编者按：因虚开发票罪属于行为犯，部分税务机关认为只要行为人取得虚开普通发票达到立案追诉标准，即符合《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》相关规定，必须依法移送公安机关。然而，实践中，不少受票方系受到了开票方的欺骗，误以为其与开票方之间有真实的业务交易进而取得开票方开具的发票， 其在主观方面不存在虚开发票的故意，此种情况下税务机关应当以税务处理结案，还是必须将案件移送公安机关，存在不同理解。本文拟结合一起真实案例，对税务机关的处理进行分析与探讨。

　　01、案例引入：某医药企业取得虚开普通发票达到立案标准被移送公安

　　(一)基本案情

　　A企业是一家上市医药企业的子公司，主要从事心脑血管类、抗感染类、抗肿瘤类及神经系统类等系列药品的研发、生产和销售。因拟生产的A药品需要做前期调研工作，分析A药品的竞争优势、劣势、所面临的机会与挑战，为经营层作出决策提供依据，故A企业与某咨询公司签订了咨询合同，并据此取得了某咨询公司开具的增值税普通发票，价税合计150万元。

　　近期，A企业收到了主管税务机关的《税务处理决定书》，因A企业取得的咨询普通发票已经被咨询公司的主管税务机关证实属于虚开的普通发票，对A企业作出如下处理：根据《企业所得税法》第四条、第五条之规定作纳税调整，根据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条之规定加收滞纳金。同时A企业的主管税务机关还将本案件移送公安机关。

　　(二)税务机关观点

　　本案中，A企业的主管税务机关认为，A企业的上游主管税务机关转来的稽查线索明确咨询公司没有为A企业提供真实的咨询服务。因此，A企业取得的发票属于虚开的发票系不争事实，按照《企业所得税法》规定必须作企业所得税调整。同时因取得虚开发票的金额超过50万元，根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条第一项之规定，已达到立案标准，应当依法移送公安机关。

　　(三)企业观点

　　A企业认为，在采购咨询服务中，企业按照内部管理规定开展了招投标工作，对咨询公司也做了相应的背景调查且结果表明咨询公司不存在任何违法违规行为，据此才向咨询公司采购了咨询服务，咨询公司向A企业提供了咨询报告，完成了约定的工作，其自始至终从未有取得虚开发票的故意，对咨询公司没有提供咨询服务并不知情，主管税务机关不应当将其移送公安机关。

　　(四)争议焦点

　　本案的诉争焦点为，A企业取得虚开普通发票已经达到立案追诉标准的，是否需要进一步考察A企业的主观状态，再决定是否移送公安机关?

　　02、本案的法律分析

　　(一)从刑法基本原理来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态

　　根据刑法基本原理，除过失犯外，任何一项犯罪均需要行为人具备犯罪的主观故意。犯罪故意和犯罪目的是两个完全不同的法律概念，对于非目的犯、行为犯来说，只是不要求行为人具备某种犯罪目的，不要求造成某种危害结果，但仍然要求行为人具备犯罪故意。以虚开发票罪为例，虚开发票罪属于行为犯，其不是目的犯，不要求行为人具备少缴税款的目的，也不是结果犯，不要求造成税款损失的结果，但其仍然要求行为人具备虚开发票的主观故意，只有当受票方取得虚开普通发票的主观状态系明知开票方与其不存在实际经营业务而希望(直接故意)或放任(间接故意)开票方为其开具发票时，才符合“构成犯罪”的条件，税务机关才能依法将受票方移送公安机关。实践中，由于刑法将虚开发票罪作为行为犯对待，部分税务机关对行为犯的概念理解不当，认为只要受票方实施了取得虚开发票的行为，金额达到立案标准，就涉嫌构成犯罪，必须移送公安机关，无需考察受票方主观上是否明知虚开，这种理解不符合刑法基本原理，导致行政相对人的法律责任不当扩大。

　　(二)从行刑衔接来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态

　　在税收执法层面，对虚开增值税专用发票形成了较为精细化的规范体系。自1994年我国出台《增值税暂行条例》至今，国务院、国家税务总局出台了一系列税收法规和规范性文件对虚开增值税专用发票的行为进行打击，如《发票管理办法》第二十一条、第三十五条，《国家税务总局<关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题>的通知》(国税发[1997]134号)，《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000]182号)，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)，《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)等。

　　根据上述政策，对虚开增值税专用发票行为作出行政处理时，即需要考察受票方的主观状态，具体有如下几种处理方法：如果受票方取得虚开增值税专用发票，但主观上不具有虚开的故意的，构成善意取得，按照国税发[2000]187号文、国税函[2007]1240号文处理，仅作增值税进项转出;如果受票方虽不构成善意取得增值税专用发票，但税务机关不能证明受票方具有虚开的主观故意，按照国家税务总局公告2012年第33号处理，做增值税进项转出、补缴滞纳金，同时按照存疑有利于行政相对人的原则，不应作出行政处罚;如果受票方取得虚开的增值税专用发票，且主观上明知发票系虚开，按照《发票管理办法》第三十五条、国税发[1997]134号、国税发[2000]182号处理，作增值税进项转出、补缴滞纳金，同时定性为让他人为自己虚开发票行为和偷税行为，择一重按照偷税处以罚款，符合虚开增值税专用发票罪入罪标准的，还应当依法移送公安机关。

　　鉴于虚开增值税专用发票的行政立法完备，行刑衔接逻辑也比较清晰，只有税务机关认定受票方存在虚开主观故意时，才可能移送公安机关。然而，对虚开普通发票而言，由于在行政法层面并没有像增值税专用发票那样予以细化规定，行政责任较为单一，部分税务机关对虚开发票行为的主观状态不作考察，无论受票方主观状态如何，只要达到入罪金额，税务机关均选择移送公安机关处理。这种“一刀切”的处理方法，反映出虚开普通发票行为的行刑衔接机制不畅，容易导致受票方的法律责任不当扩大。对此问题，我们认为应当参照虚开增值税专用发票相关法律法规，重塑虚开发票的行政责任体系，建立善意取得、非善非恶、恶意受票等不同责任机制，将移送公安机关处理严格限定在恶意取得虚开普通发票的情形。在行政执法中，税务机关应全面收集证据，审慎考察虚开发票行为人的主观状态，追究相对应的法律责任。

　　(三)从税收执法实践来看，需要考察受票方取得虚开普通发票的主观状态

　　实践中，也有不少税务机关能够深刻理解刑法基本原则，认为受票方取得发票属于虚开普通发票的，即便开票方已经被司法机关判决构成虚开发票罪，只要受票方主观上确不存在虚开发票的故意，也不宜移送公安机关。

　　如国家税务总局夷陵区税务局认为，“案号为(2021)川1324刑初11号《刑事判决书》提及了恒安药业存在取得虚开的增值税普通发票的情形。我单位经核查后认为，未发现恒安药业取得的上述发票对应的商业业务活动存在虚构或不真实的情形，恒安药业系善意取得前述虚开的增值税普通发票，此外，恒安药业亦及时补缴相关税款、滞纳金等，恒安药业前述行为不存在行政处罚风险，不属于重大违法违规情形”。再如国家税务总局泸县税务局亦认为，“案号(2021)川1324刑初11号《刑事判决书》提及了科瑞德存在取得虚开的增值税普通发票的情形，经我局核查，未发现科瑞德取得的上述发票对应的商业业务活动存在虚构或不真实的情形。科瑞德系善意取得前述虚开的增值税普通发票。科瑞德前述行为不存在行政处罚风险，不属于重大违法违规情形”。

　　通过观察税务文书所引用的法条来看，一般来说，税务机关将受票方移送公安机关的前提条件是在处理处罚决定中援引《发票管理办法》第二十一条、第三十五条。如泉州市税务机关作出的《税务处理决定书》(泉税二稽处[2024]86号)载明，“涉案企业福建欣达公司现已走逃失联，取得成都百发普通发票已经被证实为虚开发票，按照《发票管理办法》等相关规定，福建欣达公司让他人为自己虚开税普通发票的行为，已涉嫌构成虚开增值税发票刑事犯罪，依法移送公安机关侦查”。

　　前述案例中，从A企业的主管税务机关对A企业作出税务处理的法律依据来看，其所依据的系《企业所得税法》相关规定，该相关规定属于纳税调整的法律依据，并没有认定A企业取得发票属于虚开发票，更不用说认定A企业存在虚开发票的主观故意。但A企业的主管税务机关却一刀切地将A企业移送公安机关，程序严重不当。

　　综上，A企业虽然客观上取得了虚开的普通发票，涉案金额也达到了刑事入罪标准，但其主观上并不存在虚开发票的故意，故A企业的主管税务机关不应当将其移送公安机关，A企业在公安机关侦查阶段可以积极主张撤销案件，维护自身的合法权益。

　　03、结语

　　从保护纳税人合法权益的角度看，在当前税收法治的背景下，应当妥善平衡好打击涉税犯罪与保护纳税人合法权益之间的关系。在受票方取得普通发票属于虚开发票的情况下，税务机关应当充分发挥执法效能，进一步考察受票方是否具有虚开发票的主观故意，如果受票方属于善意取得或没有证据证明受票方存在虚开故意，即便取得虚开发票的金额达到了刑事立案标准也不应将受票方移送公安机关，仅在税务层面作出处理即可，以在税收征收管理和纳税人权益保护之间形成均衡，与实现税收治理法治化与现代化目标相契合。

　　从国家税务总局局长胡静林对税务机关人员的要求来看，敢于担当是税务工作者的基本要求、依法治税是税务工作的生命线。税务机关应当加强对行刑衔接的学习与理解，在受票方取得虚开普通发票达到立案标准时应当根据受票方违法事实及客观证据，审慎判定受票方是否存在虚开发票的主观故意，不可过头执法甚至违法执法，为规避自身风险一概将受票方移送公安机关。

一个自然人登记5户个体工商户，这些商户均存在虚开发票行为，税务行政处罚的对象是各个商户还是该自然人?文章就此问题展开探讨。

　　最近，笔者遇到一个关于如何对几户虚开发票的个体工商户进行税务行政处罚的典型案件，其中反映的问题值得探讨。

　　案件：一人名下有多个商户虚开发票

　　前不久，东北某市税务局稽查部门根据线索对自然人郭某登记的5户个体工商户立案检查。检查人员经过调查确定，这5户个体工商户2023年均存在对外虚开发票行为，且虚开发票金额均超过100万元。

　　针对这些违法行为，负责查处该案的稽查局梳理出适用的法律法规规定，主要如下：

　　一是根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，虚开发票金额累计在五十万元以上的，应予立案追诉。

　　二是发票管理办法第三十五条第一款规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

　　三是《东北区域税务行政处罚裁量基准》明确，对于虚开发票的违法行为，没收违法所得，同时按以下标准进行行政处罚。标准涉及四种情况，其中包括“虚开金额50万元以上(不含)500万元以下的，处10万元以上(不含)30万元以下的罚款”。

　　根据这些规定，稽查局决定将案件移送公安机关，并对行政相对人作出税务行政处理处罚。

　　争议：税务行政处罚对象应该是谁

　　对于案件移送，稽查局意见一致，但在决定如何对这些涉案的个体工商户进行税务行政处罚时，存在不同认识。

　　一部分人认为，这5户个体工商户是5个行政相对人，应按照《东北区域税务行政处罚裁量基准》口径，分别对每户处以罚款。

　　另一部分人认为，这5户个体工商户均由同一自然人郭某登记，应对郭某按《东北区域税务行政处罚裁量基准》口径处以罚款。

　　分析：处罚自然人更符合法律精神

　　笔者认为第二种观点更符合法律精神。

　　现行行政处罚法第二条明确：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”所以，被纳入行政管理程序的个体工商户应当被判定为行政处罚的适用对象。民法典第五十四条规定：“自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”这表明两点：一是个体工商户是从事工商业经营并依法登记的自然人;二是个体工商户可以起字号，也可以不起字号。

　　通过上述分析可以得出结论，应当将个体工商户视为行政处罚法适用对象中的“公民”，而非“法人或者其他组织”。

　　笔者通过查询各区域的《税务行政处罚裁量基准执行口径》发现，各区域都将税务行政处罚裁量基准中的“个人”定义为“自然人和个体工商户”，对个体工商户进行处罚时，在金额和适用程序上均按“公民”类别对待，而对个人独资企业则按照“单位”性质进行处罚。本案中，如果对5户个体工商户分别进行处罚，可能有违行政处罚法规定。一是可能有违行政处罚法第六条明确的“处罚与教育相结合”原则，即“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法”。本案中，5户个体工商户均由郭某登记，有关违法行为属于连续状态，对郭某进行处罚和教育更符合行政处罚法的要求。二是可能有违行政处罚法第二十九条明确的“一事不二罚”原则，即“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”。本案中，郭某作为当事人，其利用5户个体工商户虚开发票的行为应为同一个违法行为，且违法行为均发生在同一个地方，分别进行处罚不当。

　　延伸分析，假设郭某名下5户个体工商户中的一户在2023年1月发生《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中所列事项，但及时改正，税务机关对其不予行政处罚并对当事人进行税法宣传和辅导。2023年5月，郭某登记的另一商户发生相同违法行为，则不能适用“首违不罚”，原因在于郭某已接受税务机关辅导教育，但未能自觉守法。再比如，假设本案中郭某的5户个体工商户每户虚开金额均为20万元，如果单独计算，对每户均处5万元罚款，合计罚款25万元，每户均不符合移送公安机关的标准;如果合并计算，则处15万元罚款，虚开金额达到移送公安机关的标准。因此，应当对郭某进行税务行政处罚。

