2019年7月，国务院常务会议提出要加大力度落实就业优先政策，完善新就业形态支持政策，促进零工市场、灵活就业等健康发展，培育就业新增长点。2020年4月，中共中央政治局会议首提“六保”，并将“保就业”放在了第一位。

　　《2019年中国灵活用工发展白皮书》显示，我国44.6%的企业已采用灵活用工。作为一种灵活用工方式，共享员工方式在2020年新冠肺炎疫情的影响下得到了快速发展。共享员工方式具体包括劳动力富余的企业和劳动力缺乏的企业共享劳动力以及员工个人自行将劳动在不同企业之间进行共享两种方式，一定程度上解决了疫情影响下不同行业间企业员工供需不均衡的问题，对“保就业”发挥了很好的促进作用。据相关报道，零售企业和餐饮企业实行了共享员工方式，截至2020年3月，已解决了400万餐饮人员的就业问题。

　　共享员工方式虽然是在新冠肺炎疫情期间迅速发展起来的，但是它因给传统酒店餐饮娱乐旅游等企业、线上新零售企业、人力资源中介平台、共享员工和消费者等参与方带来了五方共赢的效果，有可能成为一种长期的灵活用工方式。因此，共享员工方式的涉税问题值得各方重视。当前我国尚未出台针对共享员工方式的税收政策，为此，本文试图在梳理劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策的基础上，分析共享员工方式需要明确的税收问题，并提出相应的完善建议，以期为共享员工方式税收政策的制定提供理论借鉴。

　　一、灵活用工方式相关税收政策梳理

　　劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策涉及的主要税种包括增值税、企业所得税和个人所得税。

　　(一)增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号，以下简称《通知》)，企业提供劳务派遣服务需要缴纳增值税。一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。此外，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

　　(二)企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称《公告》)，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：(1)按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;(2)直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。

　　(三)个人所得税

　　根据《个人所得税法》和《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号)，工资、薪金所得与劳务报酬所得按纳税年度合并计算个人所得税，按年度综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。接受外部劳务派遣用工的企业支付给劳务派遣公司劳务费用的，劳务派遣人员的个人所得税由劳务派遣公司按工资、薪金所得代扣代缴;直接支付给员工个人费用的，劳务派遣人员的个人所得税由用人企业按工资、薪金所得代扣代缴。

　　二、共享员工方式的内涵以及发展中需要明确的税收问题

　　(一)共享员工方式的内涵

　　共享员工主要有两种运作方式。第一种是以企业为主体的共享，即企业间进行合作。通常由两家企业按协议来分配共享员工的劳动，共享员工遵照协议要求被员工输出企业派去员工输入企业劳动(以下简称“第一种方式”)。在这种方式下，有三方共同参与，即员工输出企业、员工输入企业和员工。此时，对于共享员工劳动报酬的支付有两种方式，即直接支付与间接支付。直接支付是指由员工输入企业将劳动报酬直接支付给共享员工;而间接支付是指由员工输入企业先将共享员工的劳动报酬支付给员工输出企业，再由员工输出企业支付给共享员工。第二种是以员工个人为主体的共享，即员工成为自由职业者，主动在不同企业提供劳动(以下简称“第二种方式”)。这种方式下通常也有三方共同参与，即员工输入企业、员工和共享员工中介平台(即人力资源中介机构)。此时共享员工劳动报酬的支付就仅有直接支付这一种方式。

　　共享员工方式作为灵活用工的一种方式，与劳务派遣和人力资源外包等传统的灵活用工方式具有本质的区别。首先，共享员工方式与劳务派遣方式不同之处在于，劳务派遣方式下员工的劳动全部都在员工输入企业，而共享员工方式下员工的劳动是在不同企业之间共享。其次，共享员工方式与人力资源外包方式不同之处在于，人力资源外包方下员工与人力资源中介机构是代理关系，与员工输入企业既存在劳动关系又存在用工关系，而共享员工方式下员工与员工输入企业存在用工关系，但不一定存在劳动关系。

　　(二)共享员工方式发展中尚待明确的税收问题

　　当前，虽然我国已专门出台了劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式的税收政策，但尚未出台针对共享员工方式的税收政策。随着共享员工方式不断发展，实践中出现了一些新的涉税问题亟待明确。而要推动共享员工成为一种长期的企业灵活用工及个人灵活就业的方式，必须妥善解决当前面临的各种涉税问题。政策制定滞后于共享员工方式的发展给其推广带来了障碍。

　　1.共享员工输出企业的增值税缴纳问题。

　　如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是劳务派遣合同，根据《通知》，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人，都可以在全额征税或差额征税中进行选择。根据《通知》，选择差额征税的纳税人，向共享员工输入企业收取用于支付给共享员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，选择差额征税的纳税人有两种开票方式：一是全额开具普通发票;二是仅仅代共享员工输入企业支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金部分开具普通发票。如果共享员工输入企业是增值税一般纳税人，其肯定希望能够取得增值税专用发票用于进项税额抵扣，因此会对共享员工输出企业的计税方法和发票开具提出具体要求。换句话讲，共享员工输出企业选择计税方法不仅取决于自身的情况，而且取决于与共享员工输入企业的博弈情况。尽管共享员工输出企业选择差额征税方法的增值税税负更低，但是如果共享员工输入企业要求员工输出企业就收到的全部费用开具增值税专用发票，员工输出企业只能放弃差额征税，选择按全额征税，增值税税负显著上升。

　　此外，如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是人力资源外包服务合同，根据《通知》，共享员工输出企业应按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受员工输入企业委托代为向共享员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向共享员工输入企业收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，共享员工输出企业与输入企业之间签订的合同性质不同，开具的发票不同，增值税缴纳与是否纳入抵扣也不同。

　　2.共享员工输入企业的企业所得税缴纳问题。

　　第一，如果采用间接支付方式，根据《公告》，员工输入企业要将这部分支出作为劳务费支出，不但不能作为工资、薪金支出进行税前扣除，还减少了一部分职工福利费、工会经费、职工教育经费的计算扣除基数。在实践操作中，员工输入企业往往会产生相应的职工福利费、职工教育经费等。因此，在这种方式下，员工输入企业将减少以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数，因而，将缴纳更多的企业所得税。第二，如果采用直接支付方式，根据《公告》，员工输入企业可以将这部分支出作为工资、薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资、薪金支出的费用，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。在这种情况下，存在员工输入企业丧失小型微利企业税收优惠的风险。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定，享受小型微利企业普惠性所得税减免政策须同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件。现行税法对于小型微利企业从业人数的认定包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数，若共享员工方式与劳务派遣方式同等适用从业人数计算方式，员工输入企业从业人数有可能会超过规定标准，从而导致其不能享受小型微利企业所得税减免政策。

　　此外，现行税法没有明确规定从两处及以上单位取得劳动所得的个人所得税处理问题。如果共享员工在员工输出企业取得的报酬为工资、薪金所得，那么其在员工输入企业取得的报酬应该如何定性?如果将员工从员工输入企业取得的报酬定性为劳务报酬，与税法中劳务报酬的定义相违背。如果定性为工资、薪金所得，会出现员工从几家单位领取工资、薪金的情况，导致与企业所得税有关的以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数缺乏相应依据。

　　3.共享员工的个人所得税扣缴问题。

　　第一，实践操作中，若采用第一种运作方式，即企业间进行合作，共享员工会存在两份收入：一份是员工输出企业发的底薪作为基本生活保障，另一份是员工输入企业发的按小时结算的收入。若采用第二种运作方式，即员工个人主动提供共享劳动，那么共享员工在几家企业兼职，则存在几份收入。那么，共享员工获得的各份收入如何定性关系着共享员工的个人所得税由哪一家企业代扣代缴的问题，而由不同企业代扣代缴个人所得税又关系到有关企业与共享员工的劳动关系认定与用工主体责任等问题。

　　第二，共享员工在不同企业取得的报酬定性为工资、薪金所得还是劳务报酬还会影响到个人所得税扣缴问题。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)，工资、薪金与劳务报酬的预扣预缴计算方法并不一样，虽然工资、薪金与劳务报酬在个人所得税汇算时会一同并入综合所得，但是劳务报酬预扣预缴金额较高，如果按照劳务报酬对共享员工在除具有劳动关系的企业之外的其他企业取得的报酬进行个人所得税预扣预缴，会存在前期占用共享员工较多资金的问题。

　　可见，以上问题如果没有统一的税收政策加以明确，将给有关企业或员工带来涉税风险，对共享员工造成不利影响。

　　三、完善共享员工税收政策的建议

　　面对市场各方对共享员工的巨大需求及共享员工新就业形态的快速发展，税收政策如何起到鼓励并规范共享员工发展的作用，需要给予足够的重视。

　　(一)解决共享员工输出企业增值税问题的建议

　　明确共享员工输出企业增值税政策，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人统一实行差额征税。共享员工输出企业向共享员工输入企业收取用于代为支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。这样有利于降低共享员工输出企业的税负，使其在与共享员工输入企业博弈的过程中，不会因为开具增值税全额专用发票而加重税负，从而有利于鼓励存在阶段性或间歇性员工富余的企业将这部分员工共享出去，降低员工输出企业的人力成本，解决员工输入企业的“用工荒”“用工难”问题，实现人力资源优化配置。

　　(二)解决共享员工输入企业所得税问题的建议

　　要从企业管理实际出发，认可共享员工的合法性，科学地确定共享员工的归属企业与工资收入性质。鉴于共享员工主要是在新冠肺炎疫情期间员工输出企业“无工可打”、员工输入企业“无工可用”而形成的企业之间的纾困行为，对于共享员工的第一种方式，本文建议将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，这不仅可以降低员工输入企业的企业所得税税负，还可以鼓励员工输入企业实现同工同酬、增加培训费投入等，有利于增加共享员工在员工输入企业的职业归属感、提升共享员工的技能。同时，建议将共享员工归属于员工输出企业，这样不会增加员工输入企业的从业人数，避免了因为将共享员工计入从业人数而导致员工输入企业不能享受小型微利企业所得税减免政策的问题。

　　对于共享员工的第二种方式，虽然共享员工与员工输入企业没有任何劳动关系，但是建议将员工输入企业对共享员工的有关支出也定性为工资、薪金支出和福利费支出，这样有利于降低员工输入企业的企业所得税税负。为了精准服务共享员工，需要对共享员工中介平台给予税收激励。国家统计局数据显示，2019年年末，我国16～59周岁的劳动年龄人口为89 640万人，占总人口的比重为64.0%。假如这其中有5%的人愿意成为共享员工，将诞生数以千万计的兼职劳动力资源。中介平台不仅可以精准对接共享员工供需双方，还能承担起代为缴纳社会保险、管理人才档案等职能。政府应本着大力扶持第三产业发展的思路，支持共享员工中介平台的发展。为此，本文建议适当降低共享员工中介平台企业所得税税率，对共享员工中介行业领军企业给予重点财税优惠政策扶持，以支持共享员工新就业形态的发展。

　　(三)解决共享员工个人所得税扣缴问题的建议

　　个人所得税的有关政策应以保就业和支持新就业形态为目标，合理降低共享员工的个人所得税税负及前期资金占用。如前文所述，在第一种方式下，将共享员工归属于员工输出企业，而将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险仍由员工输出企业缴纳。如此一来，将有利于明确共享员工与员工输出企业之间的劳动关系。而社会保险仍由员工输出企业缴纳是考虑到共享期结束后，共享员工需要回流至员工输出企业，体现了企业对共享员工的兜底责任，同时也免除了员工输入企业的用工风险。在第二种方式下，建议将员工输入企业对共享员工的有关支出同样定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险由共享员工中介平台代为缴纳。这样就能避免因定性为劳务报酬而导致的预扣预缴金额较高、前期占用较多员工资金的问题。

　　此外，为了避免共享员工新就业形态所带来的税收监管漏洞，本文建议共享员工输出企业、输入企业、共享员工中介平台及员工签署多方协议，约定好共享员工的工作内容、工作时间、工作地点、劳动保护、实际薪资金额及发放方式、个人所得税的代扣代缴和社会保险的缴纳等，以形成清晰的权利义务法律关系。并且，要将员工共享协议提交给劳动部门和税务部门，以便进行监管。同时，对于共享员工人员变化、人数增减及支出变化等情况，相关企业也应准确、及时向监管部门报备。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。)

