)等文件的规定，调整对出境中药材的免税退税范围，对道地药材和优质、名贵中药材均不再适用出口退税政策，甚至逐年提高其增值税税率。

　　2.渐次提高国外中医药制成品进口税率。基于国外中医药制成品进口额增长较快的特点，建议调高汉方药、韩医药、国外植物药等中医药制成品进口关税，为国内中成药产品的发展与创新提供时间和空间。

　　(五)进一步完善税收政策运行环境，整体健全中医药配套制度体系

　　1.出台支持中医药高质量发展整体配套标准体系。依托中医药主管部门为税收政策精准实施提供基础依据，比如，针对当前评价标准体系与实际疗效不匹配窘境，尽快统一或出台道地药材、经典名方、炮制技艺、中医诊疗方法、中医医院(诊所)、中医药高新技术企业(产品)、中医服务人员认定等方面的部门规范、标准、目录、方法等，同时完善道地药材原产地认证(地理标志认证)、中医药传统工艺认证制度。

　　2.出台专项管理措施支持中医药提升内外竞争力。依托行业管理为税收优惠政策的制定和实施提供配套措施。比如：对标美国、欧盟等药物注册审批程序，建立特殊评审通道，为中医药进入国际市场提供便捷通道，保持参与国际竞争优势;根据中医药传承规律，按照传统方法改革现行中医药院校培养方式，培养真正的中医医生和中药师;改进医保制度，在医疗服务中平等对待西医和中医、西药和中药;调整《药典》编撰方法，使之更加符合中医药特色和发展规律。

目前增值税立法正在稳步推进中。笔者结合增值税日常管理工作实际，提出完善增值税管理的几点建议。

　　一是关于增值税简易计税的适用范围。增值税简易计税的实行是考虑到纳税人在销售货物、提供服务、转让不动产时，因客观原因造成进项税额抵扣不足，为公平税负，降低企业纳税成本，国家给予企业可以选择简易计税的政策支持。例如，在小规模纳税人期间取得的机器设备等不能抵扣，转为一般纳税人后处置这部分机器设备，增值税可以采取简易计税;建筑业的老项目、老不动产等在营业税税制下没有进项税，营改增后增值税可以选择适用简易计税;一般纳税人销售自产的砂、土、石料，由于原料来源于大自然，没有进项税抵扣，可以选择简易计税方式;销售自产的混凝土(水泥)，因主要原料——砂石的生产企业基本选择简易计税方式，混凝土(水泥)生产企业也可选择按简易计税方式计税。

　　在实际工作中，与混凝土(水泥)同为建材产品的砂浆、水泥稳定材料等货物，主料基本都是砂石，与水泥配比后搅拌成道路施工基础材料。这类产品与混凝土(水泥)的主料均为砂石料，大部分生产企业只能取得3%的专用发票抵扣进项税额，因没有被列举在增值税简易计税政策中，需按照适用税率缴税，税负明显偏高，纳税人经营受影响较大，也给税收征管带来一定难度。建筑行业主管部门在工程造价指导意见表中，将砂浆、水泥稳定材料与混凝土划分为一大类，含税价格都是按照增值税简易计税征收率3%计算的。说明砂浆、水泥稳定材料与混凝土是属于同一类型的建筑材料。因此，笔者建议在增值税立法时，对此类无进项税，或主要原材料不能按照适用税率抵扣的货物、服务项目，可以选择简易计税方式征收增值税，做到税务执法宽严相济、法理相融。

　　二是关于增值税税率设置。税收的属性之一是财政性，因此行业税率要慎重设定，否则会对组织财政收入带来较大影响。例如，营改增后电信业征收税率按照业务划分两档，其中基础电信服务税率为9%，增值电信服务税率为6%，而抵扣的进项发票大都是13%税率的机器设备和9%税率的不动产。电信业实行两档税率，也给税收征管带来难度。因此，笔者建议在对行业增值税税率设定时，应根据其主要抵扣项目税率来设定，实现进销匹配，例如，在电信业增值税税率设定上，建议取消两档税率改为一档，既保障财力，也方便征管。

　　三是完善总分机构增值税管理机制。目前，对金融、保险、电力等行业实行省级总机构汇总计算全省应纳增值税税额，分支机构按照分配税额或预征率缴纳增值税的机制。该项政策有利于集团企业增值税进项税额及时充分抵扣，降低增值税税负。但在实际征管中，在实行省级机构统一核算后，有的总分机构所属税务部门面临“管不着、无法管”的问题。全省统一计算销售收入销项税额，统一抵扣进项税额，导致总机构所属的税务部门无法掌握分支机构收入是否全部汇总，进项税额是否按政策规定抵扣，税款计算是否准确;分支机构所属的税务部门由于申报税款是由总机构计算分配缴纳的，也无法核对申报数据的真实准确性。因此，笔者建议进一步完善总分机构增值税管理机制，明确总分机构所属税务部门的税源监控职责分工，完善对总分机构日常监管的内容，如增加年度清算制度，发挥总机构和分支机构税务部门的联动作用，加大对总分机构增值税税收监管力度，避免出现管理漏洞。

　　四是进一步扩大增值税发票反向开票试点范围。目前国内大部分平台为了解决其成本支出合法性问题，对一些支付给快递人员的劳务费用多采取委托第三方公司，以人力资源公司名义给平台公司开具发票的方式，但此类情况会带来税收风险，从业人员遍布全国各地，所在地税务部门更是难以监管，因此出现了一些增值税发票虚开案件。对此，笔者建议对此类劳动密集型平台企业推行反向开票试点，由平台根据每月快递人员承接订单数量、金额，反向开具增值税发票，并按照增值税、个人所得税政策扣缴税款。建议对平台企业增值税实行差额征税制度，按照取得收入总额扣除支付给从业者劳务费后的差额，按现行增值税税率征税。平台公司所在地税务部门结合快递订单业务流与资金流核对开具发票的合法准确性，便于对平台进行税收征管。同时，由平台企业对劳动密集型税源实行代扣代缴，能够助力实现对个体税收的源头监管，也有利于解决平台经营中财务税收核算中的难点问题。

党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，要“健全因地制宜发展新质生产力体制机制。推动技术革命性突破、生产要素创新性配置、产业深度转型升级，推动劳动者、劳动资料、劳动对象优化组合和更新跃升，催生新产业、新模式、新动能，发展以高技术、高效能、高质量为特征的生产力”。科技创新是发展新质生产力的核心要素。如何运用税收政策提升企业科技创新水平、推动先进科技成果落地转化，从而推动新质生产力发展是当前我国经济发展面临的重大现实问题和实践挑战。

　　我国旨在激励创新的税收优惠政策主要有研发费用加计扣除和高新技术企业税收优惠，其中研发费用加计扣除是从投入端对企业研发活动予以支持，在促进企业创新的同时，也面临着可能导致企业重研发投入而轻创新成果产出等问题。高新技术企业税收优惠是对符合资质认定的企业的全部所得予以优惠，未体现对知识产权收入的偏向性，在政策精准性上有所欠缺。

　　作为一种较为新颖的政策工具，“专利盒”政策在国外应用较为广泛。“专利盒”政策是对企业通过专利或其他知识产权产生的收入予以税收优惠，相较高新技术企业税收优惠，其政策精准性更强。同时，“专利盒”政策旨在激励企业研发创新活动及专利市场化，属于事后激励。这一政策目标与发展新质生产力的现实需求不谋而合。

　　2023年世界知识产权组织发布的《世界知识产权指标报告2023》显示，2022年我国专利申请量约160万件，居世界首位。在如此大的专利体量下，如何保护和运用好专利、充分发挥税收政策支持企业实施专利转化的积极作用，对提升创新水平与产业竞争优势至关重要，也直接关系到新质生产力的发展。从“专利盒”视角讨论推动新质生产力发展的税收政策，不仅有助于丰富现行税收政策的讨论维度，也对实现科技自立自强目标、推动新质生产力发展具有重要的现实意义。

　　一、发展新质生产力更加注重科技创新成果转化

　　(一)加快科技成果转化是发展新质生产力的现实需求

　　新质生产力是由创新驱动的先进生产力，高水平的创新能力是发展新质生产力的前提和基础。发展新质生产力，应牢牢把握科技创新这一核心要素。发展新质生产力对科技创新的要求不仅体现在加强原始创新、基础研究、高水平科技人才培育等方面，更重要的是提高科技成果转化水平，加速实现从研发成果到现实生产力的转化，提高产业竞争力，把科技创新优势转化为产业发展优势，为发展新质生产力注入新动能。

　　随着创新驱动发展战略的深度实施，我国科技创新取得了突破性进展。世界知识产权组织发布的《2023年全球创新指数》报告显示，我国创新表现排名上升至第12位，并且首次成为全球科技集群数量最多的经济体，科技实力稳步增强。但是，不可否认的是，制约我国新质生产力发展的科技瓶颈和短板仍然存在，科技前沿的专利数量虽然较多，但产业化水平依然较低，科技成果转化以及市场应用等方面亟待提升。在此背景下，创新成果的落地应用和价值转化成为推动新质生产力发展的迫切现实需求。

　　(二)科技成果转化是发展新质生产力的关键环节

　　从发展新质生产力的角度出发，提高科技创新能力不仅仅是为了提高专利申请和科学论文发表数量，更为关键的使命是以科技成果驱动产业能级跃升。科技成果只有转化落地成功，才能释放出创新效能，驱动产业向高端迈进，形成高科技产品不断涌现、新兴市场持续拓展、价值链不断攀升的现代产业体系，从而为新质生产力的发展创造条件。因此，发展新质生产力，必须有效推动科技成果的市场化和产业化进程。

　　科技成果转化要贯穿企业创新活动的全过程，并非要等到研究全部结束才能进行，科研过程中产生的具有转化价值的阶段性成果可以及时转化应用。具体而言，在研发初期就要有产业化的意识和行动，发挥企业在科技创新中的主体作用，围绕发展新质生产力布局现代化产业链，整合科研院所、高等院校、智库机构等力量，推动更多科技成果从理论走向现实生产线。在研发过程中，要始终确保创新要素自由流动，畅通成果转化渠道，打通科研开发和产业应用链条，增强发展新质生产力的源动力。在研发末期，要积极对接好需求端，通过市场需求引导创新资源有效配置，建设全国统一、互联互通、竞争有序的交易市场，加速创新成果投入市场。