　　《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(法释[1999]14号)第二条规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”该司法解释只列举公司、企业、事业单位，且没有“等”的字样，说明司法对个体工商户犯罪按照个人犯罪论处。该司法解释虽然不能直接适用税务行政处罚，但其法理体现了个体工商户和个人相同的法律地位，针对本案个体工商户虚开发票违法行为的税务行政处罚，也宜借鉴这种理念，将郭某作为处罚对象。

编者按：两高新司法解释(法释[2024]4号)出台后，司法实践中存在虚开专票罪改判非法出售罪的案例，进而引发对非法出售专票罪适用的热烈讨论。笔者认为，从非法出售专票罪的历史由来和立法背景来看，该罪的犯罪对象仅包括空白的增值税专用发票，该罪侵害的法益是发票的专营权，不能简单地将以收取开票费的方式虚开发票理解为非法出售，应警惕该罪的不当扩大化适用，否则有违两高限缩犯罪圈的精神，会造成刑法体系的混乱。

　　01、非法出售增值税专用发票罪呈现扩大化适用趋势

　　近期，司法审判实践中出现这样一种新动向，即将虚开专票罪改判为非法出售专票罪，背后的原因及引发的争议令人深思。在今年上半年的最高院司法审判工作主要数据中，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比分别增长190%，可见该罪适用的增长速度之快。自2024年3月20日两高新司法解释出台后，笔者了解到浙江沈氏省心物流案、四川某网络货运平台虚开增值税案二审陆续改判非法出售专票罪，主犯均被判处10年及以上。从公开案例来看，非法出售专票罪适用面向呈扩大化趋势的转向时间点也是两高司法解释出台之际。笔者选取今年4月和6月判处的两起案例如下：

　　案例一：(2024)皖0826刑初92号

　　2019年9月至2020年10月，被告人傅某某经营的木业公司向王某经营的地毯公司虚开销项增值税专用发票，票面金额达289万元，其中税额累计33万元。王某按发票金额的4%支付好处费，傅某某从中非法获利11万元。经查明，被告人傅某某对王某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。王某在得知公安调查木业公司后将抵扣税款向税务机关申报了增值税专用发票进项税额转出，并缴纳了抵扣税款。2024年4月25日，安徽省宿松县人民法院作出判决，认为被告人傅某某构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月。

　　案例二：(2024)湘1226刑初38号

　　2020年7月13日至9月吴某某担任世创公司法人期间，购买进价仅为人民币0.175至0.23元/只廉价的电子元件，经虚假二次加工后，将售价提高至169.5元/只的价格，并冠以软件芯片之名向下游公司销售。世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票价税合计5932.5万元，税款合计682.5万元，并从中收取发票金额5%的好处费。2024年6月3日，湖南省麻阳苗族自治县人民法院作出判决，认为被告人吴志强违反国家发票管理法规，构成非法出售增值税专用发票罪，最终判处有期徒刑十年。

　　以上两则案例可以看到，非法出售专票罪的适用范围在扩大，案例中的法院将收取开票费虚开发票的行为判以非法出售专票罪，引发思考的是，如此裁判是否符合非法出售增值税专用发罪的立法本意和目的吗?

　　02、从九十年代官方通报案例看非法出售专票罪的立法背景

　　1994年国务院颁布《增值税暂行条例》，由此确立了我国的增值税制度。在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对专票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因此，一些不法分子从中发现商机，通过买卖增值税专用发票，谋取不法利益。从九十年代官方通报披露的案例来看，非法出售增值税专用发票的典型表现是税务机关工作人员和外部不法分子内外勾连，利用空白专票印制、管理、运输等环节的漏洞，盗取空白专票对外倒卖。试看三个税务总局通报的案例：

　　国家税务总局关于呼和浩特市盗卖增值税专用发票案件的通报(1995-09-26)

　　最近，内蒙古自治区呼和浩特市国家税务局玉泉区分局发生一起增值税专用发票柜台售票员与外来的不法分子内外勾结盗卖专用发票107本(其中：百万元版48本，万元版59本)的重大犯罪案件。目前，本案主要案犯李云燕、王金龙已被检查机关拘留。

　　经查，这次盗卖专用发票案件的发生与当地税务机关对专用发票库房管理工作松弛有直接关系，主要表现在以下几个方面：一是对专用发票的管理工作不重视，管理上存在很大漏洞。玉泉区分局录用临时工作人员李云燕，并将专用发票的领票、售票、记帐、收款等项工作让其一人负责，而李云燕就是利用了这个便利条件，在1995年6月至8月间，与浙江温州来呼和浩特市的王金龙等人相勾结，采用冒名顶替、虚列企业购票等多种不法手段盗卖专用发票。二是没有建立与专用发票管理相配套的岗位责任制和必要的监督制约机制，管理人员的责任心不强。李云燕分管的164户一般纳税人的售票工作，多为规模较小的区办企业，但却长期领售大面额版的专用发票，其中仅7月份两次就领购78本，而没有引起有关管理工人员的怀疑，也没有按法规进行核对检查。三是未进行专用发票定期盘点、核对检查。

　　国家税务总局关于上海市税务干部姚强、刘民骗购、窃取及倒卖增值税专用发票特大案件的通报(1995-11-14)

　　最近，上海市黄浦区国家税务局查获了一起税务局干部利用增值税专用发票犯罪的特大案件。该局第七税务所专管员姚强、刘民利甩工作之便，骗购、窃取及倒卖增值税专用发票23本，获取非法暴利25.3万元。目前，姚强、刘民二犯已向检察机关投案自首，并被刑事拘留。

　　1994年下半年至1995年4月，姚、刘二犯利用工作之便，取得已歇业的南国机电商行上交的专用发票领购簿，并私刻该商行的公章，先后四次从税务机关骗购专用发票20本。据案犯交待，他们已将其中的15本倒卖给浙江温州的不法分子胡立澄，非法获利19.5万元;1995年4月，在税务机关对百万元版专用发票换版之际，按规定缴销大面额版专用发票必须两人以上监销，但姚、刘两犯串通一气、将本应销毁的8本百万元版专用发票私自窃取，继而分两次卖给浙江温州的不法分子赵品丽，非法获利5.8万元。在以上犯罪过程中，姚分得赃款16.55万元，刘分得8.75万元。

　　国家税务总局关于南京增值税专用发票特大案件的通报(1995-06-02)

　　当前，利用增值税专用发票进行违法犯罪活动日益猖獗，增值税专用发票丢失、散失严重，特别是极个别税务干部与不法分子内外勾结，骗取增值税专用发票更为恶劣。日前，南京市发生两起增值税专用发票被骗购的特大案件，又一次为我们敲响了警钟。

　　1995年2月24日上午，南京市国家税务局白下税务分局接到本市秦淮税务分局电话，反映某一管户使用白下税务分局的专用发票。循此线索，白下税务分局旋即在内部核查，发现该局税务专管员肖黎与不法商人魏自力内外勾结，仿造了该局另一税务专管员崔萍的笔迹签名，以江苏省文化厅招待所、交通报社江苏中通信息实业公司的名义，从1994年3月8日至1995年1月24日，分9次冒领101本增值税专用发票(其中万元版100本，百万元版1本，字轨号码附后)，而后再经魏自力等人虚开、代开、倒卖出去。现发票主要散失在南京、长春、太原、北京(丰台)、淮南、武汉、上海(嘉定)、马鞍山等地。目前，主犯肖黎在押，魏自力在逃(福建南安人，已被通缉)。

　　为了打击不法分子利用发票进行非法牟利的行为，全国人大常委会于1995年颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正式以单行刑法的方式规定了虚开专票，伪造或者出售伪造专票，非法出售专票，非法购买专票或购买伪造专票，虚开其他发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的其他发票，盗窃发票等罪名。回看上述三个通报案例中的情形，应该适用1995年决定中的何罪呢?通过排除法可以发现，上述情形显然不是虚开、伪造(通报案例中是真发票而非假发票)、非法购买(是卖发票而非买发票)等情形，可能和盗窃有关，但最符合的当属非法出售专票罪。

　　在1995年全国人大决定颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，其中吸收了单行刑法的内容，包括决定中关于非法出售专票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第二百零七条的规定。结合该罪的罪状描述为“非法出售增值税专用发票的”来看，其虽然采取了简单罪状的方式，但结合前文所分析的彼时立法背景、官方通报案例及单行刑法罪名适用，可以得出结论，在彼时的立法时代背景下，非法出售专票罪的立法目的就是为了打击税务机关工作人员与外部不法分子内外勾连，盗取空白增值税专用发票并对外牟利的行为。尽管该罪采简单罪状描述，但在当时的立法环境下并不难理解该罪的上述立法目的。

　　03、在数电票时代非法出售专票罪的犯罪对象不复存在，本罪应限缩适用

　　实际上，全国人大常委会在1995年发票犯罪单行刑法中设立非法出售增值税专用发票罪的立法目的和本意，确实就是为了打击税务机关工作人员和外部人员内外勾连盗卖空白增值税专用发票的活动。1995年12月1日，全国人大常委会法工委刑法室汤卫平发表在《人大工作通讯》期刊(后更名为“《中国人大》杂志”)的“《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》简介”一文对非法出售增值税专用发票罪做了权威解读，文中指出“决定第三条规定的非法出售增值税专用发票罪，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己所合法拥有的增值税专用发票的行为。”

　　至此，根据立法本意、立法背景和立法目的，可以分析总结出非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成：1、犯罪主体：依惯例是税务机关工作人员和外部不法分子组合体。因为只有这种组合体才能把空白发票从税务局盗取出来，如果没有税局工作人员的帮助，只能是伪造假发票，而这里出售的增值税专用发票是真发票。2、犯罪对象：毫无疑问是空白的增值税专用发票，通常表现形式是成本、成套的。3、侵害法益：发票专营权，也即国家税务总局专营增值税专用发票的印制和出售。在总结出该罪的犯罪构成之后，再回看分析本文最开始的两个案例，显然不符合该罪的构成要件，这两个案例所涉类型是通过支付开票费方式的虚开发票行为，可以定其为虚开专票罪，但如果无法判断其主观骗税目的和税款被骗损失的，可以定虚开发票罪，但因其显然不符合非法出售专票罪的构成要件，不能以非法出售专票罪论处。

　　问题又来了，在目前征管手段升级的背景下，该罪的犯罪对象是否还存在呢?根据《国家税务总局关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第22号)，从2020年12月21日起，在全国新设立登记的纳税人铺开电子发票试点。近日，国家税务总局发布《关于推广应用全面数字化电子发票的公告》(国家税务总局公告2024年第11号)，自2024年12月1日起全国推广应用“数电发票”。可以看到，2020年12月开始电子发票试点，今年12月开始全国推广应用数电票，在当前时代背景下，纸质发票或手抄发票已经没有市场，非法出售专票罪已然没有犯罪对象，又何谈对其的扩大化适用呢?

　　因此，在该罪所适用的历史背景已然发生变化的情况下，两高新司法解释本可以冻结该罪的适用，或对其不作进一步解释。但现有情况是，两高司法解释进一步引发关于虚开专票罪与非法出售专票罪想象竞合的讨论，并没有起到限缩非法出售专票罪的作用，笔者认为，这是两高司法解释的遗憾所在。

　　04、结语

　　非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景，在目前刑法无法进行修改的情况下，应当冻结该罪的适用。但是司法实践中却存在非法出售增值税专用发票罪的扩大化适用现象，这明显是违背立法本意的，应当尽快制止这种现象，刹住扩大化适用非法出售专票罪之态势。对于被判非法出售专票罪的当事人，如果其情形不符合该罪构成要件的，应当积极借助税务律师的专业力量，在罪名适用上作出有效辩护，有效维护当事人合法权益。

编者按：近年来，不少企业开始通过互联网平台企业(如灵活用工平台、网络货运平台等)的独特机制重塑原有的用工关系，形成“劳动者——平台——用工单位”的新型用工模式，但这种用工模式重塑或招致税务机关对业务真实性及发票合法性的怀疑。本文将结合两起平台企业涉嫌虚开发票案件，分析案涉业务在具备真实劳务且没有资金回流的情况下，税务机关或司法机关以“平台并未自行组织人员”为由认定案涉发票为虚开是否合理合法，并提出相应的意见和对策。

　　01、平台接受用工单位推荐的劳务人员、司机被认定虚开

　　(一)案例一：企业自带骑手，灵活用工平台被认定虚开发票

　　近日，昌州税务局向A企业送达处罚决定书，认定A公司从某灵活用工平台取得的增值税专用发票均为虚开，A公司被认定偷税，并处以增值税款及加计扣除部分50%的罚款。经查，A公司从某灵活用工平台获取了10份增值税专用发票，价税合计90万元，发票品名包括物流辅助服务派送费、现代服务市场推广和信息技术服务信息系统服务等项目，A公司共支付了90万元给该灵活用工平台，由后者将83万余元资金转至A公司指定的14名自然人名下。

　　上述处罚决定的依据是：根据A公司提供的情况说明、工资明细表和系统后台在职人员信息截图，证实这些骑手实际上是受雇于A公司，某灵活用工平台未自行组织人员向A公司提供劳务，案涉发票系虚开。