　　单位：厦门国家会计学院“一带一路”财经发展研究中心 厦门大学管理学院

2020年马上过去，很快第二次个人所得税汇算清缴也即将开始。今年，为应对新冠疫情，财政部、税务总局出台了一系列税收优惠政策，必将对个人所得税汇算清缴产生影响。本文梳理了今年与疫情相关的税收政策，提示纳税人关注。

　　应对疫情捐赠支出

　　今年疫情期间，大量个人踊跃捐款捐物，国家对个人应对疫情捐赠也给予了特殊政策。

　　一、间接捐赠

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)第一条规定，自2020年1月1日起，个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　根据《个人所得税法》第六条规定，个人捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。但是，9号公告允许捐赠用于应对新冠疫情的现金和物品全额扣除，没有比例限制，但必须是通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关的捐赠才能够税前扣除。

　　有的个人在疫情期间直接向援鄂医疗队捐赠物品，若能够取得由卫生健康部门开具的公益事业捐赠票据，也可以全额税前全额扣除。

　　二、直接捐赠

　　9号公告第二条规定，自2020年1月1日起，个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

　　直接捐赠应符合以下三个条件才能税前扣除：

　　一是须取得承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函，否则不能税前扣除。

　　二是受赠人须为承担疫情防治任务的医院。

　　新闻报道中有不少企业和个人直接捐赠物资给警察、军队、社区等，这种情况不能税前扣除。

　　另外，该医院应为承担疫情防治任务的医院，若为非承担疫情防治任务的医院，则不能税前扣除。

　　若向方舱医院、医疗隔离点捐赠物品，如果该方舱医院或医疗隔离点被地方卫生健康部门确定为“承担疫情防治任务的医院”，则可以税前扣除。

　　三是直接捐赠的仅为物品。

　　9号公告规定，间接捐赠用于应对新冠疫情的现金和物品，允许全额扣除。但直接捐赠仅限用于应对新冠疫情的物品，直接捐赠现金不能扣除。

　　“应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品”，不局限于口罩、防护服等医疗物资，如向医院捐赠食品、通讯设备、运输设备等，也允许税前扣除。

　　《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第99号，以下简称99号公告)规定，个人捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。个人捐赠口罩、防护服等物资的，应按照市场价格确定捐赠额，享受税前扣除政策。同时，根据公益捐赠的有关制度要求，接受物资捐赠的公益性社会组织会按照相应的办法确认捐赠物资的市场价格。如，在个人购买物资的时间与实际捐赠的时间很接近的情况下，公益性社会组织会按照购买价格确定物资市场价格。同理，直接捐赠个人购买物资的时间与捐赠的时间很接近，那么市场价格就是购买商品价格，也就是购买小票或购买发票上注明的商品价格。

　　个人享受全额税前扣除政策的，按照99号公告文件有关规定执行;其中，直接捐赠的，在办理个人所得税税前扣除、填写《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》时，应当在备注栏注明“直接捐赠”。

　　个人取得承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函，作为税前扣除依据自行留存备查。可留存购买医疗防护物资时的发票、购物小票等购买凭证以证明所捐赠物资的价值。

　　个人发生公益捐赠支出可在当年的综合所得、经营所得中扣除，汇算清缴时捐赠支出扣除不完的，不得结转以后年度扣除。

　　医务人员和防疫工作者

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第10号，以下简称“10号公告”)第一条规定，自2020年1月1日起，对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。

　　其中，参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者的确定的政府规定标准，包括各级政府出台的标准。对于上述以外的其他参与疫情防控人员，应按照省级及省级以上人民政府规定有关标准执行。

　　《中央应对新型冠状病毒感染肺炎疫情工作领导小组关于全面落实进一步保护关心爱护医务人员若干措施的通知》(国发明电[2020]5号)，明确提出要提高疫情防治人员薪酬待遇，按照国发明电〔2020〕5号文件规定，在疫情防控期间，对于疫情防治人员取得的临时性工作补助、卫生防疫津贴和核增的一次性绩效工资，可以按照该公告规定享受免征个人所得税的优惠政策。

　　若单位发给上述人员的补助与省级人民政府规定的标准不完全一致(大于或者小于省级标准)，那么，对于上述人员实际取得临时性补贴和奖金，在相应级别政府规定标准的范围内，可以免征个人所得税。

　　10号公告发布之时，考虑到相关人员正在疫情防治一线，其单位同样承担较重防治任务，为切实减轻有关人员及其单位负担，对上述人员取得的临时性工作补助和奖金享受免征个人所得税优惠时，支付单位无需申报，仅将发放人员名单及金额留存备查即可。那么，若后续没有特殊政策，在个人汇算清缴时，这部分免税收入仍然无需申报。

　　单位发给个人的实物

　　10号公告第二条规定，自2020年1月1日起，单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　原则上，只要是与预防新冠肺炎直接相关的药品、医疗用品、防护用品物资，如口罩、护目镜、消毒液、手套、防护服等，都可以享受免税规定。

　　需要注意的是，此处仅限于实物，如果单位发给个人用于购买预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等的现金，则缴纳个人所得税。

研发费用加计扣除的税收优惠政策由来已久，最早可以追溯到二十世纪九十年代，其对鼓励企业增加研发投入发挥了不可或缺的作用。随后一系列相关的政策特别是于2016年1月1日在全国范围内实施的《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定，除了“负面清单”中列示的六个行业之外，所有的企业都可以享受税收优惠，政策的覆盖面之广和减税力度之大前所未有。在该政策的实施下，企业的研发投入得到了激发(任海云等，2017;李艳艳，2018)，并促进了企业经营效果的提高(张丹丽等，2017)。但研发费用加计扣除政策在带来研发投入增加的同时，是否由此影响了企业获得资金的来源和融资决策以及财务决策，是否形成了其他的政策效应，又在供给侧结构性改革中充当了怎样的角色呢?

　　由于政策(财税[2015]119号)实施于2016年，能够满足政策实施时点至少前后各三年的数据时间区间要求，双重差分模型可以较好地检验研发费用加计扣除政策对降低企业杠杆率的政策效果。因此，本文采用了双重差分模型，利用“负面清单”中的六个行业建立反事实的对照组，通过医药制造业A股上市公司2007～2018年的样本数据，检验了研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，以及对不同类型企业负债的影响，并在进一步的研究中，对现金流敏感性、产权性质和企业规模进行了异质性分析，以期拓展对研发费用加计扣除政策效果的研究。

　　一、理论分析与研究假设

　　在理论和实践中，研发费用加计扣除政策对促进企业增加研发投入的作用已经十分明确(冯海红等，2015;任海云等，2017;李艳艳，2018)。但是研发投入是一项兼具收益和风险双重特征的创新活动(王玉泽等，2019)。一方面，研发投入可以形成作为企业长期竞争力的核心资源，未来可能给企业带来巨大的经济效益;另一方面，研发投入又是一项风险较大的投资活动，需要大量且长期的资金投入，占用了企业的专用性资源，并且存在回报的不确定性，由此增加了企业的财务风险和经营风险。基于研发投入的收益性和风险性，随着研发投入水平的提升，企业可能出于受益或者是面临的风险而进行融资决策，其结果会最终体现于杠杆率的变化之中。具体可从以下两方面进行分析。

　　首先，当研发投入可以给企业带来收益时，研发投入的增加就直接作用于股价或是权益价值的提升(吕媛等，2009)。企业的研发情况会影响到投资者对企业未来发展和盈利的判断，最为直接的反应就是股价的波动(杨文君等，2018)。企业的研发投入所带来的股价提升就代表了市场中投资者的选择：一方面，切实说明研发这种可能将潜在利润转化为实际收益的活动能够更容易地在股市上吸引到潜在的投资者，从而降低了股票的流通成本;另一方面，股价的上扬直接意味着市场估值的提升，而市场估值对于企业融资的价值是不言而喻的(王振山等，2017)。因此，无论从流通成本的降低还是市场估值的提升的角度而言，研发投入带来的股价上升对促进企业股权融资成本的下降起到了不可或缺的作用。在我国资本市场中，企业本就普遍存在股权融资偏好，加之研发投入增加能够为企业实现降低股权融资成本的实际效果，企业将更加偏向于也更加容易获得股权融资，因而减少了对于债权融资的需求，实现了企业杠杆率的下降。

　　其次，研发投入的增加同样可能给企业带来风险。研发投入本身就具有高风险性、外部性以及投入和产出并不能完全成正比的特点，也不易形成无形资产，并且转化能力和变现能力均较差，资金的流动性也较弱(王玉泽等，2019)。在企业研发的漫长过程中，企业的成长面临着巨大的不确定性，企业的经营风险和财务风险也随之增加(刘柏等，2019)。加之债务的固定成本负担，企业更倾向于减少债权融资比例。同时，银行作为我国企业获得债权融资的主体，有严格的信贷审批程序，鉴于研发投入的风险性，企业也难以获得银行贷款，因此较难实现债权融资。所以，在企业增加研发投入的过程中，研发本身具有的风险性从客观上促进了企业降低杠杆率。

　　综上所述，本文认为：研发费用加计扣除政策的实施，激励了企业更多地进行研发投入，企业既可能出于收益性更容易以较低成本获得股权融资而实现杠杆率的降低，也可能由于风险性难以获得债权融资而降低了企业的杠杆率。

　　二、研究设计

　　(一)模型设定

　　本文以“负面清单”的形式列举了不可享受该政策的六个行业，即烟草制造业、娱乐业、住宿和餐饮业、房地产业、批发和零售业、租赁和商业服务业作为对照组，并选取在研发创新活动中具有代表性的医药制造业作为实验组，用nindcd变量区分实验组和对照组，实验组取值为1，对照组取值为0。虽然财税[2015]119号文件于2015年下发，但政策实施的时点是2016年1月1日，所以将2016作为政策实施的年份，用time变量区分政策实施前后的时间，政策实施后的年份取值为1，政策实施前的年份取值为0。本文分别构建了普通最小二乘模型(OLS)和面板数据的双向固定效应模型(FE)检验研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，所有模型均控制了年度和行业，构建模型如下：

　　其中，y是被解释变量杠杆率，control包含了一系列控制变量，ε是残差项。核心变量是nindcd×time，即实验组与政策实施时间的交互项，其系数β3是分析研发费用加计扣除政策对医药制造业企业杠杆率影响的效应系数。

　　(二)变量设置

　　本文的被解释变量是杠杆率(LA)。与大多数的国内外文献一致，我们沿用了资产负债率来衡量企业的杠杆率。本文解释变量是研发费用加计扣除政策(did)，即上述模型中实验组(nindcd)与政策实施时间(time)这两个虚拟变量的交互项。根据经验做法，本文加入了资产规模、第一大股东持股比例、资产有形性、净资产收益率、非债务税盾、管理费用、托宾Q、两职合一情况等控制变量，详见表1(略)。

　　(三)样本与统计描述

　　本文按照证监会《上市公司行业分类指引(2012)》选取了医药制造业、烟草制造业、娱乐业、批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业作为样本，但在实际中我国并没有上市公司归属于烟草制造业和娱乐业，所以对照组中仅包含批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业这7个行业。剔除了ST、*ST公司样本，以及数据缺失和资产负债率大于1的企业，最终获得2007～2018年共12年3 816个样本，其中实验组1 179个样本，对照组2 637个样本。所有数据均来源于CSMAR数据库和Wind金融数据库。表2(略)是主要变量的描述性统计。

　　三、实证结果分析(略)

　　四、进一步的研究(略)

　　五、研究结论与政策建议

　　本文利用2007～2018年A股上市公司的非平衡面板数据，根据研发费用加计扣除政策“负面清单”中的六个行业构建反事实，进行准自然实验，检验了政策对医药制造业企业杠杆率的影响。研究发现：研发费用加计扣除政策促进了医药制造业企业杠杆率的降低，并且推动了企业对负债结构的调整，政策对降低长期负债率的效果更加明显。同时，促进企业降低杠杆率的政策效应在现金流量较低的企业、国有企业以及大型企业中更为显著。

　　这意味着研发费用加计扣除政策的实施除了直接促进企业研发投入、鼓励企业创新以外，在降低企业杠杆率方面同样发挥了至关重要的作用，推进了供给侧结构性改革。然而政策效应在非国有企业和中小型企业中尚不显著。然而，研发投入对企业的影响具有两面性，虽然研发费用加计扣除政策的实施实现了企业杠杆率的下降，但部分企业可能是出于对研发投入风险性而非收益性的考虑。就此，本文提出以下建议。