　　二、当前我国促进研发创新的主要税收优惠政策

　　为激发创新主体的创新动力，促进高新技术产业发展，我国制定了一系列促进科技创新的税收优惠政策。这些税收优惠政策几乎涵盖创新活动从研发阶段到推广应用阶段的全过程，通过减免税、加速折旧、加计扣除、特许扣除等多种方式，为创新主体创造了良好的税收环境。本文基于创新活动类型将税收优惠政策分为两类。一是基于研发环节的税收优惠政策，主要包括研发费用加计扣除政策、固定资产加速折旧政策等。二是基于转化环节的税收优惠政策，主要包括技术转让所得减免税政策、高新技术企业所得税优惠税率政策等。

　　(一)基于研发环节的税收优惠政策

　　1.研发费用加计扣除政策。近年来，我国持续出台优惠政策，加大企业研发费用加计扣除力度，支持企业创新发展。这一政策能够减少企业研发活动成本，是激励企业创新最主要的税收优惠政策之一。任何企业只要符合研发费用加计扣除的标准都可以享受税前加计扣除，因此具有很强的普适性。

　　2008年正式施行的《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》对我国企业研发费用加计扣除的相关规定予以规范。近年来，我国多次提高研发费用加计扣除比例。2015年，我国扩大了享受政策优惠的研发活动和研发费用范围，除明确规定的负面清单行业内的企业外，都可以享受到政策优惠。此后，我国进一步针对不同行业和类型企业出台了更具体的优惠措施，如2017年我国将科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%，并在2022年进一步提高至100%。2021年，我国将制造业企业研发费用加计扣除比例从75%提高到100%。2023年，《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)进一步加大了优惠力度，将所有符合条件行业企业加计扣除比例由75%提高到100%的政策作为一项制度性安排长期实施。这使得企业具备更加稳定的政策预期，有利于企业统筹规划研发投入和创新活动进程。不难看出，我国研发费用加计扣除政策优惠力度不断加码，为企业增加研发投入提供了有力支持。

　　2.固定资产加速折旧政策。为进一步支持科技创新，我国陆续出台并完善了固定资产加速折旧政策，通过对购进固定资产予以缩短折旧年限、加速折旧等方式，将货币的时间价值让渡于企业。该政策的初衷在于促进企业设备更新，相当于为企业提供一笔“无息贷款”，降低了企业资本支出成本，加快了企业资本支出转入生产成本进程，体现了政府运用税收杠杆促进企业创新发展、转型升级的意图。

　　近年来，固定资产加速折旧政策适用范围不断扩展和完善，部分举措已经拓展到了全行业。其中，《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号)和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2015]106号)分别就六大行业(生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业)和四个领域重点行业(轻工、纺织、机械、汽车)企业的税收优惠方式作了具体规定，奠定了固定资产加速折旧企业所得税税收优惠的重要基础。2019年1月1日起，上述固定资产加速折旧企业所得税优惠政策的适用范围，进一步扩大至全部制造业领域。固定资产加速折旧优惠政策的不断优化增加了企业固定资产投资力度，提高了企业研发创新活动积极性。

　　(二)基于转化环节的税收优惠政策

　　基于转化环节的税收优惠政策具有一定的“专利盒”政策色彩，因此也被学者称为“类专利盒”政策。

　　1.技术转让所得减免税政策。为了鼓励技术转让，提高企业技术收益，我国对符合条件的技术转让所得给予减免税优惠。企业技术转让是指技术所有者将技术有偿转让给其他企业、单位或者个人的商业行为。目前我国对可以享受技术转让所得减免税政策的技术转让所有权范围有清晰的规定，主要包括专利、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种等。《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]111号)规定，技术转让所得减免税政策范围是所有权或者5年及以上的全球独占许可使用权。《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第82号)进一步将5年(含)以上非独占许可使用权也纳入技术转让所得减免税政策范围。技术转让所得减免税政策形式对企业进行创新激励的效果是直接有效的，但由于只有发生技术转让的居民企业才能享受这个政策，意味着该政策对享受主体和申请条件具有较高的要求。

　　2.高新技术企业所得税优惠税率政策。高新技术企业是进行科技创新的重要主体。高新技术企业税收优惠是我国《企业所得税法》等法律法规关注的重点。不同于普适型优惠政策，享受这一优惠政策的企业必须符合相关政策文件规定的高新技术企业认定标准。根据《企业所得税法》，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。2016年，科技部、财政部和国家税务总局联合修订印发了《高新技术企业认定管理办法》，对高新技术企业享受所得税优惠作了新的修改完善，更加强调企业自主研发能力，同时体现出向中小型创新企业予以倾斜的政策方向。

　　总之，我国支持科技创新的税收优惠方式趋于多元化，通过直接减免税或间接扣除等方式，能够有效降低企业研发活动的成本，提高企业研发投入的收益，促进企业创新能力的提高。但与此同时，现行支持科技创新的税收优惠政策体系与新质生产力的发展要求匹配度还不够高。比如，研发费用加计扣除政策以激励企业持续投入科研为主，忽视了对专利市场化运用的现实需求。针对科技成果转化的后端优惠模式也在一定程度上受限于企业类型，在促进企业创新成果转化方面存在一定局限性。发展新质生产力对能够真正应用于产业、被转化为生产力的专利提出了更高的要求，这意味着需要进一步对转化环节的税收优惠政策进行优化和改进。

　　三、“专利盒”政策激励企业创新的国际经验及借鉴

　　“专利盒”政策的本质是对企业通过专利及其他知识产权产生的收入适用较低的优惠税率。我国的“类专利盒”政策，如技术转让所得减免税政策，虽然也是对专利等知识产权的转让所得适用优惠税率，但在具体细则上与欧洲国家所施行的政策有一定差距。我们系统梳理了国际上的“专利盒”政策，以期为完善促进科技创新的税收政策从而推动新质生产力的发展带来启示。

　　(一)“专利盒”政策基本概况

　　20世纪70年代“专利盒”政策开始出现，爱尔兰和法国是最早一批实施该政策的国家。由于实施效果显著，众多欧洲国家开始陆续引入“专利盒”政策。据美国税收基金会2023年公布的数据，目前27个欧盟成员国中有13个实施了“专利盒”政策，分别是爱尔兰、法国、比利时、卢森堡、马耳他、塞浦路斯、匈牙利、立陶宛、荷兰、波兰、斯洛伐克、葡萄牙和西班牙。除此之外，阿尔巴尼亚、瑞士、土耳其、塞尔维亚和英国等非欧盟成员国也实施了“专利盒”政策。这一政策在欧洲促进科技创新发展的税收政策体系中具有一定代表性。各国“专利盒”政策的具体内容不尽相同，主要体现在以下三个方面。

　　第一，知识产权的适用类型不同。实施“专利盒”政策的国家，主要对专利权、版权(包括软件)、技术秘密以及其他有用和新颖的知识产权给予企业所得税优惠。其中，对专利权和版权(包括软件)形成的收入给予企业所得税优惠较为常见。部分国家如塞浦路斯、爱尔兰、荷兰等国“专利盒”政策的覆盖范围较为广泛，对其他有用和新颖的知识产权收入也给予企业所得税优惠。

　　第二，享受政策优惠的收入类别不同。“专利盒”政策适用收入类别包括特许权使用费、资本利得、转让收入、内嵌收入等。其中，特许权使用费覆盖面最为广泛，绝大多数国家都将其纳入政策优惠范围中;其次是通过知识产权出资入股获得的资本利得，如法国、荷兰、瑞士等国家允许这类收入享受优惠税率。部分国家还将优惠税率适用于转让收入、内嵌收入等其他知识产权收入，如卢森堡、荷兰、比利时等。

　　第三，税率优惠力度不同。欧洲国家“专利盒”政策提供的减税幅度不同，优惠力度最大的国家接近100%，如马耳他法定企业所得税税率为35%，“专利盒”政策的优惠税率为1.75%。优惠力度较低的国家则采取税率减半的形式，如爱尔兰法定企业所得税税率为12.5%，“专利盒”政策的优惠税率为6.25%。另外，瑞士各州之间的优惠税率情况也不尽相同，优惠税率在11.9%～21.6%。

　　“专利盒”政策的实施取得了良好的效果，有力地提高了创新水平。根据欧盟委员会发布的《2023年欧洲创新记分牌》(EIS)，创新得分高于欧盟平均水平的国家中，有超过半数的国家实施了“专利盒”政策。同时，“专利盒”政策也有助于刺激投资、增强经济实力。据英国皇家税务与海关总署统计，英国“专利盒”政策的设立增加了私营企业部门约10%的资本投入，作为英国政府经济增长计划的组成部分，“专利盒”政策有力地促进了经济增长和国家实力提升。

　　(二)“专利盒”政策运行中出现的主要问题

　　由于知识产权流动性较强，很多跨国企业为最大限度地少缴税费，倾向于将知识产权收入从原研发地所属国转移到其他享受“专利盒”政策的国家。“逐底竞争”破坏了企业之间的公平竞争环境，引发了有害的税收竞争。2013年，“专利盒”政策受到经济合作与发展组织(OECD)的特别关注。OECD发起BEPS行动计划，旨在通过一系列措施，解决和防止跨国企业转移利润和规避税收等问题，保障全球税收的公平性和合理性。在这一举措下，各国纷纷调整自身政策设计以满足BEPS行动计划的要求。

　　BEPS行动计划对“专利盒”政策的规范主要体现在以下两点。一是调整可以享受“专利盒”政策的知识产权范围。为避免各国由于知识产权范围差异导致企业不合理转移知识产权，BEPS行动计划对可以享受税收优惠的知识产权类型作了进一步规范，剔除了商标、品牌等营销类知识产权，主要保留了专利、著作权(版权)、设计等营业型知识产权。这一规定不仅有助于降低企业转移知识产权收入造成的税基侵蚀，营造更加公平的税收环境，也提高了企业对更具技术含量的创新活动的积极性。二是采用“关联法”对经济实质进行认定。因“专利盒”政策是否涉及实质活动是BEPS行动计划重点关注的内容，因此，BEPS行动计划采用“关联法”对经济实质进行认定。具体而言，“关联法”是将企业在研发活动主要发生地的支出与可享受优惠的收入关联起来，重新计算能够享受税收优惠的利润额。这一方法在研发支出和收入之间建立地理关联，降低了跨国企业利用“专利盒”政策进行税收规避的可能性。