　　(二)案例二：企业自带司机，网络货运平台被认定虚开发票

　　B企业从某网络货运平台取得的增值税专用发票被税务稽查局定性为虚开，所涉税额较大，且该网络货运平台已被司法处理，稽查局拟将B公司移送公安机关处理。B公司为当地经营运输业务的货运企业，由于维护车队成本较高，没有自有运输车辆，而是通过雇佣个体司机承担实际运输工作。由于个体司机开票意愿不高，为解决进项问题，B公司联系该外省网络货运平台，让个体司机在网络货运平台上注册后接单，并通过网络货运平台进行结算。由于该网络货运平台并无实时结算功能，因此运费通常由B公司通过银行转账支付给网络货运平台后，平台扣除一定服务费，再根据B公司提供的司机名单、银行账户支付运费。

　　B公司的运输业务均真实发生，并且运费均通过网络货运平台转给真实承担了运输业务的个体司机，没有资金回流。但稽查局认为，个体司机均由B公司自行联系，案涉业务并非通过网络货运平台撮合形成，与网络货运平台的业务实质不符，并且平台将运费支付给B公司提供的个人及其账户，有资金回流嫌疑。因此，税务局认定B公司取得的增值税专用发票为虚开。

　　(三)小结：税务、司法机关界定平台义务日益严苛

　　在上述案例中，虽然劳务人员、司机真实为企业提供了服务，且资金未出现回流，但税务机关仍认定该平台开具的增值税专用发票为虚开，其核心原因在于平台未能独立组织、管理人员为企业提供服务。以往的平台企业虚开案件中，往往是“无货虚开”和伴随资金回流情形的“有货虚开”，但这两起案件的认定表明税务、司法机关对平台企业的监管标准日益严苛，将平台的业务模式也纳入考量范围之中。在多方高压之下，平台企业及其受票方将面临更高的税务风险。

　　02、争议焦点：“企业自带人员”模式是否具有商业合理性、民事合法性

　　实践中，税务机关、司法机关否认“企业自带人员”模式安排的主要原因在于其认为平台企业介入已成立的用工关系以开具发票为目的，缺乏商业合理性，形成的“三方”业务关系没有法律基础。但本文认为上述观点与商业实践不符，违背民法、税法的基本原理，不能成为认定“企业自带员工”模式下所开具发票系虚开的理由。具体分析如下：

　　(一)“企业自带人员”模式具有商业合理性

　　根据灵活就业人员或司机来源的不同，平台企业的用工模式可以分为“平台组织人员”模式与“企业自带人员”模式。“平台组织人员”模式中，平台企业的核心功能在于发布需求信息，并匹配或筛选供给，部分平台企业还承担合同签订、资金结算、税费代缴等辅助功能。“企业自带人员”模式中，用工单位和劳务提供者自行建立联系并达成合作，平台企业不发挥匹配供需的功能。部分税务机关、司法机关认为，平台企业的核心功能和优势在于匹配供需，而“企业自带人员”模式下供需已然匹配，平台企业介入用工关系并没有必要性，除违规降低成本之外没有其他合理解释，因此缺乏商业合理性。

　　然而，上述观点忽视了平台在长期发展过程中，必然会产生需求匹配以外的新的商业价值。平台经济发展至今，除了企业倾向于和长期合作的自然人继续开展业务的主观意愿外，平台企业在责任承担、业务留痕、税务合规等方面具有直接用工模式难以替代的优势。

　　首先，平台企业的加入降低了用工风险。在直接用工模式下，由于自然人容易失联且经济条件并不富裕，因此用工单位在追究劳务提供者的合同违约责任、侵权赔偿责任时，往往难以挽回全部损失。而平台企业作为稳定经营的实体，偿付能力较高，在平台企业加入用工关系后，用工单位可以就劳务提供者对用工单位造成的损害向平台企业求偿，偿付率大幅提升。

　　其次，平台企业可以解决业务留痕痛点。部分企业缺乏合规意识，不注重业务留痕，导致在受到稽查时难以证明真实发生支出，面临虚开风险。而合规的平台企业为佐证发票开具的业务实质，一般可借助数字化工具为用工业务留痕，例如记录灵活用工人员、司机的服务时间和服务内容，实时定位司机位置，备份磅单和GPS轨迹等数据，以此证明三流合一。

　　最后，平台企业的加入有助于税务合规。平台企业以自己的名义向用工单位开具增值税专用发票，满足企业获得进项和抵扣成本的税务需求，减少白条入账情况发生，同时还辅助自由职业者完成个税申报，确保税务合规，防止个税风险外溢。

　　(二)“企业自带人员”模式具有民事合法性

　　部分税务机关、司法机关认为，平台企业加入已成立的用工关系缺乏法律上的合法地位，因此否认该用工安排。但税法作为二次调整法，其依附于基础民商事法律关系之上，换句话说，在一般情况下如果民商事基础法律关系合法，则不宜从税法层面对该行为做出违法性评价，或者穿透基础民商事法律关系直接对经济基础进行调整。

　　如上图所示，用工单位和平台企业、平台企业和服务提供者签订的分包协议，本质上是委托合同或者承揽合同，受到民事法律保护，也即平台企业加入用工关系有民法上的合法性基础，且人员究竟是企业组织还是平台组织并不影响三方法律关系本质。并且如前所述，平台企业的加入有商业合理性，也不满足适用实质课税原则对民事法律关系进行实质性调整的前提条件，不应否认平台企业加入用工关系的法律安排。

　　03、法律辨析：“企业自带人员”型交易不满足虚开发票的构成

　　(一)平台基于合理、合法的业务关系，提供的服务真实

　　在引入的案例中，涉案企业均真实雇佣骑手、司机提供劳务，业务均可通过相关接单记录、磅单、行车记录等证据证明。尽管用工模式有所变化，但“企业自带人员”型交易并未改变应税行为的本质，也即只要业务参与三方能够在民事层面达成意思表示的一致，则雇佣骑手、司机无论是挂靠平台开展业务，亦或是采取业务分包、转包的方式开展业务，均应当将劳务视同为平台提供。则平台企业向用工单位提供了真实的应税服务，平台企业据此开票并无不妥。

　　(二) 没有资金回流，资金支付真实

　　部分税务机关、司法机关认为凡是向下游受票企业提供的个人私户进行资金转账均构成回流，因此，即使资金最终流向真实服务提供者，但该人员与受票企业有事先关联，收款账户也为受票方提供，也认为有资金回流。

　　本文认为该理解错误，也与实践有所脱节。一般而言，虚开类的资金流为“受票方——开票方——受票方”。尽管出于规避税务稽查的目的，可能会中插多个其他企业或个人的账户用于走账，导致回流链条复杂难辨，但是这些账户通常都有一个特征，即由受票企业或开票企业实际控制，资金最终会流向受票方公账或实际控制人私账。但如引入案例中的情形，虽然账户由受票企业提供，但受票单位是基于提供灵活就业人员或者司机身份信息、工资清单的目的提供的账户信息，这些账户也不由受票企业控制，资金则属于真实服务提供者的合法报酬，与受票企业无关，因此不属于资金回流。

　　(三)发票与实际经营业务相符，不属于虚开

　　《发票管理办法实施细则》第二十九条将虚开分为“无货虚开”和与实际不符的“有货虚开”。而“企业自带人员”型交易中，存在真实服务，并且平台开出的票据如实反映了真实发生的业务，资金、发票、服务“三流一致”，不符合行政法上关于虚开的定义，相关票据不应认定为虚开。

　　(四)未扰乱发票管理秩序，未造成国家税款损失

　　“企业自带人员”模式下开具的发票如实反映了真实发生的业务，无论是平台企业开票还是受票企业抵扣均符合法律的规定，属于市场自由交易的环节，不会造成国家经济秩序的扰乱，也未扰乱国家发票管理秩序。同时，由于受票企业为真实发生的交易真实支付了足额的含税价款，因此拥有了实质的抵扣权，并没有滥用抵扣权造成国家税款损失的结果，不具有社会危害性。

　　04、建议：加强业务合规管理，做好事前防范与事后应对

　　(一)平台企业应当做好事前合规

　　互联网平台企业容易牵涉虚开案件，因此更需加强税务合规建设。具体而言，为了防止税务机关、公安机关认为灵活就业人员提供的劳务、司机提供的运输服务与平台企业无关，应当在业务开展之前就三方法律关系订立合法的协议，尤其是应当让实际提供劳务或者服务的个人作出明确的意思表示，表明其愿意以平台的名义对外提供服务，其挂靠平台开展业务或者承接平台分派的业务。

　　(二)积极做好稽查应对与刑事应对

　　对于已经进入稽查环节或者刑事诉讼程序的平台企业，应当聘请专业人士从业务模式开展及其合理性的角度开展沟通或者辩护工作。近年来，越来越多的案件中出现了否认“企业自带人员”业务模式合法性、合理性的倾向，对平台企业而言构成犯罪的风险和概率上升，更应当积极主动通过举证、提供类似案例等方式开展辩护工作，争取最优结果。

在现实中，自然人有时也会发生增值税应税行为。由于自然人不属于正常从事生产经营活动的纳税人，因此，在税收管理上有别于正常纳税人。一般情况下自然人缴税和开具发票都要到税务机关去办理。现对自然人发生增值税应税行为，如何征收增值税和开具发票进行分析。

　　一、一般情况下开具普通发票应以每次500元作为起征点

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定，增值税起征点幅度如下: (一)按期纳税的，为月销售额5000—20000元(含本数)。(二)按次纳税的，为每次(日)销售额300—500元(含本数)。

　　从上面的政策规定可知，增值税起征点按两种情形确定：一是按期纳税的确定，另一是按次纳税的确定。

　　按期纳税的，《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号，以下简称4号公告)规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　其实，4号公告并没有调整36号文件规定的按期纳税起征点，而是对起征点政策的优惠加码，执行时间为2019年1月1日至2021年12月31日。

　　注：4号公告失效后，财政部和国家税务总局在2023年8月1日又联合下发了《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (财政部 税务总局公告2023年第19号)一文。该文件规定：一、对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。二、增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。三、本公告执行至2027年12月31日。

　　在税收实践中，按期纳税和按次纳税如何确定，是以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，实行按期纳税管理，可享受月销售额10万元以下免征增值税。未办理税务登记或临时税务登记的纳税人，除特殊规定外，应实行按次纳税管理，每次销售额不超过500元的免征增值税，超过500元的全额征税。

　　由于自然人一般是偶尔发生纳税义务，平时不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。自然人发生增值税应税行为，需要代开普通发票的，一般情况下应以每次销售额是否超过500元作为征免增值税的标准，未超过500元的，则不需要缴纳增值税。超过500元的，则全额缴纳增值税。

　　二、自然人发生特殊规定的应税行为，实行按期纳税管理，月销售额不超过10万元的免征增值税

　　自然人发生增值税应税行为，不完全都实行按次纳税管理，财政部和国家税务总局也对自然人发生的一些增值税应税行为规定了实行按期纳税管理，到目前为止，涉及以下四个方面：

　　(一)自然人出租不动产月收入额不超过10万元免征增值税

　　《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2023年第1号，以下简称1号公告)第三条规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。(注：其他个人是指自然人，以下相同不再赘述)

　　(二)自然人出租土地使用权给他人使用月收入额不超过10万元免征增值税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第(二)项规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，自然人采取一次性收取租金形式出租土地使用权，可适用1号公告中关于其他个人出租不动产的相关规定执行。

　　(三)保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人月销售额不超过10万元免征增值税

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。第六条规定，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。第七条规定，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

　　4号公告实施后，保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人提供的应税服务，是否适用月销售额10万元以下免税政策?国家税务总局并没有下发具体的文件，但在国家税务总局举办的在线访谈活动中给予了解答。2019年3月15日国家税务总局举办的在线访谈活动中，货物和劳务税司副司长张卫就此问题解释说：“小规模纳税人增值税月销售额免税标准提高到10万元这项政策，同样适用于个人保险代理人为保险企业提供保险代理服务。同时，保险企业仍应按照《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)的相关规定，向保险企业主管税务机关申请汇总代开增值税发票，并可按规定适用免税政策。”

　　因为证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人税收是比照保险代理人执行政策，因此，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人月销售额不超过10万元，同样免征增值税。

　　(四)《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第32号)第一条规定，国家电网公司所属企业从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，可由国家电网公司所属企业开具普通发票。国家电网公司所属企业应将发电户名称(姓名)、地址(住址)、联系方式、结算时间、结算金额等信息进行详细登记，以备税务机关查验。第二条规定，光伏发电项目发电户销售电力产品，按照税法规定应缴纳增值税的，可由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并代征增值税税款，同时开具普通发票;按照税法规定可享受免征增值税政策的，可由国家电网公司所属企业直接开具普通发票。第三条规定，本公告所称发电户，为《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则规定的“其他个人和不经常发生应税行为的非企业性单位”。

　　光伏发电项目发电户销售电力产品能否享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策?同样，国家税务总局也没有下发具体的文件。2019年3月15日国家税务总局举办的在线访谈活动中，货物和劳务税司副司长林枫就此问题解释说：“光伏发电项目发电户，销售电力产品时可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。”

　　注：自然人发生除上面所述的四个方面销售行为，可以享受月销售额不超过10万元免征增值税以外，如果发生其他销售行为销售额超过500元的，要想享受按期纳税10万元以下免征增值税的，就应该办理税务登记或者是临时税务登记，这样就可以享受按期纳税10万元以下免征增值税了。当不再有销售行为发生时再到税务机关办理注销税务登记或者临时税务登记。

　　三、自然人发生符合规定的增值税应税行为可以申请代开增值税专用发票，但不能享受税收优惠政策

　　自然人发生增值税应税行为一般情况下不得申请开具增值税专用发票，但国家有特殊规定的除外。到目前为止，国家只对以下几项自然人发生的增值税应税行为规定了可以申请代开增值税专用发票。

　　(一)自然人销售其取得的不动产或出租不动产可以申请代开增值税专用发票

　　《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函[2016]145号)第二条第(四)项规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。(注：国地税合并后，已不存在地税局的说法，即纳税人缴纳增值税后可以向主管税务机关申请代开增值税专用发票)

　　(二)保险企业、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人收取佣金费用可以由支付方企业到税务机关申请汇总代开增值税专用发票

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。第六条规定，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。第七条规定，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

11月1日起全面推行电子发票(铁路电子客票)后，购票旅客咋报销，财务人员咋入账?