　　(一)继续完善研发费用加计扣除的税收优惠政策，精准发挥财税政策的主导作用

　　1.加大研发费用加计扣除政策对民营企业和中小型企业的支持力度。中小型企业对我国的科技创新贡献占比高达70%，而且其中以民营企业居多，民营企业和中小型企业已成为我国科技创新的支柱性力量。然而，一方面，政策的落实在民营企业和中小型企业中的效果依然较差，民营企业和中小型企业相比于国有大中型企业实际对政策的敏感度和获得性不足;另一方面，受到全球经济衰退、中美贸易争端、逆全球化等因素的影响，中小型企业将面临更加严峻的挑战。所以，对于民营企业和中小型企业研发费用的税收优惠力度应进一步加大，研发费用税前加计扣除比例可以阶段性上调。

　　2.实行对特定行业、特定研发活动的研发费用加计扣除的区别管理，补齐医疗等行业短板，鼓励基础性研发。不同行业现有的科技水平不同，而且对于不同研发活动的需求水平也存在差异。比如，基础性的研发需要更多的资金投入而见效缓慢，具有一定的公共属性;医学技术研发、创新药械的研发是我国当前的短板，高端药品和医疗器械的国产化率均处于较低水平。建议对特定行业、特定研发活动，通过提高研发费用加计扣除比例、适当扩大对研发费用加计扣除的认定范围、配套相关固定资产加速折旧等方式大力给予税收优惠政策支持，鼓励引导企业加大对相关领域的投资，补齐短板，缩短与发达国家之间的差距。

　　(二)加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，发挥研发费用加计扣除政策的引导作用。

　　本文的结论印证了研发费用加计扣除政策对于实现降低企业杠杆率的显著作用，然而企业可能是出于研发投入的风险性而被迫降低企业的杠杆率，这就有违初衷。由于企业的异质性，不同企业对资源利用和管理配置的能力存在差异，具体就体现在研发费用加计扣除政策的实施后，研发投入水平的提升反而给部分企业增加了风险而非收益。研发费用加计扣除政策实际上是对企业研发活动的事后激励，难以帮助企业在事前提高预判以及在事中提升风险应对能力。因此，在大力推行研发费用加计扣除政策的同时，应避免研发投入增加对部分资源配置能力较弱的企业产生不利影响，防止企业陷入财务困境或经营困境。为此，建议在研发费用加计扣除政策的基础之上加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，实现对企业研发活动投入端、产出端和收益端全方位的引导和管控，对各个关键节点或者环节的阶段性成果进行检查核验和相关指标考核，避免部分企业为了满足享受税收优惠的条件而利用政策甚至出现骗取税收优惠的行为，真正引导企业将研发投入转化为产出，实现经济效益。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)

　　作者：袁业虎 沈立锦 单位：江西财经大学会计学院 江西省投资集团改革规划部

一、引言

　　随着我国经济的快速发展，工业化程度大幅提高，资源大量开发利用，危险废物产生量也逐年增加，存在着巨大的环境风险。2017年我国危险废物产生量达6 936.89万吨，比2016年增长29.8%。为了缓解危险废物排放带来的环境污染问题，我国先后出台了转移联单、危险废物名录、经营许可证等相关管理制度，并配套出台、修订了一系列法律法规、标准和规范性文件，严格监管执法，推动危险废物管控体系的规范和完善。

　　但是危险废物的利用处置仍然存在一些问题。一是综合利用率低。2018年工业危险废物综合利用率为43.7%，处置、贮存比例占到56.3%，需要进一步提高危险废物的资源化利用水平，减少终端处置量。二是设施利用负荷率低。2018年颁发的危险废物经营许可证的核准收集利用处置能力达每年10 212万吨，实际收集利用处置量却只有每年2 697万吨，设施利用负荷率低，仅为26.4%。三是危险废物违法情况依然严重。2019年全国主流媒体公开报道危险废物典型环境违法案件140件，其中无危险废物经营许可证或不按经营许可证规定进行危险废物经营活动的占42.8%，未按要求申报并将危险废物交给无资质方非法处置的占27.9%，私设暗管及渗坑排放危险废物的占14.3%。四是危险废物处理行业门槛高，存在运营资质、资金、技术和管理四大障碍(中国再生资源回收利用协会，2018)，导致企业参与度较低，阻碍了危险废物处理产业的发展。

　　加强危险废物监管、促进危险废物综合利用对于环境风险管控和建设无废城市具有重要意义(郑洋等，2019)。为了推动危险废物处理行业的发展，解决危险废物管理面临的问题，我国不断完善和改进相关税收政策，充分发挥税收的引导和调节作用。一方面，税收优惠政策可以通过减轻税收负担缓解危险废物利用处置相关企业资金不足的问题，同时鼓励企业提高环保技术和综合利用能力，壮大环保产业;另一方面，对危险废物违规贮存、利用、处置征收环境保护税，对合规综合利用的给予免税，有利于遏制危险废物的违法处理行为，并从源头上减少危险废物的产生。因此，为了完善环境税收制度，促进危险废物综合利用和安全处置，助推无废城市建设，合理运用税收政策有着重要的意义和作用。

　　二、促进危险废物利用处置的税收政策现状

　　危险废物的环境风险大，处理不当会对土壤、大气和水体造成严重污染。对危险废物征收环境保护税和实施相关税收优惠政策，是促进危险废物综合利用和安全处置的必要经济调节手段。目前我国促进危险废物综合利用和安全处理处置的税收政策，既包括约束型税收政策，如对危险废物排放征收环境保护税，也包括激励型税收政策，如对危险废物综合利用、安全处置等实施的增值税、消费税和企业所得税等优惠政策，其中以激励型税收政策为主。

　　(一)增值税优惠政策

　　增值税优惠政策体现为对危险废物资源综合利用产品实行增值税即征即退政策。纳税人销售自产的资源综合利用产品或提供资源综合利用劳务，可按规定享受不同比例的增值税即征即退政策。根据资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录，综合利用废显(定)影液、废胶片、废像纸、废感光剂等废感光材料，废旧电池及其拆解物，废催化剂，废旧线路板等危险废物的，可享受增值税即征即退30%的优惠政策。

　　(二)消费税优惠政策

　　消费税优惠政策体现为对废矿物油再生油品免征消费税。废矿物油属于危险废物。我国对以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料免征消费税，其中生产原料中废矿物油重量必须占到90%以上，且利用废矿物油生产的产品与利用其他原料生产的产品应当分别核算。该项政策自2013年11月1日起实施，目前实施期限已延长至2023年10月31日。

　　(三)企业所得税优惠政策

　　1.危险废物综合利用享受企业所得税减计收入优惠。企业综合利用资源，按照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)》规定的废物资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得收入，可以在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额。其中，目录里涉及的危险废物有废旧电池、废感光材料、化工废渣、废润滑油等。

　　2.危险废物处理项目可享企业所得税“三免三减半”优惠政策。对于根据全国危险废物处置设施建设规划等全国性规划设立、专门从事危险废物的收集、贮存、运输、处置的项目，依法通过相关验收，且取得危险废物经营许可证，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　3.环保设备投资额抵免企业所得税。企业购置并实际使用相关名录里规定的环境保护等专用设备的，该设备投资额的10%可以从企业所得税应纳税额中抵免。《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》中包括废金属破碎分选机、新能源汽车废旧动力蓄电池处理设备、电子废物破碎分选机、危险废弃物焚烧炉等涉及危险废物处理的设备，可享受企业所得税抵免优惠。

　　4.第三方治理企业享受15%企业所得税税率政策。自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合具有1年以上连续从事环境污染治理设施运营实践，且能够保证设施正常运行、从事环境保护设施运营服务的年度营业收入占总收入的比例不低于60%等条件的第三方污染治理企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　5.符合规定的高新技术企业享受15%企业所得税税率政策。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。危险废物的处置技术属于《国家重点支持的高新技术领域》中的资源和环境技术，可享受该项税收优惠政策。

　　(四)环境保护税政策

　　1.危险废物违法贮存、利用或处置需缴纳每吨1 000元的环境保护税。不同于大气和水污染物不论是否达标排放均征收环境保护税的原则，危险废物为违法贮存、利用、处置才征收环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或处置危险废物的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。

　　2.危险废物综合利用享受环境保护税免税优惠。纳税人对应税固体废物(含危险废物)进行综合利用，并且符合相关环境保护标准以及工业和信息化部制定的工业固体废物综合利用评价管理规范的，可享受环境保护税免税优惠。

　　三、促进危险废物利用处置的税收政策不足

　　虽然目前我国基本建立起覆盖危险废物产生、贮存、利用和处置全过程的环境税收政策体系，但是仍存在一些不足。

　　(一)增值税优惠政策存在不足

　　1.缺乏关于危险废物是否属于垃圾的明确定义。现行的增值税资源综合利用目录采用示例加兜底的表述方式界定垃圾，目录中阐述“垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾”，并没有明确指出包含医疗废物等危险废物，而是用了“等”字进行兜底，但依据以往资源综合利用增值税政策的相关规定，医疗废物属于垃圾范畴。因此，由于各地税务机关关于“等”字的解读不同，对垃圾是否包括医疗废物乃至危险废物的认知不同，导致在实际征管中对于医疗废物及危险废物是否享受增值税即征即退政策，存在不同的处理方式。

　　2.废铅蓄电池等产品类危险废物综合利用税收链条不完整。废铅蓄电池大部分来源于民间，少部分来源于企业。来自民间的部分没有进项税，而来自企业的部分，由于企业将其视为已使用过的固定资产销售，只开具增值税普通发票，导致回收处理企业的增值税进项税额无法抵扣(陈向国，2018)。此外，废铅蓄电池综合利用即征即退比例过低，不利于降低回收处理企业的经营成本，使回收利用产品缺乏价格上的市场竞争力，阻碍了其综合利用水平的提高。

　　(二)消费税优惠政策存在不足

　　1.消费税对危险废物回收利用的免税范围较小。目前我国危险废物回收利用的消费税优惠政策只针对废矿物油一种产品，废铅蓄电池等其他危险废物的回收利用无法享受该项优惠政策，这不利于推动危险废物回收利用的整体发展。

　　2.消费税优惠政策连续性不强。依据《财政部 国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》(财税﹝2013﹞105号)，从2013年11月起，废矿物油再生油品免征消费税，政策实施期限五年，至今该项政策已延长1次，也就是截至2023年。废矿物油的回收利用周期长，对税收优惠政策的连续性要求较高。实施期限仅五年的税收优惠政策增加了企业长期发展的经营压力和不确定性风险。如果免税政策不能延续，企业经营成本将大大提高。企业出于成本和风险的考虑，可能偏向于投资回报快的业务，而非将大量人力、资本投入于耗时耗力的危险废物再生利用产业。

　　(三)企业所得税优惠政策存在不足

　　1.企业所得税优惠方式单一。由于危险废物产生量多，来源广泛，成分复杂，利用处置难度大，因此对资金投入和技术要求高，但目前我国的企业所得税优惠政策过于单一，主要集中于减征、免征以及减计收入等形式，缺乏具体针对环保设备(如折旧方式)、环保技术投资等税收优惠手段，尚不能满足危险废物处理发展的实际需求。

　　2.企业所得税优惠条件设定较为严苛，优惠目录更新较慢。比如企业必须满足一系列条件才能享受高新技术企业15%的优惠税率，而且还需通过高新技术企业资格认定(朱跃序等，2016)。这些条件和认定标准在一定程度上提高了税收优惠政策的门槛，增加了企业享受税收优惠政策的难度和成本。我国大部分环保企业和危险废物处理企业是规模较小的中小企业，难以获得高新技术企业资格。此外，企业只有使用企业所得税优惠目录里的环保专用设备才能享受税额抵免的优惠政策，但是该目录更新较慢，最新一版是2017年的，距上版目录相差10年。