　　总之，尽管各国的政策不尽相同，在“专利盒”政策推行过程中也存在一定的隐忧，但BEPS行动计划进一步规范了“专利盒”政策，客观上促进了知识产权的运用和转化，为这些国家的创新发展提供了重要保障。

　　(三)国际经验总结及借鉴

　　“专利盒”政策最大的争议在于其容易导致避税等有害税收实践，恶化国家间的税收竞争。BEPS行动计划重点关注企业研发活动的经济实质，对企业涉及知识产权的相关收入提出了具体的规范和要求。我国应将BEPS行动计划对“专利盒”政策的规定作为重点参考，充分学习欧盟经验以优化自身税收政策设计。

　　1.根据收入构成情况优化优惠项目的范围。BEPS行动计划在规范“专利盒”政策中精简了可以享受优惠税率的“合格资产”的范围，剔除了技术含量较低的商标、品牌等知识产权。另外，随着国际上对科技成果转化的日益重视，转化收入、内嵌收入将成为“专利盒”政策的重点激励对象。目前，我国针对专利技术的税收优惠政策在实质上与欧洲“专利盒”政策比较类似，但在收入范围认定和申请过程中存在一定差距。我国现行企业所得税年度纳税申报表中，这些优惠项目涉税情况选项分布较为零散，且没有体现对转化收入等类别的重视。可以借鉴欧洲“专利盒”政策经验，在申报表中单独设置“知识产权税收优惠涉税情况”等选项，将优惠项目集中在一个区域，同时在优惠项目设置上体现政策偏向性，不仅方便纳税人填报，也有助于更好地发挥政策效用。

　　2.强调“专利盒”政策的经济实质要求。“专利盒”政策优惠的基础性要求是企业开展真实有效的实质性研发活动，所申报的收入是与知识产权相关联的收入。偏离或忽略这一基础性要求会加重企业税收转移行为，严重情况下甚至侵蚀本国和他国税基，不利于公平有序的税收环境建立。因此，在“专利盒”政策设计之初，应重点考虑避免“专利盒”政策成为企业避税的工具，严格遵从经济实质规则，加强对“专利盒”经济实质的认定。在推行“专利盒”政策过程中应充分借鉴BEPS行动计划采用的“关联法”，提高税收优惠与实质性研发活动的关联度，充分发挥“专利盒”政策促进知识产权商品化的政策效果，避免企业税收转移等行为弊端出现。

　　四、形成中国式“专利盒”税收优惠体系，加快推动发展新质生产力

　　为推动新质生产力发展，构建有利于创新活动的税收环境，我国应积极吸取欧洲各国“专利盒”政策在有效税率、收入范围和知识产权范围等方面的经验，建立和完善更适合本土的“类专利盒”政策，使税收政策能够更加适应新经济形态的发展，更好地促进科技创新能力提升和科技成果有效转化。

　　(一)调整政策激励重点，确立创新成果转化的重要地位

　　我国现有促进创新的税收政策体系，侧重于从“投入端”降低企业研发投入成本，对企业研发投入按照一定比例扣除，而对“产出端”的创新成果转化激励不足。技术转让减免企业所得税虽然是针对研发成果应用的税收优惠政策，但其适用的知识产权范围对技术要求较低，如外观设计等，尚未体现出激励企业知识产权成果转化和核心技术研发的政策偏向性。因此，在政策激励范围上，可借鉴欧洲“专利盒”政策对税收优惠范围的规定，增强我国“类专利盒”政策中优惠主体的科技创新含量。特别是关键核心技术和新兴技术应用取得突破的优质企业，作为推动新质生产力发展的重要载体，应由政府考虑适当予以更低的税率或者叠加其他税收优惠措施，加大激励力度。总之，推动新质生产力发展的税收政策体系应以推动科技创新成果的商业化和产业化进程为目标，将政策激励重点转向转化环节，确立创新成果转化的核心地位。

　　(二)根据不同政策需求，提高税收优惠政策靶向性

　　促进科技创新和科技成果转化一直是税收政策的重要关注领域。科技创新本身的复杂性决定了其对税收政策的精准性要求较高，广而泛之的科技创新支持政策效果受限。税收优惠政策的制定应根据不同类型、不同发展阶段企业的需求进行细化，结合宏观战略目标针对性地促进企业的实质性创新。特别是在新质生产力发展过程中，要进一步考虑新兴产业、未来产业相关企业的研发类型和风险，制定符合其预期、与其研发投入和研发成果相匹配的税收政策安排。

　　第一，合理拓宽税基。我国现行税收优惠政策对技术含量高、转化潜力大的知识产权激励相对不足，借鉴“专利盒”政策，应对企业通过自主研发的专利及其他知识产权所得适用较低的优惠税率，增强税收优惠政策对专利研发和成果转化的激励。同时，为避免企业转移、瞒报利润等逃避税，税务部门和科技部门等应协同配合，对获得税收优惠资格的企业进行严格的监督管理，确保税收政策目标的实现。

　　第二，科学制定税率。在现有实施“专利盒”政策的国家中，“专利盒”适用税率一般比法定企业所得税税率低10%～20%。我国企业所得税税率为25%，与全球范围内的企业所得税法定税率的平均值23.45%几乎持平。可以参考国际平均水平，拟定“专利盒”优惠税率为5%～15%，并选择在部分地区先行试点再稳步推进。

　　第三，注重新旧优惠税率的转轨。科技创新的发展既需要普惠性税收优惠政策支持，也离不开特惠性税收优惠政策在更精确的领域进行扶持。优惠税率的调整不应“一刀切”，而是应顺应宏观战略需求和企业发展需求稳步进行。我国税收优惠政策体系应继续发挥研发费用加计扣除等普惠性政策在企业研发阶段的激励作用，同时，针对转化阶段应充分借鉴“专利盒”政策经验，在收入范围、优惠力度等方面更加体现出对具有前沿性、突破性的知识产权的支持。

　　(三)加强多方协作，形成有利于新质生产力发展的税收环境

　　新质生产力的发展，必然引起企业技术构成、生产方式、经营模式等方面的一系列变化，这就要求税收不仅要从优惠方式、优惠力度、优惠对象等方面增加与新经济形态的适配度，还要做好服务保障，提升纳税人对享受政策优惠和缴税高效便利的双重获得感。具体如下。一是要创造公平的税收环境。发挥税务、市场监管以及知识产权保护等部门的协同配合作用，共同维护税收分配秩序和分配公平，对于侵犯、盗用他人知识产权和科研成果等违规行为，必须依法追究责任，构建有利于企业创新的公平竞争环境。二是要注重产学研协作和区域联动。促进科技创新的税收优惠政策往往更具复杂性，需要政府部门、科技创新企业、高校与科研院所相互配合，通过建设创新平台提升科技协同创新的效率，推动实现科技成果转化与共享。同时，需要加强区域联动，优化科技力量布局，推动区域间资源优势互补和信息共享，促进平衡发展。要通过多方协作，形成以促进科技创新为目标的更加公平的竞争环境和更加高效的创新环境，赋能新质生产力的发展。

随着网络经济、平台经济等新经济业态的发展，灵活就业、共享员工成为一种普遍的就业形态。笔者认为，应进一步优化调整现行税收政策与管理方式，更加适应灵活就业这种新型就业形态，以促进充分就业和活跃经济。

　　现行灵活就业相关税收政策

　　在增值税方面，提供劳务的灵活就业人员可以到税务机关申请代开增值税普通发票或专用发票，目前按1%缴纳增值税，同时缴纳城建税及相关附加。由于个人按次纳税而非按期纳税，不能享受增值税纳税人按月销售额不超过10万元的免税政策。

　　在个人所得税方面，个人劳务报酬所得适用三级超额累进预扣率，即预扣率20%起步，超过5万元预扣率为40%。同时，灵活就业人员大都没有受雇单位，个人劳务所得在年终汇入综合所得后才能享受基本费用和专项附加费用扣除，预缴阶段不能及时享受。在汇算阶段，大部分灵活就业个人在扣除20%的费用、基本费用和专项附加后的应纳税所得，大都不用纳税或只适用七级超额累进税率中的最低档税率3%，预缴的个人所得税在汇算阶段需要退税的比例较高。

　　灵活就业面临的税收合规风险

　　灵活就业人员主要从事营销、导游、家政、保洁员、保安、骑手、快递员等工种，具有收入低、更换工作频繁、在多个平台注册接单等特点。一方面，灵活就业人员通过代开发票等主动报税意愿可能较低;另一方面，因接受教育水平不一，灵活就业人员不一定能做到准确申报纳税。

　　灵活用工平台利用互联网技术、大数据和人工智能等技术实现用工方与劳动力的快速匹配，并给双方提供合同签订、薪资代发、税费代缴等一系列增值服务。平台与用工企业签订项目服务协议，平台接单后自动匹配合适的灵活就业人员，项目完成后，用工企业支付劳务费和中介技术服务费给平台，平台全额开具增值税专用发票给用工企业。

　　目前，灵活就业平台针对数量众多的灵活就业人员的税收合规问题，主要有两种解决路径：一种是取得委托代征资质，为灵活就业人员代开增值税发票给用工企业。目前取得委托代征资质的平台仅局限于业务真实性可监管的道路货物运输网络平台。另一种是集群注册且成为受托方代办税务事项。集群注册后灵活就业人员身份从自然人变为个体工商户，有的平台也称为“创客”，身份改变的同时，灵活就业人员的劳务所得成了经营所得，这样，就可以享受营业额不达起征点10万元不缴增值税、经营所得不达3万元不征个人所得税优惠。