　　◆11月1日起，旅客无须到自助机上打印车票，可以通过铁路12306网站或App、个人所得税App个人票夹取得电子发票。

　　◆财务人员查验发票真伪后，可以一键式勾选抵扣增值税进项税额。

　　◆2025年9月30日之前的过渡期内，旅客仍可使用铁路车票(纸质报销凭证)报销。

　　10月25日，《中国税务报·纳税服务专刊》刊发了题为《11月1日起，铁路客运推广使用全面数字化电子发票：报销入账和抵扣税款时需要注意什么?》的文章，介绍了铁路客运推广使用全面数字化电子发票的背景和主要政策内容。对于纳税人高度关切的电子发票报销和入账问题，笔者结合工作实际，就《国家税务总局 财政部 中国国家铁路集团有限公司关于铁路客运推广使用全面数字化的电子发票的公告》(国家税务总局 财政部中国国家铁路集团有限公司公告2024年第8号，以下简称8号公告)相关政策，从旅客报销和财务人员入账两个方面的实务操作作出提示。

　　旅客报销：

　　无须到自助机上打印车票

　　8号公告实施后，取得、报销和抵扣铁路客票等事项均发生变化。最大的变化是，旅客无须到火车站、车票代售点、自助机上打印“铁路车票(纸质报销凭证)”，而可以通过铁路12306网站或App、个人所得税App个人票夹取得电子发票(铁路电子客票)，且可以重复下载、打印，无须担心发票丢失或损毁。

　　以中国铁路12306官方网站为例，旅客开具电子发票(铁路电子发票)的操作流程为：第一步，登录12306官方网站(www.12306.cn)，进入“我的12306—火车票订单”页面。第二步，找到需要开票的订单，根据提示输入购买方名称、统一社会信用代码等信息，系统将据实开具电子发票，并向税务部门上传电子发票的数据文件。需要注意的是，11月1日(含)后的车票订单才可以申请开具电子发票(铁路电子发票)，旅客如需将电子发票(铁路电子客票)用于抵扣税款、税前扣除和财务报销，应当在“购买方名称”及其“统一社会信用代码”处填写将该发票用于抵扣税款、税前扣除和财务报销的单位信息。第三步，开具成功后，旅客即可通过铁路12306网站或App，以及个人所得税App查询、下载电子发票。第四步，将下载好的电子发票直接提交给所在单位的财务部门进行报销。部分单位可能要求员工在提交电子发票时，附上行程单或其他相关出行证明，以确保费用的真实性和合理性。

　　实务中，旅客取得电子发票(铁路电子客票)后，可能因购买方信息填写有误等需要换开电子发票(铁路电子客票)。对此，根据8号公告，需要区分两种情况处理，并按照相应流程开具红字电子发票(铁路电子客票)。

　　第一种情况，购买方未作用途确认和入账确认的，由铁路运输企业填开《红字发票信息确认单》(以下简称《确认单》，详情见文末二维码)，开具红字电子发票(铁路电子客票)。此类情况下，购买方只需告知铁路运输企业需换开发票，铁路运输企业可以直接在电子发票服务平台填开《确认单》后，全额开具红字数电发票，无须购买方确认。

　　第二种情况，购买方已进行用途确认或入账确认的，由铁路运输企业填开《确认单》，经购买方确认后，依据《确认单》开具红字电子发票(铁路电子客票)。购买方已将电子发票(铁路电子客票)用于增值税申报抵扣的，应暂依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得铁路运输企业开具的红字电子发票(铁路电子客票)后，与《确认单》一并作为原始凭证。购买方依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出时，应在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)“二、进项税额转出额”第20栏，填列已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额。

　　财务人员入账：

　　车票申报抵扣效率提高

　　根据8号公告第二条、第三条规定，电子发票(铁路电子客票)基本内容包括：发票号码、开票日期、购买方信息、旅客身份证件信息、行程信息、票价、二维码等。发票号码为20位，其中：第1位—第2位代表公历年度后两位，第3位—第4位代表行政区划代码，第5位代表电子发票(铁路电子客票)开具渠道代码，第6位—第20位代表业务顺序编码。

　　笔者提醒，与铁路纸质报销凭证相比，电子发票(铁路电子客票)的票面保留了旅客信息、行程信息，增加了购买方名称、统一社会信用代码等内容。实务中，需将其用于抵扣税款、税前扣除和财务报销的旅客，应当在“购买方名称”及其“统一社会信用代码”处填写将该发票用于抵扣税款、税前扣除和财务报销的单位信息，开票后直接交付到对应单位的税务数字账户，相关出行人信息在旅客信息区展示。

　　在拿到合规的电子发票(铁路电子客票)后，财务人员可分四步操作：第一步，查验发票。财务人员可以通过电子发票服务平台税务数字账户(以下简称税务数字账户)进行电子发票查验、下载、税款抵扣等，也可以通过全国增值税发票查验平台查验。第二步，确认用途。财务人员在税务数字账户中对电子发票(铁路电子客票)进行用途确认，明确该发票是用于报销等合法用途。第三步，报销入账。财务人员将确认无误的电子发票纳入单位的财务管理系统，按照单位内部的报销流程和规定进行报销和入账处理;同时，可以基于电子发票开展无纸化报销、入账、归档、存储等业务，实现财务管理的数字化转型。第四步，计算抵扣进项税额。单位若为增值税一般纳税人，以电子发票(铁路电子客票)作为增值税扣税凭证，并按现行规定直接勾选抵扣对应的增值税进项税额。

　　笔者认为，电子发票(铁路电子客票)的推行，不仅有利于财务人员更加便捷地汇集车票，而且能够快速查验发票真伪，减少收到假发票的风险。同时，可以实现无纸化报销、入账、归档、存储，一键式勾选抵扣增值税进项税额，财务流程大幅简化，打印成本大幅降低，财务人员工作效率大幅提高。不过，需要提醒的是，根据《财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》(财会〔2020〕6号)第四条规定，单位以电子发票的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子发票。

　　实操提醒：

　　政策过渡期内“纸电并行”

　　为方便旅客和单位，根据8号公告第六条、第七条规定，铁路客运在全面数字化的电子发票推行使用中设置了过渡期，过渡期截至2025年9月30日。过渡期内“纸电并行”，旅客仍可使用铁路车票(纸质报销凭证)报销。需要提醒的是，铁路车票(纸质报销凭证)与电子发票(铁路电子客票)不能重复开具使用。

　　实务中，旅客需要注意取得电子发票(铁路电子客票)的时限要求。根据国家税务总局官网发布的8号公告解读，旅客在行程结束或支付退票、改签费用后，可于180天内登录铁路12306(包括网站和移动客户端)账户，如实取得本人的电子发票(铁路电子客票);超过180天的，按照旅客与铁路运输企业的约定执行。据悉，操作过程中，旅客如填写发票信息有误，或遇运输服务中止致行程改变等情况，可在180天内按照准确信息或实际行程重新申请开具1次新的电子发票，原电子发票作废。

　　增值税一般纳税人在取得电子发票(铁路电子客票)后，需谨慎抵扣税额。根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)规定，可以抵扣的“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。作为购买方的增值税一般纳税人，如果所取得电子发票(铁路电子客票)属于为非雇员支付的国内旅客运输费用，不能纳入抵扣范围，否则将面临违规抵扣进项税额的税务风险。同时，根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第六条规定，取得注明旅客身份信息的铁路车票的，允许从销项税额中抵扣的进项税额=票面金额÷(1+9%)×9%。

　　举例来说，A公司为增值税一般纳税人，张某为与该公司签订了劳动合同的员工。按照工作安排，11月3日，张某与公司临时外聘专家李某乘坐高铁共同出差，取得2张电子发票(铁路电子客票)，票面金额均为109元，合计218元。出差结束后，张某将这2张电子发票(铁路电子客票)提交公司财务部门报销。根据31号公告规定，由于临时外聘专家李某非公司正式员工或劳务派遣员工，A公司为李某提供的国内旅客运输服务不可抵扣进项税额，其电子发票(铁路电子客票)不能作为增值税抵扣凭证。那么，A公司可以抵扣的增值税进项税额为109÷(1+9%)×9%=9(元)。

11月1日起，铁路客运推广使用全面数字化电子发票：报销入账和抵扣税款时需要注意什么?

　　近日，《国家税务总局 财政部 中国国家铁路集团有限公司关于铁路客运推广使用全面数字化的电子发票的公告》(国家税务总局 财政部 中国国家铁路集团有限公司公告2024年第8号，以下简称《公告》)对外发布。自2024年11月1日起，铁路运输企业通过铁路客票发售和预定系统办理境内旅客运输售票、退票、改签业务时，可开具电子发票。日前，国家税务总局征管和科技发展司对相关政策内容进行解读。

　　问：发布《公告》的背景是什么?

　　答：2021年中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求：有序推进铁路、民航等领域发票电子化。为落实上述要求，推广使用全面数字化的电子发票，国家税务总局、财政部、国铁集团联合制发了《公告》。铁路旅客运输领域推广使用电子发票(铁路电子客票)，将降低发票使用成本，提升发票管理和使用效率，满足广大旅客便利取得电子发票(铁路电子客票)的需求。

　　问：铁路运输企业向旅客提供哪些关于电子发票(铁路电子客票)的服务?

　　答：旅客在行程结束或支付退票、改签费用后，可于180天内登录铁路12306(包括网站和移动客户端，下同)账户，如实取得本人的电子发票(铁路电子客票);超过180天的，按照旅客与铁路运输企业的约定执行。铁路运输企业通过铁路12306如实开具电子发票(铁路电子客票)，通过铁路12306下载或以电子邮件等方式将电子发票(铁路电子客票)交付给旅客。旅客可通过铁路12306查询、下载、打印电子发票(铁路电子客票)。

　　目前，铁路运输企业对通过铁路客票发售和预定系统办理境内旅客运输售票、退票、改签业务的，提供开具电子发票(铁路电子客票)服务，但办理非实名制车票、应急纸质车票、中铁银通卡/E卡通车票等相关业务时，暂不提供开具电子发票(铁路电子客票)服务。

　　问：推广使用电子发票(铁路电子客票)后，铁路车票(纸质报销凭证)是否仍可用于报销入账、抵扣税款

编者按：长期以来，医药行业总体呈现出“买方市场”的特征，医疗机构与医生享有对药品的绝对话语权，加之医药行业存在大量的仿制药，药品可替代性强，制药企业不得不推广的方式完成药品的销售。在制药企业采购推广服务过程中，其本意是通过合法合规的推广方式将药品销售至终端医疗机构，但推广商却偏离与制药企业的合意，采取带金销售的手段完成推广，此种情况下，制药企业取得推广发票还能否作税前扣除?本文拟结合一起真实案例进行探讨。

　　01、案例引入：某药企取得上游虚开的推广费用发票被要求作纳税调整

　　(一)基本案情

　　A企业系一家生物制药公司，其主要经营业务系生产T药品的仿制药，并销售到各大医疗机构。因仿制药与T药品的活性成分、给药途径和治疗作用极为相似，且市面上还存在大量相同功效的药品，医疗机构与医生的可选择性强，A企业必须通过药品推广，才能将其生产的仿制药销售到终端医疗机构。故A企业在销售药品过程中，向药品推广商采购了推广服务，约定由推广商向全国各地医疗机构及医生推广仿制药，每年末A企业对推广商完成推广服务的效果做考核，考核指标包括推广商发展的医疗机构数量，推广合同签订后，仿制药订单的增加比率等指标。A企业根据这些指标完成情况，向推广商结算推广服务费用，取得推广商开具的推广服务普通发票。然而，推广商在实际推广过程中，通过向医疗机构提供商业贿赂的方式完成药品推广。

　　近期，推广商税务机关作出《税务处理决定书》，认定推广商开出发票系虚开，并向下游税务机关发出《已证实虚开通知单》和《协查函》。A企业主管税务机关收到上述材料后，向A企业作出《税务处理决定书》，认定A取得推广商开具的推广服务普通发票系虚开，以《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”)第十二条，“企业取得……虚开……等不符合规定的发票……不得作为税前扣除凭证”之规定，要求A企业调整企业所得税额5500万元，补缴企业所得税1375万元及滞纳金。

　　(二)税务机关观点

　　本案中，A企业的主管税务机关认定A企业取得推广商发票系虚开的主要理由包括：上游税务机关作出《税务处理决定书》认定案涉发票系虚开;上游税务机关转来稽查线索明确推广商没有提供合法推广服务，而是实施了商业贿赂行为。推广商的税务机关认为，这些证据足以证明推广商开具发票与其提供的实际业务不符，案涉发票属于《发票管理办法》规定的虚开发票，A企业取得虚开发票系不合规扣除凭证，按照28号公告不能作税前扣除。

　　(三)A企业观点

　　A企业认为，其向推广商采购的就是推广服务，其没有指使推广商实施商业贿赂行为，推广商采取商业贿赂手段完成推广与其无关，其真实发生了费用支出，不应受推广商行为的影响，可以依法作税前扣除。

　　(四)争议焦点

　　税企的争议焦点有二：

　　一是取得上游税务机关定性虚开的发票，对应费用支出还能否作税前扣除?