　　(四)环境保护税对危险废物的征税范围较窄

　　在环境保护税制度设计中，企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物不属于直接向环境排放污染物，不用缴纳环境保护税，只有违法贮存和处置的才需缴纳环境保护税。这与环境保护税“谁污染谁付费”“排放即征税”“多排多征税、少排少征税”的原则不相吻合，与大气污染物和水污染物不论是否达标排放均征税的原则也不一致。危险废物管理应着重促进废物的减量化和资源化，危险废物的贮存和填埋处置即使符合相关规范，也存在占用土地资源、潜藏环境污染风险等问题(李庆生，2019)。另外，由于《环境保护税法实施条例》规定应税固体废物(含危险废物)的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期合法贮存量、处置量、综合利用量的余额，因此往期产生的固体废物不属于环境保护税的征收范围，导致纳税人可能将自己当期产生的固体废物进行合法贮存先完成当期零申报，之后再超期贮存或违法处置。固体废物的违法行为往往在受到环保处罚时才会被发现，企业一般不会主动对违法贮存、处置的固体废物进行申报;税务部门追缴税款时通常又较难确定违法贮存或处置固体废物的产生时间以及当期产生量等，无法准确计算应纳税款。危险废物的贮存是临时性的处理方式，一般要求不得超过一年。目前《环境保护税法》的规定对于超期或超量贮存或不满足其他法规要求贮存和处置的危险废物起不到调控作用。这种规定既不利于促进危险废物的源头减量、合法贮存和处置，也不利于促进危险废物资源综合利用的发展。

　　(五)税收优惠政策之间缺乏协调性

　　目前我国危险废物的税收优惠政策在制定和执行上缺乏协调性，甚至出现部分政策冲突引起争议等问题，影响政策落地实施效果。如企业所得税规定产品原料中100%利用废旧电池和废感光材料可享受企业所得税减计，但是增值税规定产品原料95%以上利用废旧电池、废感光材料就可享受增值税即征即退(于佳曦等，2018)，且资源综合利用企业所得税优惠目录的范围整体上小于增值税优惠目录范围。增值税和企业所得税的资源综合利用目录里关于税收优惠政策的适用品类、条件和技术标准等存在不同，增加了税务部门和纳税人对政策理解和应用的难度，影响政策落地实施效果。

　　四、促进危险废物利用处置的税收政策完善建议

　　(一)完善增值税资源综合利用优惠政策

　　一是扩大资源综合利用产品和劳务优惠范围。对危险废物收集、综合利用和处置劳务给予与《增值税资源综合利用目录》里垃圾处理劳务相同的70%即征即退优惠，并明确将危险废物综合利用产品全部纳入增值税优惠目录。二是加大扶持力度，适当提高危险废物综合利用产品和劳务增值税即征即退比例，比如将废铅蓄电池综合利用产品增值税即征即退比例由30%恢复为《工业和信息化部 环境保护部 商务部发展改革委 财政部关于促进铅酸蓄电池和再生铅产业规范发展的意见》(工信部联节﹝2013﹞92号)规定的50%。三是调整和优化废铅蓄电池等产品类危险废物增值税政策。由于废铅蓄电池回收企业增值税进项税额较难抵扣，因此可考虑对回收企业采用简易计税办法，按3%税率征收增值税。

　　(二)扩大危险废物回收利用的消费税免税范围并提高优惠政策连续性

　　一是将废铅蓄电池等产品类危险废物再生品逐步纳入消费税优惠政策的覆盖范围。可以采用直接免税的方法，或是针对“销一收一”的生产企业，依据其回收量或回收率，对部分消费税实行先征后返的优惠政策，降低企业税负。二是根据危险废物回收利用产业资金需求大和投资回报周期长等特点，提高税收优惠政策的连续性和长期性。比如，目前废矿物油再生油品免征消费税的实施期限仅到2023年10月31日，建议继续延长废矿物油再生油品免征消费税的政策。

　　(三)加大促进危险废物利用处置的企业所得税优惠

　　一是扩大企业所得税优惠政策的覆盖范围，明确对符合规定的危险废物收集、贮存、运输、利用、处置企业给予企业所得税减按15%税率征收的优惠政策;深入调研危险废物的利用处置技术相关企业适用高新技术企业所得税优惠政策存在的问题，适当降低享受优惠政策的门槛，简化程序，促进技术研发和产业发展。二是丰富税收优惠政策形式，比如企业的环保技术投资额可按比例抵免企业所得税应纳税额，危险废物利用处置设备可以采用加速折旧法或缩短折旧年限等方式享受企业所得税优惠。三是缩短环境保护专用设备企业所得税优惠目录更新周期，如每年对目录进行更新，使目录尽可能覆盖新设备和新技术，且对目录里的设备不宜做过细的指标要求。四是继续延长对第三方治理企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。目前第三方治理企业减按15%的企业所得税优惠政策实施期限为2019年1月1日至2021年12月31日，税收优惠政策对于第三方治理企业的发展发挥了重要的促进作用。“十四五”时期要打好升级版污染防治攻坚战，建议继续延长该优惠政策。

　　(四)完善危险废物环境保护税政策设计与征管协作

　　一是充分发挥环境保护税对促进危险废物减量化、资源化的激励作用，对危险废物设置两档税额标准，考虑到企业的经济负担，建议将目前实施的危险废物税额标准作为高档税额标准。二是明确纳税人超过临时贮存时限贮存或以填埋方式处置的危险废物仍属于环境保护税的征税范围，并适用低档税额标准;明确对于违法贮存、利用、处置当期和往期的危险废物，均应缴纳环境保护税，并适用高档税额标准。符合规定的危险废物综合利用仍然享受免税优惠。三是加强税务部门和生态环境部门的协调配合，完善涉税信息共享平台建设，加强纳税人污染排放数据、违法处罚数据等涉税信息共享，实现大数据征税控税。

　　(五)提高危险废物税收优惠政策的协同性

　　提高增值税和企业所得税优惠政策的协同性，扩充资源综合利用企业所得税优惠目录，整合统一增值税和企业所得税资源综合利用目录，并统一同种危险废物产品如废电池、废感光材料等税收优惠政策的适用条件，方便企业对政策的理解和实施操作，扩大政策的实施效果。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

　　作者：龙凤 林菲 毕粉 粉连超

　　单位：生态环境部环境规划院  中央财经大学财政税务学院

2020年以来，突如其来的新冠肺炎疫情使我国经济面临改革开放以来前所未有的挑战。2020年7月30日召开的中共中央政治局会议分析了当前经济形势，部署了2020年下半年经济工作。会议指出，当前经济形势仍然复杂严峻，不稳定性不确定性较大，遇到的很多问题是中长期的，必须从持久战的角度加以认识，加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。这一论断明确了我国国内市场的重要性。而消费作为支持市场的重要基础，其作用也将进一步凸显。

　　在促进消费方面，税收具有其他公共政策工具不可替代的作用。我国曾多次通过税收政策调节消费，如通过减免车辆购置税刺激了汽车消费，通过对二手房交易税收政策进行调整促进了房地产市场的健康发展。当前，以国内大循环为主体的新发展格局对促进消费的税收政策提出了新的要求。为此，本文将对标促进消费的新要求，提出完善促进消费税收政策的建议。

　　一、充分认识消费对当前我国经济工作的重要性以及扩大消费的有利条件

　　(一)消费对当前我国经济工作的重要性日渐凸显

　　2018年7月31日召开的中共中央政治局会议提出，要做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期(以下简称“六稳”)工作。2020年4月17日召开的中共中央政治局会议进一步提出，要加大“六稳”工作力度，保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转(以下简称“六保”)，坚定实施扩大内需战略，维护经济发展和社会稳定大局。做好“六稳”工作，实现“六保”任务，是当前党和国家的大局。虽然“六稳”“六保”未直接强调消费，但是两者与消费有着极为密切的关系。如果没有消费的扩大，特别是国内消费需求的扩大，“六稳”“六保”工作将难以有效开展。

　　首先，就“六稳”而言，要真正做好“六稳”工作，就必须保证有稳定的市场。而消费对市场的稳定具有重要作用。其次，就“六保”而言，保居民就业首先需要有就业机会，而就业机会是市场主体提供的，保居民就业与保市场主体具有内在的一致性。而要保市场主体，必须保证其占有市场，而保市场需要消费。同时，保居民就业是保基本民生的重要途径。要保住基本民生，还是要通过市场办法实现，市场办法，意味着要有对应的消费。可见，“六保”工作中的前三项，即保居民就业、保基本民生、保市场主体，与促进消费关系密切。此外，保产业链供应链稳定也与消费高度相关。产业链供应链的稳定，从根本上看也是个市场问题，只要有消费，就意味着有市场引导，即使产业链供应链断了，也可以借助市场的力量得以补齐。而保粮食能源安全，从表面上看是个供给和生产问题，但从实质上看，粮食能源安全也应借助市场的办法来解决。保基层运转，离不开财政资金的支持，只有繁荣的市场，才可能为此提供充分的资金。追根溯源，做好“六稳”工作，实现“六保”任务，促进消费带动市场繁荣是根本的途径。从这个角度看，可以说，促进消费是当前我国经济工作最重要的一项任务。

　　(二)扩大消费的有利条件以及税收对扩大消费的约束

　　2019年年末，我国城镇常住人口84 843万人，占总人口的比重(即常住人口城镇化率)为60.60%，比2018年年末提高1.02个百分点;户籍人口城镇化率为44.38%，比2018年年末提高1.01个百分点。无论从常住人口城镇化率还是从户籍人口城镇化率看，我国城镇化都有较大的提升空间。户籍人口城镇化率滞后于常住人口城镇化率较多(16.22%)，更是说明城镇化的紧迫性。城镇化中所释放出的消费需求是扩大消费的极为有利条件。

　　都市圈、城市群建设是城镇化的升级版，可以释放出更多的消费需求。刘世锦(2020)认为，应搭建以都市圈、城市群建设为龙头，以消费结构和产业结构转型升级为主体，以数字经济和绿色发展为两翼的“1+3+2”结构性潜能框架，进一步深化改革，扩大结构性潜能。他认为，在消费升级方面，低收入群体的消费重点是增加商品消费，中高收入群体的消费重点是扩大服务消费。

　　扩大消费的有利条件让税收促进消费成为可能，但同时税收促进消费也受到政府财力条件的约束。税收促进消费的制度建设和政策选择，不能突破税收筹集财政收入的财政原则底线，即税收促进消费持续发挥作用的前提是保证其筹集财政收入的基本职能。那么，税收该如何促进消费升级换代?笔者认为，税收政策的调节虽然相对比较灵活，可以在短期内迅速作出调整，从而与短期的宏观经济政策紧密结合，但从根本上看，促进消费还需要进行相应的税制改革。任何税收制度，都需要适应特定时期的政治、经济、社会等环境。比如，在国家政策以积累(投资)为导向时，税制无论如何都不会鼓励消费。在计划经济时期，税收的作用被限制在很小的范围内，税制调节作用很小，因此与消费的关系并不紧密。但是市场经济时期更加重视消费的作用，为促进消费的税收政策和税收制度设计提供了空间。

　　(三)税收促进消费需要注意的问题

　　1.税收促进消费的政策效果与个人(家庭)可支配收入有关。现行税收制度在保障中低收入群体的可支配收入方面发挥了重要作用。2019年我国实施综合与分类相结合的个人所得税改革后，工资、薪金所得的基本减除费用标准提高与专项附加扣除共同作用，月收入在1万元以下的个人基本上不用缴纳个人所得税。中低收入者收入中用于消费的支出占比较高，个人所得税改革让个人(家庭)有更多的可支配收入，从而为扩大消费提供了支持。但需要注意的问题是，我国还是一个发展中国家，还处于社会主义初级阶段，因此，个人(家庭)消费的扩大还有较大的局限性。

　　2.税收促进消费的作用要正确对待。税收促进消费的作用需要区分短期和中长期。短期有效的政策，中长期不一定有效。短期政策效果可能是通过中长期消费的平滑而得到的。因此，从更长的时间段看税收促进消费的作用，才更准确、更完整。换句话讲，短期促进消费的税收政策可能只是一时的，要从根本上解决问题，更需要税制改革。

　　3.在对外开放条件下，国际税收竞争因素不能不加以考虑。当经济全球化趋势加快时，税收政策和制度设计应更多考虑国际税收竞争因素。虽然对于大国而言，经济自成体系，税收制度和政策设计可以多立足本国实际，但这不等于漠视他国的税收制度和政策设计的经验。现代化国家税收政策和制度设计中促进消费的经验仍然需要积极借鉴。

　　二、当前形势对促进消费税收政策提出的新要求

　　(一)消费形势、消费模式、消费观念变化对促进消费的税收政策提出新要求

　　我们研究促进消费的税收制度和税收政策，必须充分掌握消费形势、消费模式、消费观念等信息。2020年上半年，受新冠肺炎疫情的影响，消费显现出新的特征，网络消费增速迅猛。网络消费与传统消费相比，可以大大节约交易成本，提高经济效率。网络交易数量占比上升，让税收收入归属问题变得突出。