　　优化灵活就业税收政策与征管的建议

　　当前平台经济迅速发展，提供了大量就业机会。灵活就业形态对于稳就业、促发展具有重要作用，税收政策与征管应当拓宽思路，对灵活就业形态予以大力支持。

　　笔者建议对现行的灵活就业税收规定进行调整优化。在增值税方面，建议不区分按期纳税人和按次纳税人，均可享受月销售额10万元以下增值税免税政策。降低征税门槛后可以促使个人自然人更愿意申请开具发票，更加便利用工企业税收合规。在个人所得税方面，建议修改相关征管规定，对灵活就业个人连续性取得劳务报酬所得可以参照个人工资薪金所得，采用“累计预扣法”预扣预缴个税、工资薪金收入不超过6万元暂不预扣预缴个税，对灵活就业个人申请代开劳务发票时，其累计月收入不达增值税每月10万元起征点的也可以不预征个税，减轻灵活就业各方的办税负担。同时，建议重新评估并调整个人劳务所得的预扣率，确保其与综合汇算后应纳税额相匹配，减少自行申报纳税的计算负担，并采取“申报即清算”模式，允许在预扣预缴阶段考虑基本费用以及社保等专项扣除和子女教育等专项附加扣除，提高税收征管效率。

　　此外，建议拓展个人所得税手机应用端的功能，或开发智能发票开具和税务申报工具，如移动应用程序或在线服务，实现电子发票开具、自动累计收入、自动填写纳税申报表、自动计算税款，甚至提供个性化的税务风险提示。通过简化申报流程，降低申报错误率，税收优惠自动惠及，降低灵活就业人员税收遵从的难度。同时，可应用人工智能技术，对灵活就业人员的涉税信息进行自动监控，实时分析税务数据，识别异常交易、可疑数据和潜在的逃税行为，向平台发出相关风险警示，夯实平台业务实质，打击虚构场景、虚假开票的违法行为。

国家统计局公布数据显示，今年以来，我国服务贸易保持快速增长，1月—5月，全国服务贸易进出口总额30219.6亿元，同比增长16%。近期，笔者整理国家税务总局浙江省税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称浙江12366热线)咨询信息发现，大多数提供跨境服务的企业，关注点主要集中在一个问题上：如何合规适用增值税零税率政策?

　　零税率政策规定

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条，中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的国际运输服务、航天运输服务、向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务等10类服务，以及财政部和国家税务总局规定的其他服务，适用增值税零税率政策。

　　零税率是增值税税率的一种，适用于纳税人出口货物和跨境应税行为。适用零税率政策的纳税人，在计算缴纳增值税时，符合规定的出口货物和应税服务在出口销售环节免征增值税;同时，对这些货物和应税服务购进环节包含的进项税额予以退税，使出口货物及应税服务以不含税的价格进入国际市场，更好地参与国际竞争。

　　适用增值税零税率的跨境服务适用增值税免税或退(免)税政策，具体包括：免征增值税办法、免抵退税办法、免退税办法。

　　具体来说，根据财税[2016]36号文件，境内单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免抵退税办法，外贸企业直接将服务或自行研发的无形资产出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法，即对出口销售免征增值税销项税额，出口应退税额抵减内销应纳税额，出口应退税未抵减完的部分予以退还。外贸企业外购服务或无形资产出口实行免退税办法，即对出口销售环节免征增值税，相应的国内购进环节所发生的进项税额予以退还。

　　为境外单位提供研发服务

　　根据规定，向境外单位提供的完全在境外消费的10类服务，包括研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务、转让技术。当前，我国制造业产业体系不断完善，越来越多的企业走出国门，为境外单位提供研发服务。鉴于此，不少为境外单位提供研发服务的企业，关注适用增值税零税率政策的具体事宜。

　　近期，A生产型设备制造业出口企业财务人员致电浙江12366热线，咨询公司为境外B企业提供的新能源汽车电池管理系统研发服务取得的收入，应如何进行增值税处理?

　　根据财税[2016]36号文附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第(三)项，境内单位和个人向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务，可以适用增值税零税率政策。其中，“完全在境外消费”是指，服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

　　适用增值税一般计税方法的A生产型设备制造业出口企业，为境外B企业提供跨境研发服务，与境内的货物和不动产无关，符合“完全在境外消费”的规定。据了解，A企业6月取得服务收入800万美元(不含税)，6月3日(即合同签订当月的第一个工作日)的汇率为1:7.1。6月，A企业的销项税额为500万元人民币，进项税额为700万元人民币，上期留抵税额为零。

　　A企业为适用增值税一般计税方法的生产企业，为B企业提供的跨境研发服务，满足《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》要求，可以适用增值税零税率政策免抵退税办法。《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第五条明确了增值税免抵退税的计算方法，具体分为三个步骤：第一步，计算当期应纳税额。当期应纳税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额)。第二步，计算当期免抵税额。当期免抵税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额。第三步，计算当期应退税额和免抵税额。当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额;当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0，当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。

　　根据上述计算步骤，6月，A企业免抵退税额为800×7.1×6%=340.8(万元)，本月留抵税额700-500=200(万元)，按照财税[2012]39号文件规定，本月出口退税额200万元，免抵税额140.8万元。

　　提供航空运输服务

　　国家统计局公布数据显示，今年1月—5月，我国旅行服务贸易进出口同比增长48.4%，成为服务贸易第一大领域。高速增长的旅行服务业带动着航空运输服务的发展。近期，某航空公司因财务人员变更，新到岗的财务人员对航空运输服务的涉税处理把握不准，便致电浙江12366热线，咨询有关航空运输业务如何享受出口退(免)税等。

　　根据财税[2016]36号文附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第(一)项，境内单位和个人向境外单位提供国际运输服务，可以适用增值税零税率政策。其中，国际运输服务具体是指，在境内载运旅客或者货物出境;在境外载运旅客或者货物入境;以及在境外载运旅客或者货物。符合上述条件，属于增值税一般纳税人，且取得国际运输服务相关资质的航空公司，可以适用增值税零税率政策免抵退税办法。

　　整体来说，航空公司应于首次申报出口退(免)税前，向主管税务机关提供内容填写真实、完整的《出口退(免)税备案表》及相关资料，办理出口退(免)税备案手续。完成备案之后，航空公司应根据《国家税务总局关于发布〈适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2014年第11号)第十三条，登录电子税务局完成免抵退税申报，填写《免抵退税申报汇总表》，提供免抵退税正式申报电子数据，以及增值税零税率应税服务所开具的发票等。

　　2022年，为进一步便利出口退税办理，国家税务总局发布《关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)明确，纳税人发生零税率跨境应税行为，不实行备案单证管理。笔者提醒，虽然目前企业发生零税率的跨境应税行为不实行备案单证管理，但是可以根据自身情况，做好内部的单证保存，方便企业的内部管理。例如，企业提供增值税零税率应税服务所开具的发票，与境外单位签订的提供增值税零税率应税服务的合同，从与之签订提供增值税零税率应税服务合同的境外单位取得的收款凭证等。

　一、企业所得税政策文件

　　1.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号)

　　3.《国家税务总局关于发布〈企业重组企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号)

　　4.《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）

　　5.《财政部国 家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]116号)

　　7.《国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号)

　　8.《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号)

　　9.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号)

　　10.《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号) 

　　11.《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）

　　二、增值税政策文件

　　1、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

　　2、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

　　3、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（节选）

　　三、契税政策文件

      《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号 ）

　　四、土地增值税政策文件

       《 财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

　　五、印花税政策文件

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）

期货就是一份合约，是交易双方签署的在未来某个确定的时间按确定的价格买入或卖出某项标的资产的合约，是一种衍生性金融商品。期货与现货完全不同,现货是实实在在可以交易的货(商品),期货主要不是货,而是以某种大宗产品如棉花、大豆、石油等及金融资产如股票、债券等为标的标准化可交易合约。按标的资产的种类，期货可分为商品期货和金融期货。因此,这个标的物可以是某种商品(例如黄金、原油、农产品),也可以是金融工具。交收期货的日子可以是一星期之后,一个月之后,三个月之后,甚至一年之后。买卖期货的合同或协议叫做期货合约。买卖期货的场所叫做期货市场。投资者可以对期货进行投资或投机。

　　一、增值税。期货交易属于金融商品转让的一种，因此，买卖期货应当按照规定缴纳增值税(对个人从事金融商品转让业务免征增值税)。具体操作上，单位买卖期货所缴纳的增值税，一般是根据买卖期货的价差收益来计算的。也就是说，公司在卖出期货时，如果价格高于买入价格，那么这部分价差收益就需要缴纳增值税。

　　货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节，货物期货交易增值税的计税依据为交割时的不含税价格(不含增值税的实际成交额)。不含税价格=含税价格÷(1+增值税税率)。交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人。期货交易所增值税按次计算，其进项税额为该货物交割时供货会员单位开具的增值税专用发票上注明的销项税额，期货交易所本身发生的各种进项不得抵扣。交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货会员单位为纳税人。

　　优惠政策：《财政部 税务总局关于支持货物期货市场对外开放有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第21号)规定：2027年12月31日之前，对经国务院批准对外开放的货物期货品种保税交割业务，暂免征收增值税。上述期货交易中实际交割的货物，如果发生进口或者出口的，统一按照现行货物进出口税收政策执行。

　　二、个人所得税。对于境内个人投资者投资期货是否征收个人所得税，税法没有规定。目前在理论界，主要有两种观点：一种观点认为应当按照“财产转让所得”征收个税;另一种观点认为应该比照股票暂免征收个人所得税。在实践中，考虑到期货市场正处于培育期、个人客户占比较小、期货交易情况复杂、不易管控等因素，税务部门对于投资期货取得的收益，一般都没有实际征收个人所得税。

　　优惠政策：《财政部 税务总局 中国证监会关于延续实施支持原油等货物期货市场对外开放个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 中国证监会公告2023年第26号)规定：对境外个人投资者投资经国务院批准对外开放的中国境内原油等货物期货品种取得的所得，暂免征收个人所得税。本优惠政策执行至2027年12月31日。

　　三、企业所得税。企业如果有期货投资收益的，应计入当年的应纳税所得额。如果企业已将期货收益计入了企业的投资收益科目，则不需作调整，但如果企业取得的期货投资收益未计入投资收益的，就需要做纳税调整，计入当年的应纳税所得额。当然，期货投资发生损失，允许企业所得税税前扣除。