　　二是推广商采取商业贿赂等不合法行为，是否意味着推广商与A企业之间的服务不成立，进而影响A企业税前扣除?

　　02、本案实体层面的法律分析

　　(一)取得虚开发票对应的费用支出是否必然不能作税前扣除?

　　《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第二十九条规定，“企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费”。据此规定，企业所得税税前扣除的基本原则系真实性、相关性、合理性，并未要求企业必须取得法定的扣除凭证。

　　从法律位阶来看，28号公告系国家税务总局制定的规范性文件，法律位阶低于全国人民代表大会制定的《企业所得税法》及国务院制定的《企业所得税法实施条例》，不能突破和超越上位法设定的税前扣除基本原则。且对纳税人权利的限制，应当以全国人大立法为前提。28号公告要求税前扣除必须取得合法凭证，有限制纳税人权利之嫌，亦超越上位法规定的税前扣除基本原则。故即便企业取得了虚开的发票，也应根据上位法规定，审查企业支出是否真实、合理、相关，符合三性原则的应准予企业作税前扣除。

　　从税收执法与司法来看，实务中亦有税务机关认为，只要费用支出符合《企业所得税法》的三性原则即可税前扣除，发票并非唯一的税前凭证。如在某电气有限公司取得虚开普通发票一案中，电气公司虽取得上游企业南宁劳务公司开具的增值税普通发票被定性为虚开，但因案涉发票涉及的交易资金往来没有异常，案涉业务真实发生，税务机关根据《企业所得税法》第八条之规定允许电气公司取得虚开发票涉及的业务支出1783.83万余元作税前扣除。

　　也有司法机关认为，虚开发票与税前成本扣除没有必然关系，即便取得虚开发票也可税前扣除。如在中国二十二冶集团有限公司与唐山市国家税务局稽查局、河北省国家税务局行政处罚一案中，一二审法院均认为，“企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。本案争议的145,422,763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。”

　　综上，笔者认为，即便A企业取得推广商开具的发票被定性虚开，也不足以直接否定A企业税前扣除权利，应当进一步审查A企业支出是否满足《企业所得税法》真实性、相关性、合理性要求，对满足三性的支出应准予税前扣除。

　　(二)推广商采取违法手段完成推广服务的，A企业推广服务支出能否作税前扣除?

　　无因性理论源于物权法，是指债权行为与物权行为的法律效力由其本身来决定，物权行为的效力不受其原因行为即债权行为的影响，债权行为不成立，可撤销或无效时，物权行为仍可基于其本身之有效力成立而发生物权变动的效果。无因性理论对于保障善意第三人利益、维护交易稳定性具有重要意义。

　　就推广服务来说，现行增值税法、《企业所得税法》并未对推广服务作出精确定义，没有对推广服务要件作出强制性规定。现实生活中，制药企业采购推广服务的根本目的在于增加药品的知名度、影响力，进而促进药品销售，是故对制药企业来说，其并不关注推广的手段、方式、过程，而主要关注推广的功效和成果，其在采购推广服务时，对于推广商以何种方式完成服务，不属于双方考虑范围，即推广方式并非达成推广服务合意的组成部分，不属于推广服务法律关系的核心要素。因此，推广服务本身并不涵摄推广方式，无论推广商以广告、宣讲、会议方式完成服务，还是靠游说完成服务，甚至靠自身社会关系、商业贿赂等方式完成服务，均与推广服务本身无关。笔者认为，应当认可推广服务的无因性，推广方式合法与否不影响推广服务法律关系的成立和效力。

　　本案中，A企业真实向推广商采购推广服务，达成推广服务合意，对推广商的推广方式，并不在推广服务合同约定范畴中，也不影响推广服务的成立与生效，推广商使用违法方式推广，不等于没有实施推广，故推广商采取商业贿赂手段完成推广任务，不影响推广服务的真实性，A企业采购了推广服务，支出的推广服务费用满足真实性、相关性、合理性，不影响税前扣除权利。

　　03、本案程序层面的法律分析

　　(一)推广商主管税务机关作出《税务处理决定书》的程序是否合法?

　　根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第七条，“委托方根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方发出《税收违法案件协查函》。《税收违法案件协查函》内容包括：委托方案件名称、基本案情、涉案发票记载的信息、已掌握的疑点或者线索、作案手法、提出有针对性的取证要求、回复期限、组卷及寄送要求、联系人和联系方式等”，第十条，“委托方收到协查回函后，根据协查回函信息依法对被查对象进行查处”。

　　据此规定，上游税务机关在查处虚开发票的过程中，应当将《税收违法案件协查函》以及相关证据资料发送给受票企业的税务机关，其中，《协查函》仅包含疑点和线索，不包含对发票的定性。受票企业的税务机关在收到上游税务机关发送的材料后，应当根据协查请求，独立、全面、客观收集证据，查清案件事实，依照法定权限和程序调查，并按照要求及期限回函，如果受票企业不存在税收违法行为，则应向上游税务机关出具无税收违法行为的回复函，上游税务机关再根据下游税务机关传来的回复函及其他证据材料对案件作出定性处理。

　　本案中，推广商的主管税务机关在向推广商下达《税务处理决定书》后，将《税务处理决定书》一并同《税收违法案件协查函》寄送给A企业的税务机关，本质上是将已经被定性为虚开的发票，再要求下游税务机关协查确定否违法，陷入了循环论证的逻辑谬误，不仅相互矛盾，亦违反了发票违法案件税务协查规定的立法目的。因此，推广商的税务机关在下游税务机关未作出调查和回函的情况下就作出定虚的《税务处理决定书》，程序违法。

　　(二)A企业主管税务机关作出《税务处理决定书》的程序是否合法?

　　根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第十五条，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的”，根据《税务稽查案件办理程序规定》第三十七条，“稽查应当着重审核以下内容：……(三)税收违法事实是否清楚，证据是否充分，数据是否准确，资料是否齐全;(四)适用法律、行政法规、规章及其他规范性文件是否适当，定性是否正确”。

　　据此规定，本案《已证实虚开通知单》并非将案涉发票定性虚开或不合规的结论性文书，而是案涉发票涉嫌违法的内部流转文书。A企业的主管税务机关在收到推广商的税务机关作出的《已证实虚开通知单》后，应当立案检查，而非直接定性虚开或不合规。税务机关作出结论须客观、全面审查业务开展情况和证据材料，正确、独立适用法律、法规、规章或其他规范性文件。本案A企业的主管税务机关未充分调查核实A企业提交的证据资料即作出定性，亦属于程序违法。

实务中存在企业提前开具发票后没有全部确认开票收入，确认收入金额少于受票方凭发票抵扣成本金额的现象，存在税收风险。

　　企业在确认企业所得税的应税收入时，应当按照有关企业所得税的规定进行处理。然而，笔者发现，在实务中一些企业存在提前开具发票的现象，有关税务处理存在税收风险。

　　提前开具发票引发警报

　　基于商业交易的复杂性，现实中存在提前开具发票的情况。如下面这个案例，A公司就是应客户要求提前向对方开具了发票。不过，该案例中的涉税处理引发了税务管理警报。

　　该案例的情况大致如下：2023年，A公司与甲方签订总金额为5000万元的劳务合同。当年度，A公司按约定完成合同劳务总工作量的20%。临近2023年底，甲方单位联系A公司，希望A公司提前开具部分劳务的发票。按照约定，A公司2023年度本应为甲方开具发票1000万元，但根据甲方的要求，实际为甲方开具增值税普通发票3000万元。

　　之后，A公司在增值税处理时确认了有关开票收入3000万元，但是在企业所得税处理时却没有按开票金额3000万元确认收入，而是按照完工进度法，即5000万元合同劳务的20%，确认当年度的企业所得税收入为1000万元。

　　这直接导致A公司有关交易的增值税确认收入大于企业所得税确认收入，引发税收征管系统的预警，税务机关随即展开风险核查。

　　开票方这样操作可以吗

　　那么，A公司是不是不能提前开具发票?上述处理是不是存在问题?

　　其实，现行税法并不要求企业全部交易完成后才能开具发票。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

       1.收入的金额能够可靠地计量；

       2.交易的完工进度能够可靠地确定；

       3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

       企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

       1.已完工作的测量；

       2.已提供劳务占劳务总量的比例；

       3.发生成本占总成本的比例。其中，未规定开具发票的时间与确认收入的时间之间有必然联系，但明确应按完工进度确认提供劳务收入。A公司向甲方提前开具发票的数额共计3000万元，但按照完工进度法，当年度A公司的企业所得税应税收入确实只有1000万元。所以，A公司申报的企业所得税收入计量没有违反规定。

　　但是，笔者认为，A公司提前开具发票却不对有关提前开票金额作收入确认处理并不合理，存在税收风险。

　　首先，这种处理方式打破了开票方确认收入与受票方抵扣成本时间上的一致性，极大延迟了开票方缴纳税款的时间。通常在一笔交易中，按照规定，开票方要计算开票收入产生的应纳税所得额并缴纳税款，受票方取得该票据后要将其作为税前抵扣的成本。而上述案例中，A公司开出金额为3000万元的普通发票，该发票当年度可以在甲方产生抵税效应750万元(3000万元×25%)，但假设A公司无其他成本费用，A公司当年度仅需为这笔交易负担250万元(1000万元×25%)的企业所得税。可见，A公司未将2000万元提前开票的金额确认为收入，造成交易双方在一段时期内抵扣和缴纳的企业所得税税款严重不对等。

　　其次，这种处理方式使得企业对一笔交易确认收入与开具发票脱钩，使其成为两条不相关的平行线，使得税务机关在日常管理中难以准确了解企业的收入情况，难以及时发现涉税风险，必须通过对企业进行详尽的账务检查才能证实企业是否及时确认收入。这会大大增加基层税务机关征管的成本，影响征管效率。

　　再次，企业确认收入的时间本身就存在一定的主观性和人为控制的因素，甚至可以人为推后提前开票方的收入确认时间。如上述案例中，A公司应甲方要求提前对未进行的部分劳务开具发票，但对取得的劳务收入按照完工进度来结算收入。税务机关很大程度上只能依靠甲方与A公司之间的劳务进度测算单据了解其交易情况，而在A公司与甲方长期合作甚至为关联方的情况下，将有关单据作为确认收入依据的可靠性可能会打折扣。

　　针对提前开具发票完善管理

　　综上，上述这种提前开具发票却不及时对全部开票金额确认企业所得税应税收入的行为，可能会引发企业所得税征管风险。如何应对这个风险?笔者思考认为，目前可以尝试从两方面采取措施。

　　一方面，基于真实、合理原则，对受票方接受提前开具发票的成本抵扣作出一定限制。对此，国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》已作出规定，第二条明确，本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。上述案例中，取得提前开具发票的甲方未实际发生有关劳务支出，按规定本不应据该发票进行税前扣除，税务机关应查实后责令企业改正。针对这种情况，建议税务机关有针对性地加强税法宣传、辅导，促进受票方如实进行税前扣除。如果上述规定中有关合理性、相关性的原则性表述能得到进一步明确，使受票方的成本抵扣必须符合合理性、相关性原则，则有助于消除上述涉税风险。

　　另一方面，借鉴增值税相关法规，对提前开具发票和确认企业所得税应税收入行为进一步规范。《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条对增值税确认收入时间的规定：增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。笔者认为，如果将该规定引入到企业所得税法规中，应该可以较好解决提前开具发票行为在确认收入方面的涉税风险问题。

今年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)根据主客观相统一原则，对虚开增值税专用发票罪作了限缩，突出虚开增值税专用发票罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，目的是为了骗抵国家税款。《解释》施行后，税务机关对受票方取得虚开增值税专用发票的违法行为应当如何定性处理?笔者认为，应根据受票方取得虚开增值税专用发票的目的来分别认定，做到该宽则宽、当严则严、罚当其责。本文通过梳理分析税务执法中几类常见案件的定性处理，以求避免税务机关与司法机关认定不一致而产生分歧，为推动行政执法与刑事司法一体化衔接提供参考。

　　关于受票方为对外虚开牟利而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A 公司让他人为自己虚开增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税额，同时又通过收取手续费对外虚开增值税专用发票。此种情形下，受票方因对外虚开发票产生大量销项税额，为了减少自身税款的缴纳，让他人为自己虚开增值税专用发票，其取得虚开增值税专用发票的目的是为了继续对外虚开牟利。该类企业没有真实的购进业务，其利用虚开的增值税专用发票抵扣税款不仅骗取了国家税款，还严重危害了增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，应当认定为虚开增值税专用发票，严厉打击。从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定任何单位和个人不得“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”;《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票”和“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。从典型案例看，“两高”发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例中，有一起金某某等虚开增值税专用发票案。金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。