　　消费模式随经济社会的发展而发生变化。在物质匮乏的年代，消费首先要满足人们最基本的生活需要。但随着经济发展，社会从卖方经济进入买方经济后，人们的消费会更加重视生活品质的提升。此外，由于不同收入群体对消费的需求不同，中低收入群体扩大消费更多地体现在数量的增加上，高收入群体扩大消费则更多要求品质的提升。如何让不同收入群体的消费需求更顺利地得到满足，税收可以发挥一定作用。商品和服务的消费，在许多情形中都有“供给创造需求”的特点。当前，人们在消费中会有“不知道买什么”的无所适从，而这只能靠供给侧结构性改革来改变。税收在促进供给侧结构性改革上可以有所作为。

　　消费是实现人民美好生活需要的关键一环。消费变化的背后是收入水平的提高，是消费观念的转变。消费随收入提高而升级换代，一些奢侈品变成普通商品，新的奢侈品相应出现。改革开放初期，手表、缝纫机、自行车还是家庭消费的“三大件”;改革开放后，彩色电视机、电冰箱、洗衣机成为新的“三大件”，这样的“三大件”如今都成为非常普通的商品，而且品质有了根本的提升。促进消费税收政策的选择应适应新消费的需要，要在改善人们生活品质上有真正的作为。因此，税收政策的制定需要建立在对消费观念及消费形势变化深入了解的基础之上。消费观念是影响消费的深层次力量。消费观念的转变，与居民收入水平的提高有关，与更多的外部信息的获取有关，与社会风尚的变化也有关联。

　　在税收政策和制度设计中，特别消费税的征收往往区分必需品和非必需品，前者不课税，后者课税。但现实中，两种商品的界限并不明显，而且二者的区别会随着社会状况的变动而变动。奢侈品常等同于非必需品，奢侈品消费有时被视为炫耀性消费，有时被视为对生活品质的追求，怎么对奢侈品或高档商品课税便成为一个问题。消费的升级换代，往往意味着从消费更多低档商品向消费更多中高档商品过渡。显然，如果税收制度和政策保持不变，那么消费的升级换代就可能受到影响。现实中，一些本来需要鼓励的消费，由于消费税税目税率调整的滞后，而不能得到应有的鼓励。

　　(二)新发展格局对促进消费的税收政策提出新要求

　　党中央指出，要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。以国内大循环为主体，是我国外部环境变化后的选择，体现的是扩大市场作用的约束条件的改变。但无论是国内大循环，还是国际循环，都离不开消费。消费在生产、交换、消费、分配四个环节中仍然具有重要作用，没有消费，经济循环就实现不了。以国内大循环为主体，意味着促进消费在很大程度上要以促进国内消费为主。商品出口对经济的拉动效应有相当部分会为国内消费所取代。

　　但是，国内消费替代商品出口，不一定是等量替代。一种情形是，出口无法全部转换为国内消费;另一种情形是，出口厂商深耕国内市场，取得比出口更好的业绩，实现国内消费对出口的全部替代，甚至占领更大的市场。无论是哪一种情形，出口厂商的替代行为势必加剧国内同类市场的竞争，但只要竞争是公平的，这样的竞争将促进更高水平市场体系的形成，是值得鼓励的。

　　加快形成国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要对转向开拓国内市场的出口厂商予以一定的政策支持，包括税收政策，如企业所得税优惠政策。支持企业的税收政策，同样属于促进国内消费的税收政策，而且有利于“六稳”“六保”中就业政策目标的实现。

　　三、促进消费的税收制度和政策存在的问题

　　(一)与消费相关的具体税制尚未能在促进消费上形成更有效的合力

　　增值税、消费税、城市维护建设税、契税、印花税、车辆购置税等多个税种在不同商品或服务的消费中或多或少发挥作用。车辆购置税曾在促进小排量汽车消费中发挥过作用，而且至今仍在促进新能源汽车消费中发挥作用。汽车消费在商品消费中占有重要地位。促进汽车消费，还应该发挥增值税、消费税以及其他相关税种的作用。目前我国汽车价格总体上高于发达国家，这与汽车市场结构有关，一定程度上的寡头垄断，提高了汽车企业的定价能力。当然，也与间接税为主体的税制结构有关。税收的主要职能是筹集财政收入，汽车行业是重要的税收收入来源。税负下降，汽车价格不一定马上下降，但将为汽车价格下降提供支持。这就是税收政策促进汽车消费的机制所在。

　　供给侧存在的一些问题，导致消费所需要的商品和服务未能有效提供，从而导致部分需求流失到海外。近年来，我国公民的海外购物潮在一定程度上与供给问题有关。对公民选择在海外购买日常用品，更是说明海外购物潮的原因不只是我国商品价格的问题，而更要从品质上找原因。只有我国国内也能生产品质相当的商品或提供相应的服务，消费才不会流向海外。供给侧结构性改革已经在进行之中，税收应该在促进供给侧结构性改革中发挥作用，促进有效供给，让已经升级换代的消费在国内有处可去。

　　(二)消费税归属地方可能引发的扭曲问题

　　国务院2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》对消费税改革提出要求：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。”《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出：“研究将部分品目消费税征收环节后移。”消费税征收环节后移如何有效顺利进行，是一个重要的问题。

　　消费税属地征收在实施中可能遇到的问题中，税源争夺是其中最突出的一个。从表面上看，消费地征税有一定道理，但问题也因此而生。在国际税收中，商品税的国际协调正是通过消费地征税原则得以解决的。但作为一个统一的国家，消费地征税会不会影响一国统一?一国税收事务能否参照多个国家组合的模式进行仍然存疑。此外，哪个地方才是税源的产生地，哪些税目的消费税收入可以划归地方，也是需要考虑的问题。

　　在当前消费税收入中，烟、酒、汽车、石油类消费税收入占90%以上。如果消费税税目全面划归地方，那么地方消费税收入来源就将是烟、酒、汽车、石油类消费品。烟、酒消费均可能危害健康，地方如为了税收收入而鼓励烟、酒消费，明显与高质量发展有冲突。汽车、石油类商品消费也在一定程度上有类似问题。

　　消费税在零售环节征收可能导致税源相对单一地区的消费税收入出现断崖式下降，进而影响当地的可支配收入。表面上看，消费税是中央税，但央地税收收入划分是以一定的增值税和消费税收入为基础的，如果消费税征收环节转移到零售环节，那么这些地方的税收收入基数势必受到影响。只从地方政府可支配财力看，中央增加财政转移支付可以解决问题，但这样的方案是否可行仍然有必要深入探讨，毕竟在解决一个地方主体税种问题的同时引发了其他问题。

　　数字经济的兴起，让税源的地域间转移更为便利。纯粹的数字商品和服务消费，税源转移尤其简单。传统的商品零售，因为数字经济的兴起，从线下交易转到线上交易，线上交易税源地的确定更是难题。在传统商品零售中，消费者与店家面对面，税源在交易地转变成税收收入。而线上交易可能的结果是，税源从消费地转移到销售地，部分税源甚至转移到第三地。这个问题和消费税征收环节的转移相似，增值税收入归属消费地也有类似问题。

　　四、以国内大循环为主体背景下扩大国内消费的税收政策选择

　　(一)与消费有关的各具体税种要形成合力，降低消费品税负

　　更好地促进消费，要求与消费有关的各具体税种要形成合力，使消费品的总体税负更加合理。这最重要的是优化税制结构，逐步提高直接税比重，降低间接税比重，从而为促进消费减少交易税收成本。例如，促进汽车消费，从税收制度和政策设计看，最有效的莫过于将附加在汽车之上的各类消费税性质的税种进行适当的调整和优化，让汽车消费税负总体更加合理。同时，还应进一步优化消费税税制，让改善性需求的商品的消费税负担明显下降，以促进消费的升级换代。

　　(二)构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序

　　消费税税目不宜全面划归地方，消费税零售环节征收应选择不会产生扭曲效应的税目。从现行税制的运行看，消费税收入结构的形成在一定程度上与部分商品消费流失到海外有关，只要消费回流，那么消费税收入结构就有望得到改善。这要求深入分析哪些消费税税源流失到海外，并采取更有针对性的措施。未来还可以在进一步优化消费税税目税率的前提下，将更多税目的消费税收入划归地方。

　　加快构建适应网络消费的税收制度和税收政策体系。因数字经济兴起所导致的地方税源流失问题应合理对待。平台经济是新经济发展的一项重要内容，但平台不能成为地方税源的机器，特别是拥有高效率平台的多是发达地区。按照现有划分税收收入的模式，这将导致更大的地方税收收入鸿沟。

　　既要避免简单地应用消费地课税原则所带来的的扭曲问题，又要解决地方消费类税源(包括消费税、增值税等具有消费税性质的税种)的合理性问题，这不仅对我国，而且对全世界的传统消费类税制提出了巨大的挑战。从长远看，数字经济的兴起可能对国家税收收入模式产生根本性的冲击，重塑国家税制就会变得更有必要。对数字经济巨头企业课征数字税，就是一种选择。数字税的征收对象、税率、税收收入的归属等仍有较大的研究空间，但这是大势所趋。

　　对于大国而言，地方促进消费的积极性理应得到充分发挥，但如何平衡不同地方的税收利益冲突，仍然需要更有说服力的方法。可行的做法之一是扩大中央对地方财政的特定转移支付，平衡税源利益冲突。除此之外，要在消费类税制的优化上做文章，尽可能将问题在税制设计阶段就得到较有效的解决。

　　数字经济还在发展之中，各地经济结构调整和优化所处的阶段不同，消费类税收利益诉求有较大差异。有的地区已经进入后工业化时代，有的地区还需要有效启动农村市场，更多消费还只是嫁接互联网的传统商品消费。在此阶段，应通过试点，寻找最有利于促进新消费、重点商品消费的税收政策，获取更多的未来可全面推广的经验，以促进有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序的形成。

　　(三)促进海外消费回流的税收政策

　　海外消费如果能够回流，那么对促进国内消费将有极大的作用。为此，需要深入分析海外消费的原因。事实上，国人在海外消费可能更重要的是商品定价。对于全球品牌商品，厂商有全球定价战略，要对市场加以细分，对不同区域市场实行不同的定价，以实现全球利润最大化。品牌厂商会根据市场地位作出适合自己的选择。税负轻，定价不一定就低;税负重，含税价低基本上是不可能的。为此，吸引消费回流的税收政策要有效发挥作用，就不能不深入地了解市场结构状况。否则，税负下降，商品含税价不见得下调。最极端的例子是特殊区域的免税政策。以离岛免税为例略加说明。由于免税所带来的含税价与不含税价的较大差距，在缺少市场主体竞争的条件下，所免掉的税负通常很难转化为有效的降价，结果是离岛免税的市场经营主体获得较大的盈利空间。含税价与不含税价之间较大的差距，意味着离岛免税价与国内其他地方相比，不含税价格仍然可以有一定优势。但与国际市场相比，这种优势不一定明显。笔者认为，免税不一定能够带来新的消费。消费金额增加的程度受到诸多因素影响。

　　由于进口消费税与国内消费税适用的是一套消费税税制，因此促进海外消费回流，应以优化税目税率为中心，降低消费税税负，让日常消费品不受特别消费税的调节，让适应消费升级换代需要的税目从消费税税目中剔除，以有效促进消费。

　　作者：杨志勇

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

导语

　　为深入贯彻落实习近平总书记关于坚决打赢疫情防控阻击战的重要指示精神，全面落实党中央、国务院关于疫情防控的决策部署和税务总局、省税务局工作要求，全力支持和推动受疫情影响的各类企业复工复产，江门市税务局编印了七类受疫情影响较大的行业及与当前疫情密切相关的医疗机构、医务人员和公益捐赠相关税费政策汇编，旨在加大扶持力度，鼓励支持抗疫公益行为，帮助相关行业度过疫期难关。