　　优惠政策：《财政部 国家税务总局 中国证券监督管理委员会关于支持原油等货物期货市场对外开放税收政策的通知》(财税[2018]21号)规定，对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的境外机构投资者(包括境外经纪机构)，从事中国境内原油期货交易取得的所得(不含实物交割所得)，暂不征收企业所得税;对境外经纪机构在境外为境外投资者提供中国境内原油期货经纪业务取得的佣金所得，不属于来源于中国境内的劳务所得，不征收企业所得税。本优惠政策执行至2023年12月31日。

　　四、印花税。进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人。所称证券交易，是指转让在依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的股票和以股票为基础的存托凭证。因此，在期货市场买卖期货，不属于“证券交易印花税”征税范围。

党的二十大报告指出，要依托我国超大规模市场优势，以国内大循环吸引全球资源要素，增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平。习近平总书记主持中共中央政治局第八次集体学习时强调，要更加主动对接高标准国际经贸规则，稳步扩大规则、规制、管理、标准等制度型开放，加快打造对外开放新高地，建设更高水平开放型经济新体制，加快构建新发展格局。随着全球一体化和科技的快速发展，跨境技术交易推动技术要素在全球范围内畅通流动，促进了全球范围内的技术共享，在推进我国科技创新和提升国际竞争力等方面发挥了重要作用。在技术交易体系中，国家政策的适配性无疑是影响跨境技术交易规模和质量的重要因素之一。其中，税收政策作为直接影响各交易主体最终承担费用和交易成本的重要因素，关乎各交易主体间的利益分配，受到相关各方的高度重视。目前，我国已经初步建立起促进跨境技术交易的税收政策体系，但仍无法满足跨境技术交易快速发展带来的税收政策需求。基于此，本文阐述我国跨境技术交易税收政策的现状、面临的挑战并提出完善建议。

　　一、我国跨境技术交易概况及促进跨境技术交易的税收政策现状

　　随着现代信息技术的进步，全球贸易正在逐步向数字化和网络化转型，跨境技术交易快速发展。与此同时，我国跨境技术交易蓬勃兴起，特别是一些位于沿海城市的自由贸易区精准聚焦技术交易领域，深化拓展特殊经济功能，产生了积极的示范效应。我国促进技术转移和成果转化的政策体系不断优化，税收优惠、财政补贴等一系列支持性政策相继出台，为我国跨境技术交易的长远发展提供了有力支持。

　　(一)我国跨境技术交易的定义与发展现状

　　1.技术交易与跨境技术交易的定义探究。虽然我国《合同法》《技术合同司法解释》等法律法规包含技术交易相关内容，《国际技术转让行为守则》等国际协议涉及国际技术转让有关规定，但我国尚无法律法规对技术交易进行全面而准确的定义。然而，部分技术交易活跃的省(自治区、直辖市)正在积极探索建立技术交易服务规范的地方标准，助力高标准技术要素市场的建设。这在某种程度上丰富了技术交易的概念和内涵。比如，2023年，由上海技术交易所牵头、上海市科学技术委员会提出并组织、上海市市场监督管理局发布的首个聚焦技术成果场内交易的地方标准《技术交易服务规范》。该文件将技术交易定义为“具有民事行为能力的自然人、法人或非法人组织，对其拥有的科技成果和相关的知识产权、科技企业产权和以科技成果投资形成的产权等技术产权在不同交易主体之间的转移和让渡，以及以技术服务、技术开发、技术咨询等方式进行的有偿交易行为”。由此定义可知，技术交易形式包含技术产权转让、技术服务、技术开发、技术咨询等交易方式，技术产权包括技术所有权、技术使用权、技术处置权和技术收益权。随着技术交易类型和内容的日益丰富，技术合同作为技术交易的常见载体，通常将技术成果作为合同的标的。我国《民法典》第三编第二分编第二十章规范了技术交易合同的主要类型，包括技术开发合同、技术转让合同、技术许可合同、技术咨询合同和技术服务合同。可见，与其他合同相比，技术合同的一个显著特点在于，它不是基于给付行为的独特性确立的一种合同类型，而是根据交易领域之特殊性对与技术交易相关的合同作出的统括性规定。因此，实务中对技术交易的界定与《民法典》的具体规定事实上一脉相承。此外，目前跨境技术交易也没有全球统一的定义。我国在《技术进出口管理条例》中将技术进出口定义为“从中华人民共和国境外向中华人民共和国境内，或者从中华人民共和国境内向中华人民共和国境外，通过贸易、投资或者经济技术合作的方式转移技术的行为”。这些行为包括专利权转让、专利申请权转让、专利实施许可、技术秘密转让、技术服务和其他方式的技术转移。

　　2.我国跨境技术交易的发展现状。近十年来，随着全球经济一体化的不断深入，我国跨境技术交易在市场规模、区域协调发展、产业生态优化、数字化转型、深化国际合作以及知识产权保护等方面都取得了显著的进展，高新技术产业在技术交易中的比重不断提高，人工智能、大数据、云计算等新兴领域成为技术交易的热点，国家科技创新活力正在得到充分释放。越来越多的企业开始向国际市场输出自主创新技术和产品，成为跨境技术交易的重要参与者和贡献者。统计数据显示，近十年我国向境外输出技术合同成交额总体呈现出上升的趋势，特别是自2020年以来，每年的技术合同成交额都突破2 000亿元大关，并保持了稳定的增长态势。

　　从合同构成看，电子信息领域仍是我国主要的技术输出领域，新材料、现代交通等领域输出技术的增长势头强劲，先进制造、生物医药、城市建设与社会发展技术领域的技术输出交易也较为活跃。从区域发展看，一方面，作为技术转移体系的重要平台，近年来我国技术交易机构蓬勃发展，全国已有地区技术(产权)交易所26家，一些沿海自由贸易区还利用离岸枢纽和科创高地的要素资源和政策优势，建立国际技术交易中心，探索跨境技术标准化体系，推动构建跨境技术交易生态链，积极发挥示范带动作用，走在了高质量发展的前列。另一方面，在共建“一带一路”倡议的推动下，我国与共建“一带一路”国家在城市建设与社会发展、现代交通、电子信息、新能源与高效节能、环境保护等方面的技术交易往来也更加紧密，高端技术和创新成果的引进与输出日益频繁，尤其是大力支持共建“一带一路”国家在贸易沿线建立经济特区，为跨境技术交易提供了更好的政策环境。推进跨境贸易便利化和规范化，为技术交易的国际交流和创新应用提供了更加广阔的市场和发展空间。此外，我国促进技术转移和成果转化的政策体系不断优化，税收优惠、财政补贴等一系列支持性政策相继出台，以需求为导向的技术市场日趋成熟，技术转移通道持续拓宽，为我国跨境技术交易的长远发展提供了有力支持。

　　(二)我国促进跨境技术交易的税收政策现状

　　当前，我国已经初步建立起促进跨境技术交易的税收政策体系。我国促进跨境技术交易的税收政策呈现出以下特征。一是现行促进跨境技术交易的税收政策涵盖了增值税、企业所得税以及个人所得税三大税种。二是税收优惠政策对技术转让范围作出了“列举+概括”的界定，明确了转让时限和行为。比如，符合企业所得税优惠政策的技术转让是指全国范围内的居民企业转让其拥有符合规定技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为。技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

　　此外，为促进跨境技术交易发展和减少双重征税风险，我国在较多的双边税收协定中都明确了跨境技术交易所得的税收待遇条款，允许居民国和所得来源国(实际支付特许权使用费的企业所在国)分享特许权使用费的征税权，但所得来源国应基于税收协定对特许权使用费实行限制性税率。比如，《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。”

　　二、我国跨境技术交易税收政策面临的挑战

　　我国跨境技术交易税收政策有效促进了跨境技术交易的发展，但随着数字经济的蓬勃发展和技术创新的不断演进，跨境技术交易税收政策也面临诸多挑战。

　　(一)支持技术转让的政策落后于发展实践

　　一是《技术进出口管理条例》颁布时间久远，尽管经过多次修订，取消了一些影响跨境技术交易的限制性规定，但尚未将专有技术、数据交易等传统知识产权交易以外的多种新兴交易类型认定为技术交易合规内容，未能完全涵盖现代技术交易的各类场景。二是我国支持技术转让的税收优惠政策适用程序复杂。比如，根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)第一条，享受减免企业所得税优惠的境内技术转让需经省级以上科技部门认定，向境外转让技术需经省级以上商务部门认定。三是随着数字经济背景下非知识产权技术交易的快速发展，技术转让中技术秘密、技术许可的比重逐步提高，企业可能无法提供所转让的技术产权证明，非专利性质、非知识产权性质的技术转让几乎都被排除在税收优惠之外，从而造成跨境技术交易业务的税收待遇差异。

　　(二)增值税零税率尚未拓展到跨境技术交易

　　技术交易出口是一种高附加值的贸易活动，对技术交易出口实施零税率政策不仅遵循国际税收规则，而且激励企业加大研发投入和技术改进力度，促进产业升级和经济增长，增强国际竞争力。自由贸易区作为促进贸易自由流动和规则制度创新的示范区域，能为跨境技术交易提供更加自由、便利、高效的营商环境。但是，根据《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》(国家税务总局公告2014年第11号)，向国内自由贸易区等特殊监管区及场所内单位提供的研发服务、设计服务既不适用“零税率”，也不享受“入区退税”政策，增值税零税率政策的范围尚未拓展到跨境技术交易。

　　(三)技术转让所得的企业所得税优惠政策覆盖面较窄

　　根据《财政部 税务总局 科技部 知识产权局关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号)，中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2 000万元的部分，免征企业所得税;超过2 000万元的部分，减半征收企业所得税。同时，《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]111号)规定，居民企业转让规定技术的所有权和转让5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为，享受技术转让减免企业所得税优惠政策。《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)逐步放宽条件，将全国范围内的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入企业所得税优惠享受范围，不再限于全球独占许可使用权。而中关村国家自主创新示范区特定区域内居民企业的技术转让所得减免企业所得税政策的适用范围包括转让技术的所有权，或3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权，相较全国范围内的居民企业技术转让所得企业所得税政策，进一步扩大了适用范围，缩短了许可年限。由此可知，我国逐步尝试调整和放宽技术转让所得减免企业所得税政策的适用范围，但最新政策的适用范围仅适用于中关村国家自主创新示范区特定区域注册的居民企业，政策的覆盖面较窄。