　　关于受票方为了少缴税款而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司购进货物，未取得增值税专用发票，利用虚开的增值税专用发票(票面金额与实际交易金额一致)申报抵扣增值税。此种情形下，受票方与开票方之间并不存在实际交易，但是A公司与其他人之间存在实际经营业务，因未取得增值税专用发票，从而故意取得虚开发票或者在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开发票，申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类案件应当定性为逃税而不是虚开。一是根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134 号)，受票方利用他人虚开的专用发票，或从销售方取得第三方开具的专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按逃税处理。二是根据《解释》，虚开增值税专用发票罪是指以骗取税款为目的，虚构经营业务开具或者接受发票，核心在骗;逃税罪是以存在法定纳税义务为前提的，核心在逃。《解释》第一条明确将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。A 公司虽然利用他人虚开的发票抵扣税款，但因其有实际业务发生，虚开行为是以逃避纳税义务为目的，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”情形。三是对有实际经营业务的市场主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对经营主体的有效保护。逃税罪可以适用相关不予追究刑事责任的政策，有利于鼓励违法企业改过自新，体现了宽严相济的现代监管理念，彰显了执法的温度。

　　关于受票方为了骗取出口退税而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司让他人为自己虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税凭证，骗取出口退税款。此类行为中，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的，应当认定为骗取出口退税而不是虚开增值税专用发票。税收征收管理法第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，《解释》第七条将使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票的情形认定为“假报出口或者其他欺骗手段”。在“两高”发布的“镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案”中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开的增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

　　关于受票方善意取得虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并向A公司提供了B公司的营业执照、组织机构代码证等资料，验定货物质量后，A公司遂与B公司签订货物购销协议(协议上有B 公司法定代表人签名及B公司公章)，并取得B公司开具的增值税专用发票，后来税务机关认定B公司开具的发票为虚开。A公司在接受调查时表示对B 公司违法毫不知情，并向税务机关提供了货物的付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得相反证据。此时A公司既不存在“让他人为自己虚开”的行为，又不存在偷逃税款的故意，但是并不符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定的“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”情形。因为货物实际销售方是王某，而发票注明的销售方为B公司，如果对A公司定性为善意，无准确适用依据;如果不定性为善意，容易引发纳税争议且不公平。笔者认为，目前对善意的认定已不适用当前税收征管实际，善意取得增值税专用发票本身就是借鉴了民法中的“善意相对人”制度，即法律应当保护没有过错的第三人权利。如果购买方对于从销售方取得虚开的增值税专用发票不存在主观过错，就应当定性为善意取得。行政处罚法第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。建议尽快对相关文件修订完善，主要从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面明确善意取得构成要件的标准，便于基层税务机关操作执行，降低执法风险，减少涉税争议。

近期，A科技公司收到税务部门风险提示：其上下游合作方发票存在不合规风险。受A科技公司委托，笔者梳理了其相关业务资料。笔者发现，A科技公司在与上下游企业的合作过程中出现的各类发票风险，很具有典型性。笔者提醒科技类企业，应吸取A科技公司教训，严把发票取得、开具等各环节的税务风险。

　　取得平台发票 重点判定业务真实性

　　A科技公司目前处于初创期，规模和技术较为有限。为解决A科技公司研发人员不足的问题，A科技公司与平台公司B科技有限公司、平台公司C信息技术有限公司分别签订相关合同。合同主要内容为B公司、C公司具备共享经济资源平台，可接受A科技公司委托为其提供技术服务(包含技术开发)，包括但不限于为其筛选适合的自由职业者并向自由职业者支付相应的税后收入，为自由职业者代开等额发票等事项。A科技公司根据业务工作量验收情况和协议相关规定如实生成结算单，按时足额向B公司和C公司支付总包服务费，并取得“信息技术服务”增值税专用发票。

　　◆分析建议◆

　　从业务本质看，A科技公司上述行为属于服务外包性质，即A科技公司将技术服务发包给承包方B公司和C公司，A科技公司只需在规定的时限内对提交的服务成果进行验收，按发包金额支付给B公司和C公司。技术开发人员则由平台公司自行安排，按照A科技公司要求完成相应的技术开发任务，并根据A科技公司完成的工作量进行结算，B公司和C公司具体安排哪些人员提供服务与A科技公司并无关系，其合同标的为“事”，即平台属于购买服务再转售的行为。

　　根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)规定，纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用、所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。从严格意义上来说，“三流合一”是指货物流、发票流、资金流的相对方一致，也即销售方、开票方和收款方为同一主体;购买方、受票方和付款方为同一主体。如果“三流”不一致，就无法抵扣增值税进项税额。

　　就A科技公司而言，其与B公司和C公司签订合同并向其支付价款，B公司和C公司提供服务并向A科技公司开具增值税专用发票，且A科技公司能够提供相应资料予以佐证，符合“三流合一”的要求。

　　取得服务费发票 重点判定是否为佣金

　　基于“XX资金管理软件及配套设备产品”软件平台的移动互联网企业级在线服务，D公司为A科技公司提供有资金软件需求的客户线索，包括但不限于客户名称、联系方式、基本需求等，并与A科技公司共同承担客户必要的售前咨询服务。基于D公司提供的客户线索和售前服务，A科技公司采取按年收费的模式向客户收取费用，与客户成单且收到客户所支付的全部费用后，根据A科技公司成单的回款累计数额，按伙伴等级对应的比例，向D公司支付信息服务费用，取得D软件集团有限公司开具的“信息技术服务”增值税专用发票。

　　◆分析建议◆

　　根据企业现有合同和取得票据资料，D公司从A科技公司取得的收入，若按照信息技术服务收入处理，需要D公司具备如下三个条件：一是D公司是否有相应的技术;二是D公司是否将技术应用到实际业务之中;三是D公司是否因技术而取得相应的收入，即相关性。满足上述三个条件的收入，本质上属于信息技术服务收入，A科技公司在此前提下取得的“信息服务费”增值税专用发票就是合规的，支出额度也不受5%佣金手续费的限制。若D公司没有任何技术手段，仅是简单居间服务取得的收入，则属于佣金手续费收入，在企业所得税处理上，A科技公司则需要就超出5%的支出，按照税法规定进行纳税调整。

　　经过与A科技公司与D公司进一步沟通，D公司是凭借其技术性手段，从海量市场客户信息中遴选出A科技公司潜在客户信息资料，并协助最终转化为现实客户，因此D公司取得的收入属于信息技术服务收入，A科技公司支付的款项可以据实在其企业所得税前列支。笔者提醒，科技类企业应结合有关合同、协议、付款记录等资料，合理分析判断其业务实质。若不能准确判断时，尽可能咨询主管税务机关或者专业人士，避免产生税务风险。

　　开具增值税发票 重点判定服务性质

　　A科技公司与管理有限公司E企业签订合同，为实现E公司账户管理与自动化运作，约定A科技公司向E公司提供不同规格机器人产品系统的开发与维护，但需要与A科技公司开发的云盾宝等硬件搭配使用，A科技公司对E公司开具“信息技术服务”增值税专用发票。

　　◆分析建议◆

　　A科技公司提供的服务，究竟是信息技术服务还是软件产品?不同的判定结果，直接影响后续的税务处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，具体包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)将软件产品界定为信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。从两者的适用税率看，信息技术服务增值税税率为6%，软件产品按货物征收增值税，税率为13%。

　　上述案例中，A科技公司并不是仅提供一种信息系统服务，实质上是提供一种机器人软件产品，该产品需要与其开发的云盾宝等硬件搭配使用，属于销售软件产品的行为。按照《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。所以，A科技公司应适用13%的税率缴纳增值税。需要提醒的是，科技类企业应及时了解相关税收政策及原理，准确判断其适用税率及税收优惠政策，避免产生税务风险。

　编者按：两高涉税司法解释为虚开专票罪增设了无骗税目的和无税款被骗损失的出罪情形，为限缩本罪犯罪圈作出了重大贡献。与此同时，不以骗抵税款为目的且没有造成税款被骗损失的虚开专票行为应构成何种犯罪、适用什么罪名成为实务界当前热议的话题。本文结合一起笔者代理的成品油变票虚开案件，提出该种情形可适用刑法第二百零五条之一虚开发票罪的裁判路径，并根据刑法条文分析虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票。

　　01、案例引入：某石化公司变票逃避消费税案

　　笔者代理的这起石化变票案件的主要事实可以用上图简示。在上图所示的变票交易中，A公司是组分油供货单位，B公司是用票企业也是本链条中的汽油生产主导单位，C公司是变票方，D公司是用票企业B公司的合作方，具有汽油生产能力。B公司从A公司处采购组分油，A公司根据B公司的指示将货物直接运输至D公司，D公司在B公司的指导下生产加工汽油。B公司虽直接从A公司取得化工原料发票但并不直接对外开具汽油发票，而是开具化工原料发票给C公司，让C公司变更品名为汽油后再开具汽油发票给D公司，D公司再配上汽油货物对外开票销售。

　　在本案的侦查阶段，侦查机关以B公司涉嫌虚开专票罪立案侦查。在本案的审查起诉阶段，笔者向检察机关提出B公司同时构成逃税罪和虚开发票罪的数罪竞合辩护意见，盖因本案欠缺逃税罪的行政前置条件，应按照虚开发票罪追究刑事责任。该辩护意见得到了检察机关的采信，检察机关遂以B公司涉嫌虚开发票罪起诉至法院。最终，法院判决B公司构成虚开发票罪并追究其刑事责任。该案裁判文书中的一个显著的亮点是，法院认为虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票，刑法第二百零五条之一的文义完全可以得出这一结论。

　　在虚开类刑事案件的司法审判实践中，一直存在这样一个争论，即如果虚开的犯罪对象是增值税专用发票同时又具有抵扣税款的行为，能否构成虚开发票罪。对此，需要在主客观相一致、罪责刑相适应的原则指引下，对刑法第二百零五条和二百零五条之一进行体系解释，辅之以两高涉税司法解释第十条第二款来加以分析判断。

　　02、虽有虚开专票及抵扣税款的行为，但不构成虚开专票罪

　　两高涉税司法解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”据此，即便行为人具有虚开专票以及抵扣税款的行为，但如果行为人主观上没有骗抵税款的目的且客观上未造成税款被骗损失的后果，仍可不构成虚开专票罪。

　　(一)从主观目的看，行为人没有骗抵增值税的目的，而是为了偷逃消费税

　　在前述案例中，B公司的目的是逃避消费税，而非骗取国家增值税税款。观察整个业务链条，B公司通过增加变票方C公司的方式，将变票环节和生产环节相脱离，使其账面上呈现的是纯贸易行为，而非生产行为，从而达到偷逃消费税的目的

　　虽然C公司将化工原材料发票品名变更为汽油，但仅仅是货物名称的改变。在整个交易过程中，企业之间存在真实的货物交易，取得及开具增值税专用发票所涉及的货物数量、货款金额、增值税税率均与实际交易情况相符。同时，各公司按期、足额缴纳了相应的增值税税款，并没有逃避任何增值税的纳税义务。种种客观事实表明，B公司不具有骗取增值税税款的目的，不具备构成虚开专票罪的主观要件。

　　(二)从征税原理看，各环节足额抵扣、足额缴纳，没有造成增值税被骗损失

　　变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是以商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，只要增值税抵扣链条没有断裂，增值税负就会层层转嫁，由最终的消费者承担。同时，增值税是价外税，纳税人采购货物，向货物供应商支付价款，包含货物价款(即不含税金额)和增值税额(即进项税额)，二者相加即为价税合计金额。纳税人采购货物，依法支付进项税额，并取得进项发票，即依法取得进项抵扣权利。

　　假定前述案例中的业务链条为“A公司—B公司—D公司”，各环节平价开票，交易配有真实货物，B公司从A公司采购原材料再销售给D公司，各方足额纳税、足额抵扣，并不会造成国家增值税被骗损失。尽管在B公司和D公司之间增加1个公司、10个公司、100个公司，创设“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”的业务链条，国家的增值税同样没有被骗损失。原因在于，即便在这一链条上创设了新的虚假交易环节，虚开发票行为构成一项拟制的纳税义务而非法定的纳税义务，国家的意志是既不主张行为人缴税，也不允许行为人抵税，而行为人既全额纳税又全额抵税的结果实际上与国家意志所追求的结果是一致的。因此，只要是虚构交易环节中的各方在全额申报纳税的情况下抵扣税款，就不可能产生骗取国家税款的实质危害结果。

　　假定上述业务链条“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”不是平价开票，每个C公司虚设的环节增加1元，对于最终的D公司来说，其抵扣的进项税额包括上游供应商的真实进项和中间环节虚构的进项。对于真实进项，其抵扣行为不会造成税款损失;对于虚假进项，由于各环节也均各自足额纳税，因此其抵扣行为也不会造成税款损失。整个流程均不存在增值税税款被骗的结果。

　　因此，我们可以看到，实践中类似B公司所实施的行为，其虽有虚开专票行为，也有抵扣税款行为，但主观上无骗抵增值税目的、客观上无增值税被骗损失，根据两高涉税司法解释第十条第二款的规定，不构成虚开专票罪。