　　本册子共汇编了涉及40个行业协会的七类行业及与疫情密切相关的关于医疗机构、医务人员和公益捐赠的税费政策，其中7类行业分别为：一是文化广电体育旅游行业，包括文化创意、广播影视、新闻出版、旅游、餐饮、旅业、体育、娱乐等;二是工业生产、信息化管理行业;三是商品流通相关行业;四是农业，包括农、林、牧、渔、饲料等产品生产销售及提供相关服务;五是建安房地产相关行业，包括房地产业、建筑业、物业管理、不动产租赁房地产中介、混凝土、装饰建建筑材料、建筑机械、工程爆破、规划、工程造价、招标等;六是交通运输、仓储和邮政业;七是餐饮业;上述内容可按本汇编办理涉税事项，如有疑问可与主管税务机关联系或致电12366咨询。

建安房地产相关行业税费政策汇编

　　一、小微企业普惠性减税降费政策

　　(一)对月销售额10万元(季销售额30万元)以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　(二)一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元。

　　(三)对增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，已依法享受上述税费其他优惠政策的，可叠加享受。

　　(四)符合条件的小型微利企业，其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、增值税、消费税方面

　　(一)增值税税率调整

　　自2019年4月1日起，纳税人销售建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，增值税税率调整为9%。

　　(二)生产、生活性服务业纳税人加计抵减10%政策

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号印发)执行。例如物业管理服务、房地产中介、安全保护服务和租赁服务属于现代服务。

　　2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

　　2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

　　(三)增值税期末留抵税额退税

　　自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;

　　2.纳税信用等级为A级或者B级;

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。

　　(四)无偿捐赠相关优惠政策

　　1.自2020年1月1日至3月31日，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　2.2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告)，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　3.单位或者个体工商户无偿提供服务给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　4.单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　(五)社会团体收取的会费免征增值税

　　自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　(六)取得的财政补贴收入相关政策

　　自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　(七)房地产业其他相关政策

　　1.个人销售自建自用住房免征增值税。

　　2.个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售免征增值税优惠(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区)。

　　个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市)。

　　3.个人出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳增值税。

　　4.2019年1月1日至2020年12月31日，对经营公租房所取得的租金收入免征增值税。

　　享受税收优惠政策的公租房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公租房发展规划和年度计划，或者市、县人民政府批准建设(筹集),并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保[2010]87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公租房。纳税人享受规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　5.为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入免征增值税。

　　6.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产免征增值税。

　　纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　7.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。

　　家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

　　8.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　9.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征收增值税。

　　10.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

　　11.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　12.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(八)建筑业其他相关政策

　　1.自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　2.自2017年5月1日起，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　3.一般纳税人提供的建筑服务简易计税适用情形。

　　(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　(4)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　(5)自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　4.取消建筑服务简易计税项目备案。

　　提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存备查：(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;(二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　5.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(九)建筑材料相关政策

　　1.对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。

受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录

2.一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：(1)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(2)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(3)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

　　一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

　　三、所得税方面

　　(一)企业因疫情防控取得的政府补助，符合不征税收入条件的，可作为不征税收入。

　　(二)企业因受疫情影响发生的各项资产损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　(三)经认定为高新技术企业的建筑业企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)建筑业企业发生符合条件的研发费用，可以按国家相关规定享受税前加计扣除政策。

　　(五)具备高新技术企业的建筑业企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(六)企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(七)企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(八)单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　四、财产和行为税方面

　　(一)房产税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税：

　　1.免租金两个月以上的企业，按免租金月份数给予房产税困难减免。

　　2.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予房产税困难减免。

　　3.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于房产税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第6号)。

　　(二)城镇土地使用税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免城镇土地使用税：

　　1.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予城镇土地使用税困难减免。

　　2.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第7号)。

　　(三)土地增值税

　　1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的;”

　　2.《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第三点“对个人销售住房暂免征收土地增值税。”

　　(四)契税

　　《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)第一条第一款、第二款“对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭，购买的家庭第二套住房。”

　　(五)印花税

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二点“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”

　　五、社会保险费与非税收入方面

　　(一)社会保险费

　　1.阶段性减免企业基本养老保险、失业保险、工伤保险(以下简称三项社会保险)单位缴费部分，自2020年2月起，可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月;对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　2.2020年2月至6月，职工医保统筹基金累计结余可支付月数大于6个月的统筹地区，职工医保单位缴费部分可减半征收。

　　3.受疫情影响无法按时缴纳社会保险费的，可延期至疫情解除后三个月内补办补缴，期间不加收滞纳金。

　　4.受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可申请缓缴社会保险费，缓缴期限原则上不超过6个月，缓缴期间免收滞纳金。

　　(二)教育费附加、地方教育附加

　　按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加。

　　(三)残疾人就业保障金

　　1.继续按不高于2017年征收标准征收残疾人就业保障金，落实分档减缴和暂免征收优惠政策，实施期限至2022年12月31日(即征收所属期至2021年度)。

　　2.对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金;用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。

　　3.在职职工总数30人(含)以下的企业，暂免征残疾人就业保障金。

　　(四)工会经费

　　暂不向不足二十五人尚未建立工会组织的企业收缴工会经费。

　　六、延期申报和延期缴纳税款

　　(一)延期申报

　　纳税人、扣缴义务人因受疫情影响不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可依法办理延期申报。延期申报的期限一般为一个申报纳税期，最长不超过3个月。经税务机关核准延期申报的，纳税人、扣缴义务人应在纳税期内按上期实际缴纳的税额或税务机关根据纳税人、扣缴义务人受疫情影响程度核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算，按照规定期限办理税款结算时如有补缴税款的不加收滞纳金。纳税人经核准延期办理纳税申报的，其财务会计报表可以同时延期报送。

　　(二)延期缴纳税款

　　纳税人因受疫情影响经营困难，当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的，或因疫情(不可抗力)，导致发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的，由企业申请，可依法办理延期缴纳税款，最长不超过3个月。

一、散伙时清算所得税的立法意图

　　1、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)：

　　“第十六条企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。

　　前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。”

　　2、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)：

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　“三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”

　　二、以上文件能否准确表达立法意图?

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)规定：

　　“清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分”。

　　这里的核心概念“实缴资本”怎么理解?

　　合伙人负无限责任，导致合伙企业的“实缴资本”与公司制企业的“实缴资本”差别很大。

　　1、比较一下对减资的限制：

　　《公司法》规定的减资：

　　“第一百七十七条公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。

　　公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”

　　《合伙企业法》对减资的规定：

　　“第三十四条合伙人按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定，可以增加或者减少对合伙企业的出资。”

　　2、而且，因为合伙人负无限责任，《合伙企业法》对合伙人转移、处分合伙企业财产规定的也很宽松。

　　《合伙企业法》第二十一条第二款：

　　“合伙人在合伙企业清算前私自转移或者处分合伙企业财产的，合伙企业不得以此对抗善意第三人。”

　　3、因此，虽然合伙人也有投资，但比较公司制企业的“实缴资本”，合伙企业往往使用“财产份额”的概念。

　　合伙人的投资可以不按照市场公允价值衡量，即“实缴出资”可能是模糊的。比如：

　　《合伙企业法》第十六条第二款：

　　“合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定”

　　《合伙企业法》第十六条第三款：

　　“合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明”

　　再比如，利润分配的标准中，按出资比例分配只是几种分配方案中比较次要的替补方案。

　　《合伙企业法》“第三十三条合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理;合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定;协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担;无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。”

　　三、《合伙企业法》和《公司法》对清算纳税规定是有差别的

　　1、《公司法》对清算组的要求是：“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”。

　　《公司法》：

　　“第一百八十四条清算组在清算期间行使下列职权：

　　(一)清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)通知、公告债权人;

　　(三)处理与清算有关的公司未了结的业务;

　　(四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;

　　(五)清理债权、债务;

　　(六)处理公司清偿债务后的剩余财产;

　　(七)代表公司参与民事诉讼活动。”

　　2、《合伙企业法》对清算人的要求是：“清缴所欠税款”。

　　注意：没有《公司法》规定的“清算过程中产生的税款”。

　　《合伙企业法》：

　　“第八十七条清算人在清算期间执行下列事务：

　　(一)清理合伙企业财产，分别编制资产负债表和财产清单;

　　(二)处理与清算有关的合伙企业未了结事务;

　　(三)清缴所欠税款;

　　(四)清理债权、债务;

　　(五)处理合伙企业清偿债务后的剩余财产;

　　(六)代表合伙企业参加诉讼或者仲裁活动。”

　　四、结论

　　合伙企业清算所得的政策空白区大，合伙人依法可操作空间大，税收政策与管理都需要完善。

上海市2020年科技型中小企业名单正在陆续发布中，取得资格的科技型中小企业可享受哪些企业所得税优惠?如何申报享受?来看申税小微为你详细解读!

　　相关政策

　　一、延长亏损结转年限：

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税[2018]76号)

　　2.《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)

　　二、研发费加计扣除：

　　科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，符合条件的企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　主要文件

　　1.《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)

　　2.《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)

　　3.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)

　　填报案例

　　A企业2019年3月取得科技型中心企业登记编号2019******0******，2020年3月信息更新后，继续符合条件取得登记编号2020******0******，2019年汇缴申报时企业填报年度申报表享受延长亏损结转年限和研发费加计扣除优惠。

　　延长亏损结转年限填报：

　　A企业各年度亏损对应的可弥补年度见下图：

　　第一步：A企业将2019年3月取得登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-1、210-2栏次内：

　　第二步：计算填写A106000企业所得税弥补亏损明细表。

　　分析：科技型中小企业按照其取得的科技型中小企业入库登记编号注明的年度，确定其具备资格的年度。A企业取得科技型中小企业资格编号2019******0******，2019年可享受延长弥补结转年限政策。A106000表填写时，2019年度行次第6列企业类型选择代码300-符合条件的科技型中小企业。

　　弥补以前年度亏损时，应按照“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理。

　　研发费加计扣除填报：

　　第一步：A企业将2020年登记编号填写在A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表210-3、210-4栏次内：

　　第二步：根据企业的《研发支出辅助账汇总表》填报A107012研发费用加计扣除优惠明细表相关行次，计算出当年的研发费用加计扣除额：

　　第三步：A107012表第51行数据自动生成A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第27行次数据。

　　第四步：A107010表加计扣除数据自动生成A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)第17行数据(假设A企业无其他优惠事项)。

　　分析：企业在汇算清缴期内取得科技型中小企业登记编号，其汇算清缴年度可享受规定的优惠政策，符合条件的研发费加计扣除在年度汇缴时申报享受。A企业2019年度汇缴期内取得信息更新后新的登记编号，填报年度申报表申报享受优惠。

　　科技型中小企业享受研发费加计扣除的其他政策口径仍按照优惠政策相关规定执行。企业在自行申报享受优惠同时，记得妥善留存好规定的备查资料。

一、政策本身规定的“纳税人”，应该判断包括单位和个人。

　　1、新政策

　　《关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号)：

　　“一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。”

　　2、增值税条例规定的纳税人

　　“第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　二、自然人金融商品转让免增值税，不是排除新政策适用自然人的理由。

　　1、自然人免税的规定

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件三：营业税改征增值税试点过度政策的规定

　　“一、下列项目免征增值税”

　　“(二十二)下列金融商品转让收入。”

　　“5.个人从事金融商品转让业务。”

　　2、计算缴纳增值税和免税并不抵触。

　　如果不知道免了多少税，征纳双方都糊涂的可以。

　　三、“股票”就是针对股份有限公司

　　《公司法》：

　　“第一百二十五条股份有限公司的资本划分为股份，每一股的金额相等。

　　公司的股份采取股票的形式。股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。”

　　“第一百三十二条股份有限公司成立后，即向股东正式交付股票。公司成立前不得向股东交付股票。”

　　四、股票持有人首先应该是自然人

　　《公司法》：

　　“第七十八条设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所。”

　　“第七十七条股份有限公司的设立，可以采取发起设立或者募集设立的方式。

　　发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。

　　募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。”

　　五、发起人只能是自然人，法人不能做发起人?

　　1、《公司法》“设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人”

　　这里的“人”，可以是法人吗?