　　(四)股权激励个人所得税政策存在瓶颈

　　我国科创板上市机制明确要求企业核心技术人员的稳定性，通常通过计算核心技术人员的平均任职年限或离职率来评估。股权激励计划则是科技创新企业吸引和留住高端科研人才的重要策略之一。然而，我国个人所得税对股权激励的税收待遇因激励实施主体的不同而有所差异：居民取得上市公司股权激励，需要将股权激励的行权差价在行权环节按照“工资、薪金所得”纳税;居民取得非上市公司股权激励，可以将所得递延至转让环节按照“财产转让所得”纳税。前者的税率最高可达45%，后者的税率为20%。这种差距体现了税制设计的不合理，可能导致资源配置效率低下，一定程度上影响市场的公平竞争，不符合国家鼓励科创板上市公司发展壮大的政策方向。

　　(五)自主研发技术缺乏更大力度的政策支持

　　提升自主研发能力是我国建设技术强国的根本保障，知识产权是我国高新技术企业认定过程中的重要考量因素之一。然而，在目前高新技术企业认定过程中，无论是申请获得还是受让获得的专利权，在知识产权评价得分上并没有实质性差异。这种评定标准一定程度上削弱了企业的自主创新意愿，不利于实现企业的可持续发展和国家科技竞争力的提升。一般而言，企业自主研发周期较长，前期投入成本较高。近几年，虽然我国持续提高部分行业的企业研发费用加计扣除比例，但企业在实际享受税收优惠时仍面临挑战。特别是在越来越多的国家(地区)有意或已经采取措施实施支柱二的全球最低税方案的情况下，我国包括研发费用加计扣除在内的部分税收优惠政策的有效性将受到一定程度的冲击。这无疑会降低税收制度的吸引力。我国迫切需要提前研究其他税收优惠政策，以重新适应现行国际税收规则。

　　三、完善我国跨境技术交易税收政策的建议

　　无论是推进高质量发展的需要，还是适应自由贸易区先行先试的需要，都有必要深化税制改革，加大政策支持力度，积极研究完善对标国际通行规则、符合我国实际的跨境技术交易税收政策。

　　(一)完善跨境技术交易相关法律法规

　　随着经济全球化的深入推进，数字技术助力全球卖家低门槛参与全球贸易，“数字贸易”已经成为国际贸易的新趋势。随着我国数据资产化进程的加速，政府正在逐步开展数据资产的基础工作，数据的资产属性日益凸显。因此，我国需要在法律法规层面上进一步规范和完善技术交易的类型和内容。根据现代技术交易的各类场景，健全适用新兴技术交易的标准体系，尽快将专有技术交易、区块链技术交易、人工智能技术交易、数据交易或数字服务等新兴交易类型纳入技术交易合规范畴，并将非专利性质或非知识产权性质的技术转让一并纳入税收优惠政策的适用范围，加快操作层面的可行性研究。同时，我国应不断优化适用技术交易税收优惠政策的审批程序，精简审批流程。

　　(二)在自由贸易区探索支持跨境技术交易税收政策

　　在自由贸易区应进一步探索加大技术转让所得减免税政策或其他税收政策的支持力度。比如，参照《适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法》相关规定，实施跨境技术交易增值税零税率政策，将向国内自由贸易区等特殊监管区及场所内单位提供的研发服务、设计服务纳入增值税零税率政策的适用范围，使跨境技术服务与货物出口享受同等待遇，降低技术服务出口成本。又如，对自由贸易区内集成电路、人工智能、生物医药、民用航空、新能源汽车等国家鼓励行业试行关税减免政策，对自由贸易区内以专利权转让、专利技术出资入股等方式形成的产权转移书据减免征收印花税。此外，为了适应数字经济的发展，考虑到技术交易范畴内无形资产界定的特殊性，可以在部分自由贸易区探索制定低风险跨境流动数据目录，在获得授权与安全可控的前提下，允许自由贸易区对目录内的跨境数据交易项目提供税收支持，加大数据流通技术交易的生态培育。

　　(三)进一步扩大税收优惠政策的适用范围

　　参考中关村国家自主创新示范区特定区域内居民企业的技术转让所得减免企业所得税政策，建议进一步扩大居民企业技术转让所得的适用范围，对居民企业转让技术的所有权、3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权等行为实行企业所得税优惠政策，进一步强化自由贸易区的示范引领作用，充分展现制度性开放的重要意义。此外，建议针对目前越来越多的居民企业或自然人以技术成果的所有权或使用权进行境外投资入股的现象，参考《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第三条第一款，允许企业或个人选择适用递延纳税的优惠政策。这将有助于解决技术人员在获得股权激励或通过技术入股时面临的资金不足问题，缓解纳税困难的现实困境，进一步推动我国技术“走出去”。

　　(四)构建高质量一体化的跨境技术交易平台

　　建议在自由贸易区内探索建立功能全面、服务专业的跨境技术交易平台。该平台由具备资质的专业服务机构负责，以行业企业需求为导向，对技术成果、发明创造、技术秘密、技术许可、非专利和非知识产权等进行专业认证和价值评估。此外，平台应提供包括税务、法律、会计、仲裁、银行和保险在内的全方位、全过程服务，严格审核跨境技术交易的真实性，防止纳税人滥用和误用“技术服务”和“技术咨询”，并为在自由贸易区先行先试跨境技术交易相关的税收政策提供专业支撑。

　　(五)研究支持自主研发专利权的政策

　　我国可考虑对现行高新技术企业知识产权评价认定标准进行适当调整。相较于通过受让、受赠、并购所取得的知识产权，应对自主研发取得的专利权等赋予更高的评价分数，给予更优待遇。同时，我国还可以针对当前科技领域的关键技术项目，将其相关的自主专利权等摊销为研发费用的一部分，并进一步提高该部分的加计扣除比例，加大对自主研发专利权的政策倾斜。此外，为应对支柱二对我国税收优惠政策带来的挑战，还需要研究推出有针对性的递延纳税优惠政策，以减少我国企业面临的国际税改风险。

自2024年3月1日横琴粤澳深度合作区(下称“合作区”)封关以来，琴澳两地的人员及物资往来更加频繁。随着封关后各项便利化措施的全面落地，合作区与境外的货物流动和资金融通更加便捷，“双15%”的税收优惠政策也吸引了大批境内外企业入驻，而针对四大核心产业，合作区也不断出台新政，支持相关产业发展。本文将在梳理四大核心产业政策发展的基础上，探讨合作区享惠可能性，助力企业在合作区的积极探索和长远发展。

　　01、合作区重点支持发展的四大核心产业

　　2021年9月，中共中央国务院印发《横琴粤澳深度合作区建设总体方案》(下称“《总体方案》”)，明确提出要结合合作区的区域形势，发展促进澳门经济适度多元的四大新产业。为深入贯彻《总体方案》的部署要求，2023年12月21日，国家发展改革委发布《横琴粤澳深度合作区总体发展规划》(下称“《发展规划》”)，为四大核心产业的发展提出了更为明确的指引和要求。

　　结合《总体方案》和《发展规划》，合作区重点支持发展的四大核心产业如下：

　　1. 科技研发和高端制造产业

　　《总体方案》明确指出，要大力发展集成电路、电子元器件、新材料、新能源、大数据、人工智能、物联网等产业，加快构建特色芯片设计、测试和检测的微电子产业链以及下一代互联网产业集群等。在此基础上，《发展规划》进一步强调要打造集成电路设计和制造产业集群，协同构建“芯片设计—晶圆制造—测试检测—终端应用”产业链。并将加快培育数字经济提上日程，要求建设人工智能协同创新生态，开展“互联网+医疗健康”、智能驾驶等领域应用，以推动大数据、人工智能、物联网等赋能实体经济和城市发展。

　　2. 中医药等澳门品牌工业

　　澳门在中医药产业方面的优势较为明显，因此《总体方案》中提出对在澳门审批和注册、在合作区生产的中医药产品、食品及保健品，允许使用“澳门监造”“澳门监制”或“澳门设计”标志，并提出将研究简化澳门外用中成药在粤港澳大湾区内地上市审批流程，探索允许在内地已获上市许可的澳门中药在粤港澳大湾区内地生产，对澳门研制符合规定的新药实施优先审评审批。《发展规划》则进一步强调积极探索中医药监管创新，实施“澳门注册+横琴生产”模式，联合澳门、珠海建设中医药实验室，依托现有交易场所开展中药材国际交易，推进中医药标准化、国际化等措施。

　　3. 文旅会展商贸产业

　　为充分利用合作区的区位和地理优势，《总体方案》中提出高水平建设横琴国际休闲旅游岛，支持澳门世界旅游休闲中心建设，在合作区大力发展休闲度假、会议展览、体育赛事观光等旅游产业和休闲养生、康复医疗等大健康产业。《发展规划》中进一步强调，要大力发展休闲度假、会议展览、体育赛事观光、舞台演艺、游艇旅游等旅游产业;推动“旅游+文化”深度融合;深化“旅游+医疗”融合发展等。

　　4. 现代金融产业

　　澳门对接葡语国家具有历史形成的窗口作用，《总体方案》中提出借助澳门资源支持合作区打造中国-葡语国家金融服务平台。鼓励社会资本按照市场化原则设立多币种创业投资基金、私募股权投资基金，吸引外资，支持澳门在合作区创新发展财富管理、债券市场、融资租赁等现代金融业。就此，《发展规划》进一步指出，要丰富合作区金融业态。支持澳门发展以人民币、澳门元等计价结算的国际债券市场;研究开展跨境租赁、跨境转租赁、跨境联合租赁等创新试点。同时要求大力拓展支持合作区产业的金融服务，探索“贷款+外部直投”等业务新模式。

　　02、外资进入横琴投资的产业引导

　　目前，国家层面适用的产业目录主要有《产业结构调整指导目录(2024年本)》《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2021年版)》等。外资进入中国，需符合上述目录及管理措施要求。