03、不构成虚开专票罪的虚开专票行为，可按照虚开发票罪论处

　　前述这类无骗税目的、无税款被骗损失后果的虚开专票行为既然不构成虚开专票罪，可以按照虚开发票罪论处。

　　根据《刑法》第二百零五条之一的规定，虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。如果仅仅从字面上去理解“本法第二百零五条以外”的规定，便会认为虚开专票的行为不符合虚开发票罪的构成要件，也会认为虚开发票罪的犯罪对象不包括增值税专用发票，实际上就是把虚开发票罪理解为了“虚开普通发票罪”。上述观点显然是对这一法条的错误理解与适用。问题的关键在于如何理解刑法二百零五条之一中的“本法第二百零五规定以外”这一用语。

　　张明楷教授《论表面的构成要件要素》一文指出，“刑法明文规定的某些要素并不是为了给违法性、有责性提供根据，只是为了区分相关犯罪(包括同一犯罪的不同处罚标准)的界限。这种构成要件要素称为‘表面的构成要件要素’或‘虚假的构成要件要素’，也可以称为分界要素。从实体法的角度而言，这些表面的构成要素不是成立犯罪必须具备的要素;从诉讼法的角度而言，表面的构成要件要素是不需要证明的要素。”

　　据此，“刑法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素。也即，凡是虚开发票的行为，均符合虚开发票罪的构成要件，因而构成虚开发票罪。增值税专用发票也属于发票的一种，如果行为人虚开专票但不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。从这个角度来看，虚开发票罪的犯罪对象当然不能排除增值税专用发票，可以包含增值税专用发票，即未被用于骗抵税款的增值税专用发票可成立虚开发票罪的犯罪对象。

　　陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文也与笔者持此相同观点。陈兴良教授指出，“刑法第二百零五条规定以外”中的“规定”是指“规定为犯罪”。“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第二百零五条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开专票行为，并没有被刑法第二百零五条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第二百零五条之一的虚开其他发票的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开专票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

　　在笔者代理的引入案例中，法院判决B公司构成虚开发票罪正是遵循了张明楷教授“表面构成要素”的观点。判决指出，“虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。‘刑法第二百零五条规定以外’属于界限要素，而非构成要素，增值税专用发票也属于发票的一种，行为人虚开了增值税专用发票，但不具有骗取抵扣税款的危险行为，应当以虚开发票罪定罪处罚。”

　　04、结语

　　刑罚应当与行为人所犯罪行与承担的刑事责任相适应，其基本要求通常表述为重罪重罚、轻罪轻罚、无罪不罚、罚当其罪、罪责刑相当。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果，而是出于其他目的实施虚开行为，则不构成虚开专票罪。如果行为人虽有虚开专票的行为，但未利用专票抵扣功能侵犯国家增值税利益，而是专票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开专票与虚开普票无实质区别，从罪责刑相适应原则考虑，情节严重的应当以虚开发票罪论处。

　　实践中，对于虚开类案件的认定难度大、争议多。在两高涉税司法解释施行的背景下，一些案件或将迎来新的转机。无论是在税务争议的初期阶段，还是在进入刑事犯罪审理的过程中，专业的税务律师都发挥着至关重要的作用，甚至成为致胜的关键。当企业面临税务争议时，建议及早聘请专业税务律师介入。税务律师可以从法律冲突、法律解释、证据的证明能力以及举证责任等法律角度进行深入剖析，与税务机关、司法机关进行有效的沟通，提供专业的涉税服务，尽可能维护当事人的合法权益，有效化解与防范税务风险。

一、一个典型案例：陈联昌、詹俊焕等非法出售增值税专用发票及虚开增值税专用发票案(福建省福州市中级人民法院刑事判决书(2019)闽01刑终1449号)

　　2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。

　　此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。

　　法院判决：1、被告人陈联昌犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十五万元;犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑十年，并处罚金人民币二十五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑十六年，并处罚金人民币五十万元。2、被告人詹俊焕犯非法出售增值税专用发票罪判处有期徒刑八年，并处罚金人民币十五万元;犯虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑九年，并处罚金人民币二十万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑十四年，并处罚金人民币三十五万元。

　　二、非法出售增值税专用发票和为他人虚开增值税专用发票的区别

　　上述案例非常典型，同一当事人同时涉非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪。从中，我们可以看出两罪的根本区别是：

　　1、非法出售增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票领用秩序，指向的对象只能是空白增值税专用发票。

　　刑法上之所以确立非法出售增值税专用发票罪，就是为了打击破坏增值税专用发票领用秩序的行为。《税收征收管理法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。所以，税务机关以外的其他任何单位和个人均不得印刷、发售增值税专用发票，更不能利用增值税专用发票领用(注：现在去税务局领用发票，已不用缴纳发票工本费，所以“领购”一词已不符合实际情况)制度牟利。而自税务机关处领出的增值税专用发票，一定是空白增值税专用发票，未做任何记载的。

　　2、虚开增值税专用发票罪维护的是增值税专用发票的如实记载制度，指向的是发票记载虚假行为。

　　刑法上之所以确立虚开增值税专用发票罪，打击的是增值税专用发票内容不如实记载的行为。当然，增值税专用发票内容不如实记载的最终目的是虚抵进项税，进而少缴增值税(间接也可导致少缴企业所得税、消费税等税收)。所以说，虚开增值税专用发票罪打击的最终目标是借虚假记载发票事项，虚抵进项税额的行为。所以，虚开增值税专用发票指向的虚假记载。

　　从4号司法解释第十条规定的四种虚开情形来看，哪一种不是实质上的发票内容虚假记载?“没有实际业务，开具增值税专用发票”，发票内容能真实?“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”，超过部分就是虚假地被记载在发票上的。“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，交易主体虚假，就是发票上记载的销售方或购买方虚假，不是吗?“非法篡改增值税专用发票相关电子信息”，这里的电子信息肯定是发票的记载事项，被篡改，就是虚假的!

　　3、非法出售增值税专用发票案中，国家没有税款损失;虚开增值税专用发票案中，国家有税款损失。

　　非法出售增值税专用发票是一次性完成的动作，因不涉及发票记载事项，不会因此导致有人将此发票申报虚假抵扣，进而导致国家税款损失。至于购买方获得增值税专用发票后，自行据实开具、再次买卖牟利还是虚开牟利，均与本次非法出售增值税专用发票无直接关系。非法出售增值税专用发票方，对此极有可能不知情，也不关注，所以其不需对取得发票方的后续行为负责，而仅对非法出售行为负责。

　　而虚开增值税专用发票，因发票已被虚假记载，受票方大多会申报抵扣进项税额，这将直接导致国家税款损失。并且，虚开增值税专用发票中的为他人虚开方在虚开时，对此后果非常清楚，甚至可说这是他虚开发票的重要卖点。所以，一般来说，虚开双方均要为虚开行为承担法律责任。

　　Plus，笔者观点：关于4号司法解释的争论非常多，争议的原因是多方面的，但是从涉税罪名的确立初衷来解释和适用，应该可以获得更大范围的共识，以减少不必要的争论。

北京税达律师事务所刘金涛律师

2024年8月6日

最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对虚开增值税专用发票罪作了限缩，税务执法人员宜参照该规定分类处理受票方取得虚开增值税专用发票案件。

　　今年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)，明确相关犯罪的定罪量刑标准、对有关罪名的理解以及新型犯罪手段的法律适用等，为新形势下有效依法惩处危害税收征管犯罪，维护税收秩序，推动经济社会高质量发展提供了重要支撑。笔者认为其中对虚开增值税专用发票罪的限缩，对税务机关处理受票方取得虚开增值税专用发票事项具有重要影响。

　　分类处理取得虚开增值税专用发票行为

　　我国刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(以下简称虚开增值税专用发票罪)作出规定，明确该罪的定罪量刑标准，指出“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”情形。

　　《解释》第十条进一步列出应当认定为虚开增值税专用发票罪的五种情形，并对该罪作了限缩，突出该罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将主观上不以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为排除在该罪的打击范围之外。

　　笔者认为，税务执法人员对受票方取得虚开增值税专用发票的定性处理宜参照《解释》规定，根据受票方取得虚开发票的目的区分认定，做到依法依规宽严相济、罚当其责。下面结合案例，针对税收执法实践中常见的受票方取得虚开增值税专用发票情形，分类分析税务处理中应注意事项。

　　对为了虚开发票牟利而接受虚开发票的处理

　　情形一：A公司在没有实际业务的情况下，让他人为其虚开增值税专用发票，用于申报抵扣增值税进项税额;同时又对外虚开增值税专用发票，收取开票费。

　　这种情形下，受票方因对外虚开发票而产生大量销项税额，为了减少缴纳增值税，又让他人为其虚开发票。显然，受票方取得虚开发票的目的是继续对外虚开发票牟利。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税进项税额指纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，购进时所支付或负担的进项税额准予从销项税额中抵扣。但纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而A公司没有真实购进业务，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票，抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益。对于这类行为，税务机关应当果断将其定性为虚开增值税专用发票，予以严厉打击。

　　作出有关定性处理理由充分。一是从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条第二款规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。二是从典型案例看，“两高”发布的金某某等虚开增值税专用发票案中，金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票，税额4600余万元。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票，造成税款2700余万元被抵扣。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。

　　对为了逃税而接受虚开发票的处理

　　情形二：B公司为实体企业，因购进货物未能取得增值税专用发票，就从第三方取得虚开的增值税专用发票(票面金额与实际交易金额一致)，用于申报抵扣进项增值税税额。

　　这种情形下，受票方B公司与交易方之间虽然存在实际经营业务，但因无法从交易方取得增值税专用发票，在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开增值税专用发票，用于申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类违法案件应被定性为偷税，而不是虚开发票。

　　主要理由如下：一是《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号，以下简称134号文件)规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按偷税处理。二是《解释》明确，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开、骗抵税款的行为，才能被认定为虚开增值税专用发票罪，其核心在骗。而逃税罪是基于逃避纳税义务的目的，核心在逃，以存在法定纳税义务为前提。《解释》第一条已将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。本案中，受票方B公司虽然利用他人虚开的发票申报抵扣了税款，但因其有实际业务发生，虚抵行为主观上是为不缴、少缴税款，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务”而通过虚开发票骗取进项税额抵扣的行为。三是对有实际经营业务的经营主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对实体经济的有效保护，因为按照规定，逃税罪可以适用缴税免刑的政策，有利于鼓励违法企业积极改过自新，体现宽严相济的现代税务监管理念，彰显执法温度。

　　对为了骗取出口退税而接受虚开发票的处理

　　情形三：C公司取得虚开的增值税专用发票，向税务机关申请办理出口退税，骗取出口退税款。

　　出口退税，指在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，体现在购进货物企业的进项税额上。本案中，受票方C公司让他人为其虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税的凭证，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的。笔者认为，对于此类违法行为，应将其定性为骗取出口退税，而不是虚开增值税专用发票。

　　主要理由有三：一是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条明确规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。134号文件规定，受票方利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。二是《解释》第七条将使用虚开取得的增值税专用发票申报出口退税的情形认定为骗取出口退税罪的“假报出口或者其他欺骗手段”。三是“两高”发布的镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

　　对因不知情而接受虚开发票的处理

　　情形四：D公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并提供了个人名片及B公司的营业执照等资料。验证货物质量后，D公司与B公司签订货物购销协议(协议上有B公司法定代表人签名及B公司公章)，并取得B公司开具的增值税专用发票。后来，税务机关认定，因B公司已走逃失联，B公司为D公司开具的发票为虚开。D公司在接受调查时表示对B公司的违法情况毫不知情，并向税务机关提供了货物的购销合同、付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得有关反映虚开的资金回流等证据。

　　笔者认为，从该案情况来看，D公司已向实际供货方支付了货款，并不知晓从B公司取得的增值税专用发票为虚开，应当认定为善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律应当保护不知情的善意相对人权利，《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。对于此类案件，主要应从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面对受票人是否为善意取得虚开发票作出判定。

编者按：在成品油模块上线后，石化行业虚开犯罪的新型行为模式层出不穷，红冲型虚开便是其中一种。实务中，有些司法机关对红冲型虚开成品油发票以虚开专票罪论处，但这并没有准确把握该类行为的真正本质所在。笔者将以两张申报表为关键抓手，论证红冲型虚开的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税，以期帮助司法机关在正确探求行为本质的基础上对该类行为正确定罪，从而对此类案件侵害的唯一法益国家消费税利益提供切实的司法保障。

　　01、引言

　　(一)何谓成品油行业里的发票红冲?