　　“人”，指自然人肯定没问题。

　　“人”是否法人则很难说。从语义理解，应该不包括法人。

　　2、《公司法》的投资限制

　　《公司法》：

　　“第十五条公司可以向其他企业投资;但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。”

　　3、发起人的连带责任

　　(1)《公司法》：“第七十九条股份有限公司发起人承担公司筹办事务。

　　发起人应当签订发起人协议，明确各自在公司设立过程中的权利和义务。”

　　(2)《公司法》：“第九十三条股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足出资的，应当补缴;其他发起人承担连带责任。

　　股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额;其他发起人承担连带责任。”

　　(3)《公司法》：“第九十四条股份有限公司的发起人应当承担下列责任：

　　(一)公司不能成立时，对设立行为所产生的债务和费用负连带责任;

　　(二)公司不能成立时，对认股人已缴纳的股款，负返还股款并加算银行同期存款利息的连带责任;

　　(三)在公司设立过程中，由于发起人的过失致使公司利益受到损害的，应当对公司承担赔偿责任。”

　　六、分析

　　1、股票无偿转让的规定，肯定适用自然人。

　　2、股票无偿转让的规定是否适用于企业，则很难说。

　　(1)比如：

　　发起设立的股份有限公司，发起人中是否有企业?

　　《公司法》：“发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。”

　　(2)再比如：

　　募集设立的股份有限公司，企业只能通过公开募集等方式取得股票?

　　这种股票往往有公开市场交易价格，无偿转让这种股票必须有正当理由才合适。

　　《公司法》：“募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。”

　　3、因此判断：

　　(1)股票无偿转让的增值税新政策，肯定适用于自然人。(普遍适用)

　　(2)企业适用反而可能受限制?(限制适用?)

　　(3)很多时候，股票有公开市场价格。这时的无偿转让，其实是很奇怪的，不需要正当理由?(不得适用?)

近日，国务院下发了《国务院关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案的批复》(国函[2020]123号)，其中，对于公司型创业投资企业在税制上进行了重大创新，虽然这个政策只是在北京开始试点，但后期成熟后肯定推向全国，公司型创业投资基金将迎来政策利好。

　　由于我国的企业所得税制度采取的是古典所得税制度，即公司赚取所得需要在公司层面缴纳企业所得税，税后利润分配给个人需要扣缴20%的个人所得税，即存在同样一笔所得既在公司层面缴纳所得税，又在个人层面缴纳所得税，经济性重复征税导致个人实际税负高达40%。因此，在创业投资基金设立方式上，考虑到税负因素，公司型基金一直是劣后于合伙型基金的。

根据我国税法规定，合伙企业不是所得税纳税人，合伙企业取得的所得直接由合伙人缴纳所得税。因此，创业投资基金采用合伙企业形式可有效避免经济性重复征税问题。所以，大家在实践中可以看到，目前在中基协备案的PE投资基金大部分都是以有限合伙企业形式存在的。

　　相对于公司型基金而言，合伙型基金虽然有“穿透税制”的特点，不存在经济性重复征税问题。但是，从税收制度层面，为了防止避税，税制就要求合伙企业当年赚取了利润，不管合伙企业是否实际向合伙人分配，都必须分摊给合伙人交税。实际上，在PE投资的实践中，合伙基金协议往往规定了非常复杂的利润分配原则，比如优先级分配达到一定比例，劣后级才能分配。随着合伙基金投资收益达到不同比例，优先级和劣后级投资人之间的分配比例都在不断变化。不到最后基金结束，无法准确知道每个合伙人应分得的所得。由于我国税法要求，合伙企业当年赚取了利润，就必须分摊到对应合伙人，合伙协议约定不清，就按投资比例分，投资比例不行就平均分摊，且不允许只将利润分摊给部分合伙人交税。因此，税制的要求就和PE投资基金的实践产生了很大的冲突。这就表现为我国目前合伙企业税制和PE投资基金的实践出现很大脱节，这也造成了很多合伙型投资基金面临很多不确定性的税收风险。

　　而公司型基金则不存在这个问题，公司型赚取的利润只要在公司型基金层面交税，不实际向投资人分配不存在所得税问题。而如果实际向投资人分配，都已经是确定性事件，也就不存在税收争议了。但是，公司型基金经济性重复征税的特点导致了大家都不愿意采用。这次，国务院关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案的批复对于公司型创业投资公司进行了大胆的税制层面创新：在中关村国家自主创新示范区开展公司型创投企业所得税优惠政策试点，在试点期限内，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，鼓励长期投资，个人股东从该企业取得的股息红利按照规定缴纳个人所得税，具体条件由财政部、税务总局商有关部门确定。

　　这里，我国税制层面换了一个方式，创造性地缓解了公司型基金的经济性重复征税问题。即从鼓励长期投资的角度出发，对于符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，个人股东从该企业取得的股息红利按照规定缴纳个人所得税。

　　假设如上图，符合条件的公司型基金(具体条件有待财政部、国家税务总局明确)个人投资人年末占比为80%，该公司型基金当年应税所得为500万元。这对于其中500*80%=400万部分免征企业所得税，剩余的500*20%=100万对应的企业投资人部分正常按照25%缴纳企业所得税。

　　总体来看，如果国函[2020]123号的这一政策全国推广，公司型基金在税制层面就克服了合伙型基金的两大弊端，在税收上的竞争力更强：

　　1、克服了合伙型基金每年都要分摊所得给合伙人，但实际在基金清算前没法准确分摊导致矛盾的问题。公司型基金只有在实际向投资人分配时对应投资人才交税，没有这个矛盾。

　　2、合伙型基金取得收益，即使不实际分配合伙人，合伙人也需要交税，这就意味着合伙人要额外掏钱提前交税，换来实际分配环节不交税。但是，国函[2020]123号创新的税制能够落地，则公司型基金赚取的所得在公司环节可暂不交税，而没实际向个人投资人分配，个人投资人也不交税，节约的税收既增加了公司型基金再投资的资金量，也解决了经济性重复征税问题，降低了个人投资人实际所得税负担。

　　因此，总体来看，国函[2020]123号的政策如果全国推广，公司型基金在税制层面应该就整体优于合伙型基金了。所以，在PE投资界，大家对国务院这样的重要税制创新还是翘首以盼的。

近日税小皖遇到一个会计小姐姐，向我咨询劳务派遣和人力资源外包税收政策有何不同，平时工作中总是傻傻分不清，别急别急，今天税小皖就为您一一道来。

01、概念不同

➢劳务派遣

是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。通俗的讲就是派遣员工不是你单位的人，和你单位没有劳动合同关系，只是派到你这里干活的，你按约定支付劳务费就行了。

➢人力资源外包

是指企业根据需要将一项或几项人力资源管理工作流程或管理职能外包出去，由第三方专业的人力资源外包服务机构或公司进行管理，以降低经营成本，实现企业效益的最大化。简单理解，就是将本应由企业人力资源部门做的工作（如招聘员工，培训员工等）外包给第三方，并按规定支付服务费用的行为。

由上可见，劳务派遣着重点在于派遣员工的劳务，人力资源外包着重点在于人力资源的委托。

02、归属行业不同

两者同属于商务辅助服务，但劳务派遣属于商务辅助服务的人力资源服务；人力资源外包属于商务辅助服务的经纪代理服务。

03、适用增值税政策不同

劳务派遣计税方法、销售额、税率（征收率）

人力资源外包计税方法、销售额、税率（征收率）

04、发票开具的不同

商品分类编码

劳务派遣业务选择“人力资源服务”，人力资源外包业务选择“经纪代理服务”。

开具发票类别

两项业务均可开具增值税专用发票或增值税普通发票，但增值税专用发票开具有特殊规定：

当劳务派遣选择差额纳税时，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

人力资源外包向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

现在您对劳务派遣和人力资源外包相关的规定应该清楚了吧！

来！热点问答请收好~

问：认定小型微利企业时，劳务派遣的职工计入用工单位的从业人数吗？

答：根据《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税[2017]43号）第二条的规定，在认定小型微利企业时的从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。也就是说，在认定小型微利企业时，单位从业人数计算时包括劳务派遣的职工。

问：劳务派遣形式安置的残疾人，用工单位能否申请享受安置残疾人税收优惠？

答：根据《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第55号）规定，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工而不是实际用工单位的职工，所以用工单位不能申请享受安置残疾人税收优惠。

问：技术开发中使用劳务派遣用工的劳务费用是否可以享受企业所得税研发费用加计扣除？

答：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，外聘研发人员的劳务费用计入人员人工费用。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。可以享受加计扣除的税收优惠。

问：接受劳务派遣用工实际发生的费用，是凭发票列支还是凭自制凭证列支？

答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。因此直接支付给用人单位的劳务费用，需要取得用人单位开具的发票列支；直接支付给员工个人的工资薪金支出，可以凭自制凭证列支。

问：以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，计算缴纳残疾人就业保障金时，残疾人人数计入派遣单位还是接受单位的残疾人就业人数和在职职工人数？

答：根据《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》（2019年第98号）规定，用人单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算。

来源：国家税务总局黄山市税务局

审核：安徽省税务局货物与劳务税处

编发：安徽省税务局纳税服务和宣传中心

为便于纳税人和税务机关理解和执行，现对《国家税务总局陕西省税务局关于办税事项省内通办的公告》（以下简称《公告》）解读如下：

　　一、《公告》出台背景

　　为推进办税办费便利化改革，打破纳税人涉税涉费事项属地办理的限制，方便纳税人自主选择办税服务厅办理常见涉税事项，为纳税人提供更便捷、更经济的办税服务，根据国家税务总局有关规定，发布了本《公告》。

　　二、《公告》的主要内容

　　本公告主要明确了省内通办的业务说明、业务范围和省内通办的施行日期。

　　三、《公告》的业务范围

　　本公告中省内通办的业务范围为6大类106个事项。

　　四、《公告》生效时间

　　本《公告》自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第4号 国家税务总局陕西省税务局关于办税办费事项省内通办的公告

一、公告的背景

　　2017年6月，李克强总理在全国深化简政放权放管结合优化服务电视电话会议上指出，要把“放管服”改革推向深入，在重点领域和关键环节取得更大突破。国家税务总局陕西省税务局认真落实国家税务总局“放管服”改革部署，借鉴陕西省政府有益经验，通过简化办税程序、提速办税时限、推广网上办税，让“信息多跑路、纳税人少跑腿”。加快推进“最多跑一次”改革是优化陕西省营商环境的积极举措，是对广大纳税人的一项郑重承诺，是一项刀刃向内的改革。

　　二、适用范围

　　纳税人在陕西省内办税服务厅或陕西省网上税务局办理公告列明的涉税事项时，在资料完整且符合法定受理条件的前提下，最多只需要到税务机关跑一次。纳税人的办税事项不符合法定受理条件，或者提交资料不完整的，不适用“最多跑一次”。

　　三、办税事项“最多跑一次”的具体内容

　　此次国家税务总局陕西省税务局共公布了267项“最多跑一次”事项，纳税人可选择在实体办税服务厅或网上税务局完成办理。《国家税务总局陕西省税务局办税事项“最多跑一次”清单》共有报告类、发票类、资格认定类、申报类、征收开票类、备案类、证明类、宣传咨询类、网上税务局类等9大类267个事项。

　　四、公布办税指南

　　为更好履行一次性告知，减少纳税人往返次数，国家税务总局陕西省税务局通过省局网站、网上税务局、纳税人网上学堂、微信公众号等渠道公布办税指南，方便纳税人查询。

　　五、分批推出“最多跑一次”办税事项

　　国家税务总局陕西省税务局将持续推进优化税收营商环境各项工作，及时推出便利化办税措施，分批公布新增事项并根据政策和业务变化适时调整《清单》，在省局官方网站公布。

　　六、公告施行时间

　　本公告自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第5号 国家税务总局陕西省税务局关于发布《办税事项“最多跑一次”清单》的公告

一、公告出台背景及目的

　　按照国务院简政放权、放管结合、优化服务工作要求，为切实优化税收服务，加强事中事后监管，维护纳税人合法权益，有效打击虚假注册、套票虚开等违法违规行为，2016年11月，原陕西省国家税务局发布了《陕西省国家税务局关于实行实名办税的公告》（陕西省国家税务局公告2016年第9号），实行实名办税1年多来取得了较好效果，对推进依法诚信纳税、加快社会诚信体系建设起到了很好的促进作用。因税收征管体制改革，现对相关内容进行了修订，特发布本公告。

　　二、公告明确的内容

　　（一）明确公告的适用范围。在陕西省行政区域范围内，办税人员在税务机关办理相关涉税事项时，实行实名办税。

　　（二）明确目前实名办税的涉税事项范围主要包括税务登记设立、变更、注销、登记信息确认、开具清税证明、发票种类核定与调整、发票领用、发票代开、申请使用经营地发票、行政许可、备案登记、资格登记、税收证明开具、涉税信息查询等。