　　之后，在2023年4月初，国家发改委印发了《横琴粤澳深度合作区鼓励类产业目录》(下称“《横琴产业目录》”)。考虑到合作区有限的地理空间，相较于国家层面的其他相关产业目录，《横琴产业目录》在产业领域方面进行了一定程度的限缩处理，同时完全排除了国家产业目录中规定的淘汰、限制类产业。不过《横琴产业目录》中明确规定，在符合市场准入、国际环境公约要求和行业管理规范前提下，该目录适用于在合作区生产经营的各类企业。也即，无论内资企业或外商投资企业，进入横琴都将适用于该目录。当然，鉴于该目录中也规定“国家对外商投资准入另有限制性规定的，从其规定”，因此对于进入横琴的外商投资企业，仍需适用《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2021年版)》的相关要求。

　　值得注意的是，《横琴产业目录》虽然聚焦于《总体方案》提出四大核心产业，但是在第五大类中也拓展兼顾了教育、医疗、城市基础设施建设等领域的产业，比如高等教育、国际教育、职业技能培训;医疗机构、医疗卫生设施运营;海底光缆建设和服务等。鉴于建设合作区的初心就是为澳门产业的多元化发展创造条件，因此《横琴产业目录》呈现出了扶持澳门产业的特性，以帮助澳门解决经济结构相对单一、发展空间受限等突出问题，促进澳门更好融入国家发展大局。

　　03、合作区的扶持政策

　　1. 双“15%”优惠政策

　　提及合作区，双15%优惠无疑是最具吸引力的优惠政策。2021年9月《总体方案》中就已初步提出，“对合作区符合条件的产业企业减按15%的税率征收企业所得税……对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。”。以此为蓝本，财政部和税务总局于2022年先后出台了相应的适用规则，标志着双15%政策的正式落地。

　　(1)企业所得税

　　2022年5月25日，财政部、税务总局发布《关于横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2022]19号)，该通知溯及自2022年1月1日起施行。该通知规定，以《横琴粤澳深度合作区企业所得税优惠目录(2021版)》(下称“《所得税优惠目录》”)中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占收入总额60%以上，在合作区进行实质性运营的企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　配套出台的《所得税优惠目录》，包括9大类150项的产业类型，其在涵盖合作区重点发展的四大核心产业基础上，也包括了科教研发、现代服务业等鼓励发展领域，因此，对于拟在合作区进行投资的企业而言，为适用企业所得税减按15%的税率征收的优惠政策，在投资初期，建议结合《所得税优惠目录》提前确认自身的主营业务是否符合该目录中规定的产业类型。

　　(2)个人所得税

　　2022年1月10日，财政部和税务总局发布《关于横琴粤澳深度合作区个人所得税优惠政策的通知》(财税[2022]3号)，该通知同样溯及自2022年1月1日起施行。该通知明确规定，对在合作区工作的境内外高端人才和紧缺人才，其个人所得税负超过15%的部分予以免征。对在横琴粤澳深度合作区工作的澳门居民，其个人所得税负超过澳门税负的部分予以免征。

　　根据该通知的规定，个人所得包括来源于横琴粤澳深度合作区的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经地方政府认定的人才补贴性所得。但个人所得税的此项优惠并非直接使用15%税率进行征缴，而是采用年度汇算清缴的方式进行先征后返。

　　与此政策配套，合作区出台了《横琴粤澳深度合作区享受个人所得税优惠政策高端和紧缺人才清单管理暂行办法》，对具体的适用条件进行了界定，受益人才范围同步扩展至境内外，这也为吸引境外高端人才提供了有力支持。

　　2. 针对核心产业的扶持政策

　　在前述双15%的重磅优惠政策之外，针对合作区重点发展的四大核心产业，合作区也不断出台了一些定向的优惠和扶持政策。鉴于篇幅所限，本文以科技研发和高端制造产业、以及中医药等澳门品牌工业两大核心产业为例介绍如下。

　　(1)科技研发和高端制造产业

　　2024年3月29日，合作区发布《横琴粤澳深度合作区促进科技创新发展的若干措施》，从联动澳门打造科技创新平台、大力培育引进创新型成长型企业梯队、支持技术攻关、支持研发及成果转化、支持国际科技合作、构建优质的科技创新环境等角度针对科技研发和高端制造产业领域的投资设置了不同维度的奖励或资助。例如，对通过认定(复核)或新迁入的专精特新重点“小巨人”企业、专精特新“小巨人”企业、专精特新中小企业分别给予一次性400万元、300万元、80万元奖励;对经认定的独角兽企业、潜力独角兽企业、种子独角兽企业分别给予最高2000万元、500万元、300万元奖励等等。从相应的补贴和资助金额也可以看出合作区深度发展科技研发和高端制造业的决心和定力。

　　另外，合作区针对特定的高新领域也出台了专项规定或扶持政策，如合作区2022年7月出台了《横琴粤澳深度合作区促进集成电路产业发展若干措施》，对集成电路企业的落户、研发创新、发展壮大等提出了不同维度的补贴政策;2022年11月合作区财政局和国家税务总局横琴粤澳深度合作区税务局、合作区经济发展局联合发布了《关于发布支持元宇宙产业发展十方面税收措施的通告》，瞄准元宇宙新技术、新业态、新模式，针对该领域的税收优惠措施进行了梳理。

　　在封关之后，2024年4月，合作区更是密集出台了《横琴粤澳深度合作区构建优质科技创新环境实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持国际科技合作实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持研发及成果转化实施办法》《横琴粤澳深度合作区产业核心和关键技术攻关项目实施办法》《横琴粤澳深度合作区大力培育引进创新型成长型企业梯队实施办法》《横琴粤澳深度合作区支持创新平台载体建设实施办法》等一系列文件，以强化对于发展科技研发和高端制造业的扶持力度并规范相应产业领域的运营发展。

　　(2)中医药等澳门品牌工业

　　针对生物医药领域，合作区于2022年1月27日出台了《横琴粤澳深度合作区支持生物医药大健康产业高质量发展的若干措施》，从打响“澳门注册+横琴生产”品牌、强化研发、优化产业生态等角度提出了多重优惠措施。例如，规定对在澳门审批和注册、在合作区生产的中医药产品、食品及保健品，并获许使用“澳门监造”“澳门监制”或者“澳门设计”标志的，按实际生产费用的20%给予上市许可持有人(含注册人等，下同)在合作区的关联公司每个品种最高2000万元补贴。每家机构年度最高补贴累计不超过4000万元;对中药创新药、中药改良型新药、古代经典名方中药复方制剂、同名同方药等中药研发按实际投入研发费用的50%给予支持等等。

　　为配套支持中医药等澳门品牌工业在合作区的发展，合作区于2023年12月发布了《“澳门监造”“澳门监制”“澳门设计”标志管理办法(暂行)》等规定，对这些标志的申请、使用和管理进行规范，以进一步促进澳门品牌工业在合作区的生产制造。

　　此外，为有效落地针对生物医药大健康产业的扶持措施，2024年1月16日，合作区进一步出台了《横琴粤澳深度合作区支持生物医药大健康产业高质量发展的若干措施实施细则》，对相关补贴的适用条件等进行了进一步细化，以规范相关补贴的申领，确保补贴切实起到发展生物医药大健康产业的目的。

　　04、享受合作区优惠政策的重要条件——“实质性运营”

　　无论是关于企业所得税15%的优惠政策还是其他扶持政策，经常会出现的一个限制性适用条件是“实质性运营”。关于“实质性运营”，根据2023年1月1日公布实施的《关于横琴粤澳深度合作区符合条件的产业企业实质性运营有关问题的公告》，是指注册在合作区，从事符合条件产业项目，其生产经营、人员、账务、财产等在合作区。对于仅在合作区注册登记，但其生产经营、人员、账务、财产等任一项不在合作区的居民企业，则不属于在合作区实质性运营，不得享受合作区企业所得税优惠政策。

　　该公告中对于生产经营、人员、账务、财产“在合作区”也进行了一些细致化规定。例如，人员在合作区要求“从业人员的工资薪金通过本企业在合作区开立的银行账户发放;根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员当年度在合作区缴纳六个月(含)以上基本养老保险等社会保险。”，财产在合作区要求“指企业拥有享有所有权或使用权的财产，该财产在合作区实际使用或对财产实施实质性全面管理和控制的机构在合作区，且该财产需与企业的生产经营相匹配”

　　由此可见，如果企业拟享受合作区的企业所得税优惠政策，需要切实在合作区进行投资、聘用人员并开展运营将是必备条件。同样，针对相关产业的优惠和扶持政策，也大多以实质性运营为条件，从而避免了空壳投资以期获利的可能性。

　　当然，针对实质性运营，该公告也做出了一些例外规定。例如，注册在合作区之外的居民企业在合作区设立分支机构的，或者非居民企业在合作区设立机构、场所的，该分支机构或机构、场所具备生产经营职能，并具备与其生产经营职能相匹配的营业收入、职工薪酬和资产总额，属于在合作区实质性运营。这也意味着在居民企业在合作区开设分支机构在满足“实质性运营”的条件下，同样也可能享受到减按15%征收的企业所得税优惠政策及其他优惠政策。

　　对于注册在合作区的居民企业，其从事符合条件的产业项目，在合作区之外设立分支机构的，该居民企业对各分支机构的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制，也属于在合作区实质性运营。因此，对于投资者而言，以合作区作为总部，扩展投资合作区外的境内其他地区，同样也可能享受到减按15%征收的企业所得税优惠政策及合作区的其他优惠政策。对于拟从事《所得税优惠目录》内规定的产业投资的个人或企业而言，或可结合拟投资的产业布局等将合作区作为一个总部设置地的优选项。

　　结语

　　合作区的相关政策落地以来，已吸引众多企业进驻并展开实质性经营，且从高端制造业为代表的第二产业的发展，进一步延展到第三产业。根据合作区2024年4月30日公布的信息显示[1]，2024年一季度合作区地区生产总值(GDP)121.12亿元，同比增长9.2%，其中，高端制造业增加值同比增856.6%;合作区共有经营主体超5.8万户，其中澳资经营主体占比10.6%，吸引澳资同比增22.7%;文化、体育和娱乐业投资增长34.3%;进出口总额同比增长22.6%。随着合作区的封关运作，人员、货物、资金往来的不断增加，其全方位政策优势将体现得更加明显，且将深刻影响企业的综合竞争力。因此我们建议拟在合作区进行投资和开展相关经营的企业应尽早了解合作区的相关产业及享惠政策，助力企业的把握时代机遇，实现跨越性发展。

　　*本文对任何提及“澳门”的表述应解释为“中华人民共和国澳门特别行政区”。

近些年来，国家出台了一些针对小规模纳税人和小微企业等的普惠性税收优惠政策，比如：

　　1、《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)第二条规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　2、《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第一条规定，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　现实中，有时非企业性单位和个人也会发生税收业务，比如：像机关事业单位等出售不再使用的房产、车辆，有建筑修缮业务时，和建筑公司等施工单位签订的建筑或修缮合同等;个人为其他单位提供劳务、出售自己使用的动产或不动产等。

　　那么，像非企业性单位和个人能否享受上面所述的普惠性税收优惠政策呢?现进行如下分析。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件附件1)第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

　　应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

　　年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

　　从上面的政策规定可知，不仅仅是发生了增值税业务的纳税人，而是所有的纳税人身份不是一般纳税人，就是小规模纳税人，即遵循非此即彼的原则;其他个人即自然人，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准的也要按小规模纳税人纳税，言外之意也属于小规模纳税人范畴;非企业性单位，像行政事业性单位可选择按小规模纳税人纳税，也就是按照小规模纳税人管理。

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第二条规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　第四条规定，下列纳税人不办理一般纳税人登记：

　　(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;

　　(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　上面的政策规定说明，除不允许办理一般纳税人登记情形的除外，要想成为一般纳税人应当办理登记手续。在金三税务登记系统中，只有认定一般纳税人信息，而没有认定小规模纳税人信息，这也就说明没有办理一般纳税人登记手续的，税务登记系统自然默认为小规模纳税人。像机关事业单位等，虽然办理了税务登记(实际是扣缴义务人)，但因为没有经营业务，在税种认定时一般只能认定一种代扣代缴个人所得税——工资薪金所得，而在“一般纳税人认定信息清册”栏目中是空白的，说明他不是一般纳税人，这就说明他属于小规模纳税人范畴。而个人是没有办理税务登记的，也就无法登记为一般纳税人了，自然属于小规模纳税人范畴了。

　　至于非企业性单位和个人能否享受上面所述的普惠性税收优惠政策，这要分具体情况而定。也就是说，非企业性单位和个人发生税收业务时，可以享受上面第1个税收优惠政策，但不能享受第2个税收优惠政策。

　　第2个税收优惠政策表述的是：“对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税……”，这就表明，享受税收优惠政策的小规模纳税人是指按月或按季纳税的，也就是为按期纳税的纳税人设置的。

　　按照税法的相关规定，纳税人有按期纳税的，也有按次纳税的。纳税人是属于按期纳税，还是属于按次纳税，一般来说是以是否办理了税务登记或临时税务登记作为划分标准。凡是办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，一般实行按期纳税管理;未办理税务登记或临时税务登记的纳税人实行按次纳税管理。

　　第2个税收优惠政策适用于按期纳税的纳税人，除国家有特殊规定外，一般不适用于按次纳税的纳税人。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条第(二)项规定，按次纳税的，增值税起征点幅度为，每次(日)销售额300—500元(含本数)。

　　由于个人一般是偶尔发生纳税义务，不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。个人发生增值税应税行为，一般情况下应以每次销售额是否超过500元作为征免增值税的标准，未超过500元的，则不需要缴纳增值税;超过500元的，则应全额缴纳增值税。

　　《税务登记管理办法》(国家税务总局令第36号)第四条规定，税务登记证件包括税务登记证及其副本、临时税务登记证及其副本。

　　税务登记是税务机关依据税法规定，对纳税人的生产、经营活动进行登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续。有经营收入的纳税人，是否办理了税务登记证或临时税务登记证，这在税收征管上也是有区别的。

　　国家为了使未办理税务登记或临时税务登记的个人也能够切实享受减税降费的红利，自2020年3月1日起，国家也给予了这部分纳税人一个享受税收优惠政策的机会。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第二条规定，从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　这就表明，未办理税务登记或临时税务登记的个人有经营收入时，可以先申请办理临时税务登记，并登记为小规模纳税人，这就自然按照按期纳税管理了，然后再进行纳税申报，这样就可以享受第2个文件规定的税收优惠政策了。倘若以后将持续经营下去，则应当把临时税务登记变更为税务登记;如果以后没有经营业务了，还可以申请注销临时税务登记。

　　而非企业性单位应在已办理的税务登记中，添加增值税税种，这样就自然变成了增值税小规模纳税人，也就可以享受第2个税收优惠政策了。

研发费用加计扣除政策，是国家鼓励科技创新的重要政策抓手。近年来，国家多次优化完善研发费用加计扣除政策，鼓励企业创新研发。为更好地享受研发费用加计扣除政策，企业除了需要对研发费用进行规范、准确地核算外，还应注意研发项目合规管理的其他相关细节，避免出现涉税风险。

　　研发成功与否，都要注重痕迹管理

　　企业的研发结果难以预测，存在失败的可能，风险较高。对于成功的研发活动，会形成各式各样的研发成果，其相应的研发费用可以加计扣除;对于失败的研发活动，虽然没有取得预期的结果，但也在一定程度上探索出可行方案，积累了技术能力。因此，《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告)第七条第四款规定，失败的研发活动所发生的研发费用，也可享受税前加计扣除政策。

　　企业享受研发费用加计扣除优惠政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，企业是否能够提供研发项目真实性和投入必要性的佐证材料，将直接影响着研发费用能否享受加计扣除政策。笔者认为，对于投入金额较大，但未形成任何成果，或仅能提供内部证明材料的研发项目，如没有合理解释，在后续管理中可能会被质疑研发投入金额的真实性和合理性;如果在研发成果中，发明专利等外部证明材料占比较高，在一定程度上说明企业研发项目技术含量高，可能更容易得到认可。

　　对于企业来说，无论研发成功与否，在享受税收优惠时，须重视研发活动的痕迹管理，按项目匹配相应的研发成果证明材料，留存好相关的资料备查，例如专利申请或授权、软件登记、第三方检测报告等外部证明材料和试验数据报告、内部检测报告等内部证明材料。

　　审核研发人员名单，准确归集人工费用

　　研发项目中，直接从事研发活动人员的人工费用，可以加计扣除。根据40号公告规定，直接从事研发活动的人员分为研究人员、技术人员和辅助人员三类。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。

　　为防范因虚增研发人员带来的人工费用违规加计扣除风险，建议企业准确审核研发人员名单。根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定，企业还须准备研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单等备查资料，清晰说明研发活动日常开展情况和人员分工安排，确保研发人员工资、薪金等人工费用的归集和分配是准确的、合理的。笔者在实务中发现。部分中小企业研发、财务和法务等部门因缺乏有效沟通，导致研发人员与专利权利人认定脱节。对此，企业应构建规范的研发项目管理和内控体系并持续优化，以确保研发人员名单与专利权利人名单之间的关联性和准确性。同时，强化研发、财务和法务等部门之间的合作，促进部门间有效的信息互通，进而确保研发人员名单的精确统计和人工费用的合规归集。

　　如有样品样机，做好跟踪台账

　　样品、样机是研发活动中普遍存在的产物，企业往往会将其用于后续的研发和经营，以满足日常研发以及市场拓展需求。根据40号公告规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，如产品销售与对应的材料费用发生在同一年度，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。如产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用。不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　基于此，建议企业在享受加计扣除优惠时，须建立研发形成的样品、样机台账，准确记录对应的材料费用，并跟进前期及当期研发形成的样品、样机对应的流向，如作为产品或作为组成部分形成的产品对外销售，应根据具体的销售时间、销售产品中对应的材料费用发生的金额及时间，合理计算研发费用的加计扣除额度，确保税务申报的合规性。

一、旧房的概念

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。

因此，按照48号文中的规定，如果房屋建成后已使用或者说达到磨损，那么税务机关可以将其定义为旧房，房屋再次转让时将按照转让旧房计算缴纳土地增值税。

二、评估费扣除的范围

按照《土地增值税暂行条例》规定，对旧房征收土地增值税涉及两个评估价格：

①根据财税字[1995]48号文件的规定，转让旧房能提供评估价格的，可扣除的项目金额其中包括：旧房及建筑物的评估价格。“评估价格”在《细则》第七条第（四）项解释为：旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，即扣除成本的评估价格。

②根据《土地增值税暂行条例》第九条明确：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：第一：隐瞒、虚报房地产成交价格的。第二：提供扣除项目金额不实的。第三：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。很明显，可以看出第一及第三指的是销售价，也就是说，如果纳税人满足上述三个条件之一，那么评估机构需要参考同类房地产的市场交易价格进行评估，税务机关根据评估价格来确认转让房地产的收入。

因此我们可以得出结论：48号文件中规定的，纳税人转让旧房允许扣除的评估费用既包括扣除成本价的评估费，也包括销售价的评估费。

三、选对评估机构

《土地增值税暂行条例》第六条所列的计算增值额的扣除项目中的“旧房及建筑物的评估价格”是指在转让旧房时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的价格，也就是说，允许扣除的评估费用仅限于由政府批准设立的评估机构收取的评估费用，而纳税人自己聘请的其他评估机构发生的评估费是不允许扣除的。

四、评估机构需要经过税务机关认可，评估费用才可扣除

《关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》第二条第三款规定，房地产所在地主管税务机关应根据《条例》和《细则》的有关规定，对应纳税房地产的评估结果进行严格审核及确认，对不符合实际情况的评估结果不予采用。也就是说，只有税务机关认可的评估价，其评估费用才允许扣除。

进而，我们可以将不允许扣除的评估费用理解为两部分，第一：税务机关发现纳税人提供评估价格不实而要求进行评估时，对新发生的评估费用不可扣除。第二：税务机关发现纳税人提供的评估价格不实时，对其原来已支付发评估费用不可扣除。即：只要税务机关认为提供的评估价不实，对已发生的和将要产生的评估费皆不能扣除。

总之，48号文规定允许扣除的评估费用是指旧房的扣除成本和销售价的评估费。评估费用允许在计算土地增值税时扣除的前提是评估机构是指政府批准设立的房地产评估机构，且初始评估价格经当地税务机关确认。