　　（三）明确实名办税身份信息的采集对象是法定代表人（负责人、业主）、财务负责人、办税员、发票经办人、税务代理人和经授权的其他人员。

　　（四）明确办税人员身份信息的采集方式。办税人员可到主管税务机关办税服务厅（室）现场采集，或通过税务机关提供的互联网渠道采集。

　　（五）明确办税人员身份信息的采集内容。包括姓名、身份证件信息、身份证件影像件、授权委托书影像件、税务代理合同（协议）影像件、联系电话、其他有效身份证明等。

　　（六）明确现场实名办税确认程序。办税人员使用身份证件等身份证明在办税服务厅（室）进行人、证信息一致性认证后办理相关涉税事项。

　　（七）明确实施税收风险等级管理。对特定类型纳税人，须对其法定代表人（负责人、业主）本人进行实名信息采集、比对、确认后，办税人员才能进行本公告第四条规定的涉税事项的办理。

　　（八）已在税务机关进行实名信息采集的办税人员，实名信息采集有效，无需再次进行采集。

　　三、公告生效时间

　　本公告自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第6号 国家税务总局陕西省税务局关于实行实名办税的公告

一、发布公告的背景

　　为认真落实“放管服”改革要求，国家税务总局陕西省税务局决定在国家税务总局公布两批取消简并涉税文书报表的基础上，取消简并原陕西省国家税务局制定的《外汇指定银行办理外国政府和国际金融组织或自身融资业务项目对外支付利息情况报告表》等9个涉税文书报表。

　　二、公告的主要内容

　　此次公告取消的9个涉税文书报表，主要涉及以下两个方面：

　　（一）规范国际税收工作规程类

　　2009年原陕西省国家税务局根据《国家外汇管理局国家税务总局关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2009]52号）和国家有关税收规定,制定了《外汇指定银行办理外国政府和国际金融组织或自身融资业务项目对外支付利息情况报告表》。取消原因：《国家外汇管理局国家税务总局关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发[2009]52号）已经废止。

　　（二）规范“营改增”文书报表类

　　2013年原陕西省国家税务局根据营改增试点工作相关要求，制定了《营改增纳税人基础信息案头核实信息确认表（适用单位纳税人）》《营改增纳税人基础信息案头核实信息确认表（适用个体经营）》《纳税人税务登记信息补录表》《营改增纳税人税种登记表》《文化事业建设费登记表》《营改增纳税人发票票种核定表》《营改增纳税人税收减免、有形动产租赁情况调查表》《营改增纳税人营业税缴纳情况调查表》等8个涉税文书报表。取消原因：鉴于全省营改增试点纳税人税源基础信息接收确认工作已全部完成，将《营改增纳税人基础信息案头核实信息确认表（适用单位纳税人）》等8个涉税文书报表废止。

　　三、施行日期说明

　　本公告自2018年6月15日起施行。

相关链接-国家税务总局陕西省税务局公告2018年第7号 国家税务总局陕西省税务局关于发布取消简并涉税文书报表的公告

一、制定背景

　　为贯彻税收征管体制改革的工作部署，按照国家税务总局工作安排,我们对《陕西省地方税务局转发国家税务总局<关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知>的通知》（陕地税发[2006]100号）进行了清理,现结合实际,对我省个人住房转让所得征收个人所得税核定比例进行了明确,制定本公告。

　　二、主要内容

　　纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，按纳税人住房转让收入的1%核定征收个人所得税。

　　三、施行时间

　　本公告自发布之日起施行。

根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）等相关规定，陕西省国家税务局和陕西省地方税务局对《陕西省国家税务局 陕西省地方税务局关于发布〈企业所得税核定征收管理办法（试行）〉的公告》（陕西省国家税务局 陕西省地方税务局公告2015年第12号）中《企业所得税核定征收管理办法（试行）》进行了修订，发布了公告，主要对以下问题进行了明确：

一、补充了不得核定征收企业中不包括“符合规定条件的小型微利企业”

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，补充了享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业不得核定征收，但是不包括享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业和符合规定条件的小型微利企业。

二、调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，其修订依据了《国家税务总局关于贯彻落实扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第17号），因此调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据。

三、取消了县（区）级领导小组制定分行业应税所得率的规定

《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）第六条“国家税务局和地方税务局密切配合。要联合开展核定征收企业所得税工作，共同确定分行业的应税所得率，共同协商确定分户的应纳所得税额，做到分属国家税务局和地方税务局管辖，生产经营地点、经营规模、经营范围基本相同的纳税人，核定的应纳所得税额和应税所得率基本一致”明确了应由省级税务机关确定分行业的应税所得率。为此，公告取消了原公告中关于由县（区）级领导小组确定并公示分行业应税所得率的规定。

四、明确了我省分行业、分规模、分地区应税所得率标准

根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）相关要求，综合考量我省经济发展水平、分行业税负水平及核定征收执行情况，明确了我省分行业、分规模、分地区的应税所得率标准，为政策执行的确定性和统一性提供了保障。该应税所得率标准将随我省各地区经济发展水平、行业盈利能力、执行情况等因素的变化而适时进行调整，确保核定征收企业所得税工作紧跟经济发展的步伐。

一、为什么在中药材生产加工行业试行农产品增值税进项税额核定扣除？

　　答：中药材生产加工行业属我省农产品加工重点行业，在我省涉及中药饮片、中成药、中药配方颗粒、中药提取物、中药原料药和经典名方等具体行业，遍布我省每个地市，尤其集中于关中和陕南地区。我省属于中药材出产大省，在该行业实施核定扣除，有助于减轻企业税负，促进药农增收。

　　二、公告中关于“中药材（初级农产品）”具体范围是什么？

　　答：“中药材（初级农产品）”具体范围按照《财政部 国家税务总局关于印发

　　三、中药材生产加工行业实施农产品增值税进项税额核定扣除后，企业应做好哪些工作？

　　答：根据《陕西省财政厅国家税务总局陕西省税务局关于农产品增值税进项税额核定扣除政策有关事项的通知》（陕财税[2018]17号）相关规定，企业在纳入核定扣除当月，将试点前期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理。一次性转出确有困难的，可提出书面申请，实行分期转出。

　　四、公告什么时候开始施行？

　　答：本公告自2018年12月1日起施行。

一、制定《国家税务总局陕西省税务局关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物免税管理有关事项的公告》的背景是什么？

　　为了规范中国(西安)跨境电子商务综合试验区(以下简称“综试区”)零售出口货物增值税、消费税免税管理，明确管理模式和岗位职责，规范操作程序，根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税[2018]103号)的规定，在充分调研和讨论的基础上，经商陕西省财政厅、陕西省商务厅、西安海关，结合我省工作实际，制定本公告。

二、公告规定了哪些具体事项？

　　公告明确了以下内容：数据管理及主管税务机关职责，政策适用对象，业务办理条件及计算方式，申报期限及申报要求，逾期申报的处理方式，税务机关复核时间等。

相关链接--国家税务总局陕西省税务局公告2019年第2号 国家税务总局陕西省税务局关于中国[西安]跨境电子商务综合试验区零售出口货物免税管理有关事项的公告

2020年8月27日，某上市公司在首次公开发行股票并在创业板上市相关资料中披露：律师认为，发行人全资子公司在注销前将土地和厂房无偿划转给发行人，增值税、土地增值税、企业所得税及契税均可以适用重组的各项税收政策。

　　一、交易背景

　　2015 年 5 月，发行人通过收购方式取得A公司100%股权。A公司未开展实际经营，仅通过向发行人出租土地和厂房取得租金收入。2017 年 7 月，A公司刊登注销公告。2017 年 8 月，A公司召开股东大会，决定将拥有的土地使用权、房屋所有权无偿划转至发行人。2017 年 12 月，A公司完成注销。

　　“无偿划转”至发行人的土地使用权，系A公司2006 年 12 月 31 日受让宗地面积20,656平方米土地，用途为工业用地，土地使用权出让金总额为2,891,840 元。

　　“无偿划转”至发行人的房屋所有权，均为A公司的自建房屋，并取得合法有效的房屋所有权。

　　2017 年 11 月 1 日，发行人获得某市国土资源局下发的[不动产权证书]。

　　二、A公司在发布注销公告后处置土地使用权、房屋所有权的合法合规性

　　A公司在发布注销公告后处置土地使用权、房屋所有权，系经咨询当地工商及税务部门的指导后实施。根据当地工商部门口头建议，拟注销企业应将资产处置、债权债务关系清理等事宜实施完毕后方能启动注销程序。与此同时，为适用[关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知](财税[2014]109号，自 2014年 1 月 1 日起施行)之税收优惠政策，A公司遵从税务部门建议而履行关于“无偿划转”的股东审议程序及签署[资产划转协议]。

　　A公司上述处置土地使用权、房屋所有权系A公司清算组于清算期间根据股东决定将其财产向股东无偿转让的行为，不属于开展与清算无关的经营活动，亦不属于将公司财产分配给股东的行为，不违反[公司法](中华人民共和国主席令第 8 号，2013 年修订)第一百八十五条、第一百八十六条的相关规定。不存在侵害A公司债权人或其他第三人权益的情形，未侵害其他股东利益。

　　三、税务处理

　　(一)A公司就土地使用权及房屋所有权转让可能涉及需要缴纳的税款：

　　1、企业所得税

　　[关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知](财税[2014]109号，自 2014年 1 月 1 日起施行)之“三、关于股权、资产划转”，“对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

　　[国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告](国家税务总局公告 2015年第 40 号，自 2015年 5 月 27 日起施行)规定：“[财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知](财税[2014]109 号，以下简称[通知])下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：一、[通知]第三条所称‘100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产’，限于以下情形：……(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

　　本次资产划转后，不改变被划资产原有的经营活动，A公司及发行人在会计上均不确认损益，被划转资产的计税基础以被划转的资产的原账面净值确定，并按其原账面净值计算折旧扣除。

　　因此本次无偿划转，A公司无须缴纳企业所得税。

　　2、增值税

　　[国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告](国家税务总局公告[2011]第 13 号，自 2011年 3 月 1 日起施行)“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　本次A公司将相关土地及房屋以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给发行人，不属于增值税的征税范围。

　　因此，本次无偿划转不涉及增值税，A公司无须缴纳增值税。

　　3、土地增值税

　　[中华人民共和国土地增值税暂行条例](中华人民共和国国务院令第 588 号，自 2011年 1 月 8 日起施行)第三条规定“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”

　　鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定，无增值额，且A公司没有取得收入，按照相关税收法律、法规规定，本次转让无需缴纳土地增值税。

　　4、印花税

　　根据[中华人民共和国印花税暂行条例](中华人民共和国国务院令第 588 号，自 2011年 1 月 8 日起施行)第一条的规定“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例规定缴纳印花税。”;第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：……(二)产权转移书据”;第八条规定“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”

　　根据[中华人民共和国印花税暂行条例](中华人民共和国国务院令第 588 号，自 2011年 1 月 8 日起施行)及[财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知](财税[2006]162号，自 2006年 11 月 27 日起施行)的相关规定，不动产买卖属于“产权转移书据”的征税范围，测算按“产权转移书据”依万分之五的税率计算应纳印花税。

　　就A公司将土地使用权及房屋所有权转让给发行人，A公司需缴纳印花税。根据A公司提供的[税收缴款书]、[税收完税证明]等材料，A公司已缴纳完毕该等印花税，共计 5,183.4元。

　　(二)发行人就土地使用权及房屋所有权转让可能涉及需要缴纳的税款

1、契税

　　根据[财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知](财税[2015]37 号，自 2015年 1 月 1 日起施行)第六条“资产划转”的规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

　　因A公司与发行人关于土地、房屋的无偿划转发生于母公司与其全资子公司之间，因此其性质属于“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转”，可以按照上述法规可以免征契税。

　　2017 年 10 月 25 日，某市某区地方税务局出具[契税减免核实通知书]，依据[财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知](财税[2015]37 号)核准对发行人受让A公司土地使用权及房屋所有权免征契税。

　　2、印花税

　　就A公司将土地使用权及房屋所有权转让给发行人，发行人需缴纳印花税。根据发行人提供的[税收缴款书]、[税收完税证明]等材料，发行人已缴纳完毕该等印花税，共计5,183.4 元。

　　经核查，本所律师认为，发行人、A公司已就土地使用权及房屋所有权转让依法缴纳相应税款，不存在行政处罚的风险，不构成重大违法行为及本次发行的法律障碍。