　　根据《国家税务总局关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第1号)规定，所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。2018年3月，金税系统正式上线成品油发票模块，严格管控石化生产企业和贸易企业的库存，在开票和抵扣上作出限制。在新的税收监管政策背景下，成品油贸易企业只有在取得成品油进项发票并在成品油发票模块中录入库存后，才能对外开出成品油发票，没有成品油库存则无法开出成品油发票，过去贸易企业恣意变票的行为无法成行。

　　正所谓“上有政策，下有对策”，偷逃消费税的动因始终存在，在成品油发票模块上线后，也不断衍生出多种新型偷逃消费税的手段，如利用成品油发票红冲时间差对外开票、伪造成品油海关进口缴款书虚增库存开票、委外加工欠税开票、利用历史遗留虚假库存对外开票、加油站富余发票回流炼化企业等等。本文所要讨论的即为第一种情形，即利用成品油发票红冲时间差对外开票。根据国家税务总局公告2018年第1号文规定，开具成品油专用发票后，发生销货退回、开票有误以及销售折让等情形的，应按规定开具红字成品油专用发票。开具红字成品油专用发票，也即本文所述的成品油发票红冲。

　　(二)红冲模式的本质：倒卖成品油库存数据偷逃消费税

　　据华税观察，实务中对于利用红冲手段虚增成品油库存数据，进而对外虚开成品油增值税专用发票的行为，多认定接受红冲发票虚增库存数据后再对外虚开发票的企业为虚开主体，造成国家税款损失，构成虚开专票罪。但是，这种定性是否准确?是否偏离了行为的实质?是否有违罪责刑相一致的原则?笔者认为，利用红冲手段虚开成品油发票行为的本质是通过倒卖成品油库存数据偷逃消费税，不构成虚开专票罪。

　　以上图的红冲型虚开案业务流程为例，企业A向企业B开具石脑油发票后做红冲处理，给企业B留下石脑油库存，进而企业B对下游企业D也能开具石脑油发票。因企业A将发票红冲，企业B缺少进项发票，因此会联络企业C购买化工类发票。对企业D而言，其获得成品油库存数据后，同样可以对企业E开具石脑油发票，企业E进一步配货对外销售。在上述业务流程中，参与红冲的企业A、企业B、企业D的行为本质即是倒卖成品油库存数据。企业A通过红冲方式给企业B创造成品油虚假库存，企业B进而转移成品油库存至企业D，企业D再倒卖成品油库存至企业E。由此可知，对红冲企业行为本质的理解和认定，离不开对案件中成品油库存形成、流转和使用情况的分析。唯有如此，方能查清案件侵害的真正法益，查明偷逃消费税的真正主体。

　　02、揭露红冲型虚开行为本质的关键抓手是这两张表

　　如前所述，利用红冲手段虚开发票的行为本质是倒卖成品油库存数据以偷逃消费税。问题是，如何验证企业是在倒卖成品油库存数据，而不是虚开增值税专用发票呢?关键抓手便是这两张表——《成品油消费税纳税申报表》主表、《成品油消费税纳税申报表》附表——本期准予扣除税额计算表。其中，主表反映了虚假库存数据的销售情况，附表体现了虚假库存数据的来源和消化过程。以前述案例中企业D成品油库存数据的取得、消化、销售顺序，具体分析如下：

　　(一)附表：本期准予扣除税额计算表

　　在上述案例中，生产企业D具有成品油生产资质，其在取得贸易企业B开具的成品油发票后，在增值税发票综合服务平台中进行认证，从而确认当期石脑油外购入库数量。根据企业D的本期准予扣除税额计算表，假设企业D确认本期外购入库数量96950000升(70000吨×1385升/吨)，将对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D会将本期外购入库数量中的83100000升(60000吨×1385升/吨)转入本期准予扣除数量，以“本期准予扣除数量×单位税额”计算本期准予扣除税额126312000元(83100000升×1.52元/升)，用于在申报消费税时虚假扣除。据此，“本期外购入库数量”反映虚假成品油库存数据的来源，“本期准予扣除数量”“本期准予扣除税额”反映虚假成品油库存数据的消化过程。

　　(二)主表：成品油消费税纳税申报表

　　根据生产企业D的《成品油消费税纳税申报表》主表，假设企业D当前对外虚开石脑油发票6万吨，则企业D要在主表中申报销售石脑油，本期销售数量83100000升(60000吨×1385升/吨)，申报消费税本期应纳税额126312000.00元(83100000升×1.52元/升)。而红冲而来的虚假库存数据刚好用于虚假抵扣消费税应纳税额，则实际上企业D无需缴纳巨额的消费税，便可把虚假库存数据对外转移。据此，主表上的“本期销售数量”即可反映虚假成品油库存数据的对外销售情况。

　　(三)倒卖成品油库存数据的结果是帮助下游偷逃消费税

　　在生产企业D申报的销售数据中，假设全部向下游生产企业E销售石脑油，开具石脑油发票数量6万吨。由此可得，生产企业D通过虚假扣除的方式，将取得的成品油库存转化为当期准予扣除数量，再通过对外开具发票虚假销售的方式，将成品油库存数据倒卖给下游生产企业E。而下游企业E可以实现外采原材料加工生产石脑油对外销售时虚假抵扣石脑油库存数据，以实现偷逃消费税的目的。假如生产企业D的下游是一家贸易公司，那么该家贸易公司必然会将其从企业D取得的虚假库存数据倒卖给其他生产企业用于虚假扣除从而偷逃消费税。

　　所以，生产企业D倒卖成品油库存数据的行为本质是帮助下游生产企业偷逃消费税。

　　03、为何红冲发票冲不掉成品油库存数据?

　　通过对生产企业D《成品油消费税纳税申报表》主表及附表的分析，可以得知其向下游倒卖成品油库存的事实，且企业D的成品油库存数据就是通过企业A红冲以及企业B转移而来。问题是，为何红冲发票却冲不掉成品油库存数据?成品油库存数据如何实现无中生有?

　　(一)生产企业A通过红冲方式创造成品油库存

　　生产企业A向贸易企业B开具石脑油增值税专用发票，然后将发票进行红冲。因成品油模块与进项模块不联通，生产企业A将发票红冲后，红字发票不能抵扣进项，贸易企业B为补足进项会联络企业C购买化工类进项发票，但石脑油库存数据得以留存在贸易企业B的发票系统内。在此过程中，生产企业A实现了在不缴纳消费税的前提下创造库存。贸易企业B在取得成品油发票后，抢先在发票被红冲之前在增值税发票综合服务平台的成品油消费税管理模块中录入成品油库存数据，然后在税控盘中下载成品油库存数据，因此便获取了成品油库存。发票被红冲后，企业B的库存数据不会自行消失，而是需要手动撤回，企业B只需要不操作手动撤回即可留存虚假的成品油库存数据。

　　(二)贸易企业B通过成品油模块转移成品油库存

　　贸易企业B在税控盘中下载成品油库存数据，再消耗库存数据，通过税控盘向生产企业D开具石脑油增值税专用发票，将生产企业A创造的石脑油库存数据转移给生产企业D。至此，生产企业D的外购入库数量来源得以明晰，也即生产企业A通过红冲但不撤回石脑油库存数据，使贸易企业B获得成品油库存数据后进一步转移给生产企业D。

　　04、对生产企业D的“虚开”行为应当按照逃税罪的帮助犯论处

　　根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。两高新司法解释的出罪条款表明，虚开行为并不意味着必然构成虚开犯罪。成品油发票承载着会计核算凭证、所得税扣除凭证、增值税抵扣凭证、消费税扣除凭证等多种功能，行为人虚开成品油发票的，并不必然构成虚开犯罪。

　　最后，将视角再回归至本文的红冲型虚开案业务流程，可以得出如下结论：

　　(一)主观上：并非基于骗取国家税款的故意，而是逃避消费税纳税义务

　　通过把握红冲模式行为本质的关键两张表，分析各个环节成品油库存数据的形成、流转和使用情况，可以得出企业在各业务链条中形似虚开专票，实则倒卖成品油库存数据的重要结论。无论是通过红冲模式形成成品油库存，还是通过虚假扣除和虚假销售的方式转移成品油库存，各企业的主观目的是基于逃避消费税的目的，而非骗取国家增值税税款的故意。主观目的的不同，对企业的定罪量刑有重要影响。基于何种主观目的实施的行为，更是虚开专票罪和逃税罪的重要界分。

　　虚开抵扣增值税的社会危害性实质是非法占有国家已确认已代收的增值税款，本质是“骗取”国家财产，侵害国家税收物权。倒卖成品油库存偷逃消费税的社会危害性实质是非法减少下游生产企业应当承担的税收债务，本质是“逃避”对国家的债务，侵害国家税收债权。二者对国家税收征管秩序造成的危害结果和负面影响不尽相同，后者虽将造成国家税收的流失，但不会危及国家税收征管秩序的根本。

　　(二)客观上：并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益

　　根据《增值税暂行条例》相关规定，增值税纳税义务与销售行为相关，而与开票行为无关，发生应税销售行为的主体，负有增值税纳税义务，没有发生应税销售行为，即便对外开具发票，也不负有增值税纳税义务。由于企业A、B、D并未实际销售成品油货物，其对外开具成品油发票，并不具备法定纳税义务，不缴纳发票记载的销项税也不会造成国家增值税损失。

　　生产企业E从生产企业D处取得成品油发票，生产企业F从贸易企业E处取得成品油发票，用于虚假扣除实际生产产生的消费税应纳税额，意味着该企业必然真实发生了外购原油、化工原料生产成品油的应税生产行为，在真实外购原材料的环节，生产企业E、F必然取得了原油、化工原料进项发票。因生产企业E、F从链条中前面几家公司中取得成品油发票的目的是虚增成品油库存虚假扣除消费税，在取得发票过程中，不可避免地虚增了进项税，但由于生产企业E、F取得原油、化工原料进项发票，已经确认了进项税额，足以抵扣真实销售成品油产生的销项税额，因此生产企业E、F取得成品油发票后，会导致多确认进项税额，对此部分多确认的进项税额，其并无抵扣需求。由此可知，在整个业务链条中，各企业并未利用增值税发票的抵扣功能获取不法税收利益，造成国家增值税税款的损失。

　　(三)偷逃消费税的真正利益主体：下游或再下游生产企业

　　本案中，企业A、B、D没有发生应税生产行为，根据《消费税暂行条例》及相关规定，并不负担消费税纳税义务，但三家公司对外倒卖成品油库存最终导致下游生产企业E或再下游生产企业F得以偷逃消费税。下游生产企业E或再下游生产企业F获取成品油库存后进一步配货对外销售，对方在取得石脑油发票后，虚假确认外购入库数量，虚增当期成品油库存，虚假申报外购石脑油连续生产应税成品油的行为，虚假扣除成品油库存所含消费税，虚假抵扣其真实生产行为应当缴纳的消费税，实现少缴消费税的目的，这一系列行为，均属于采取其他欺骗、隐瞒手段，不缴、少缴消费税税款的虚假纳税申报行为。

　　如果指控本案为虚开犯罪，将无法查明偷逃消费税的真正主体，导致国家消费税损失无法挽回。如果指控仅仅获取下游企业支付好处费这一次要利益的中间企业及相关人员为偷逃消费税的主体，将导致获取消费税主要利益的下游或再下游生产企业逍遥法外，难以实现对国家消费税利益的真正保障。因此，下游或再下游生产企业是偷逃消费税的直接主体，符合逃税罪构成要件，应当以逃税罪追究其法律责任，中间的三家公司并非消费税纳税主体，其为下游企业偷逃消费税提供成品油库存，属于帮助行为，应当以逃税罪帮助犯论处。司法机关应当将目光伸向真正使用这些虚假库存数据、真正偷逃消费税的下游生产企业，而不应仅一味地聚焦倒卖库存数据的责任主体，否则将难以真正实现国家税款的有力保护。

《刑法》第207条规定了非法出售增值税专用发票罪，但这个罪名的认定似乎很难理清。今天通过案例的方式，对其进行分析和阐述。

　　一、刑法规定

　　1、《刑法》第二百零七条规定，非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

　　2、《刑法》第二百一十一条规定，单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

　　二、罪名认定

　　(一)非法出售指向空白发票，虚开指向虚假交易

　　典型案例：陈联昌、詹东州、詹栩明等非法出售增值税专用发票案(案号：(2019)闽01刑终1449号)

　　2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。

　　此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人(另案处理)虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。

　　二审法院经审理后判决：1、陈志鸿犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。2、陈凌犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元;数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。

　　(二)以转让公司股权的形式出售增值税专用发票，也构成犯罪

　　典型案例：李娟娟、熊婷非法出售增值税专用发票罪刑事申诉再审审查案(案号：(2021)陕10刑申27号)

　　李娟娟、熊婷二人不服(2021)陕1021刑初71号刑事判决和(2021)陕10刑终98号刑事判决，向商洛市中级人民法院申诉。法院经审查后认为，二人以注册公司后领取增值税专用发票、再转让公司股权、出售增值税专用发票的方式谋取利益为目的注册公司，在转让公司股权的过程中对受让方接受公司股权必须要有增值税专用发票的要求、受让方通过接受公司来获取增值税专用发票的目的是明知的。以转让公司股权的合法形式掩盖出售增值税专用发票的非法目的，并不影响对二人非法出售增值税专用发票谋取利益行为的认定，且原审所认定事实有大量能够相互印证的书证、证人证言、同案被告供述及你二人的供述证实，故二人的申诉理由和辩护意见不能成立，应予驳回。

　　(三)出售伪造的增值税专用发票罪指向假发票，非法出售增值税专用发票指向真发票

　　典型案例：蒋某某等出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票案(案号：(2013)一中刑终字第4902号)

　　2011年7月以来，被告人蒋某某承租本市海淀区东北旺南路28号慧源公寓某室，伙同被告人李某某等人非法销售增值税专用发票。2012年2月26日，蒋某某在本市海淀区海淀南路附近因形迹可疑被巡逻民警查获，民警当场从其搬运的纸箱内起获增值税专用发票1187份及公章、营业执照等物。当日，民警在慧源公寓某室内起获了打印机、税控机、电脑等物，并将返回该地点的李某某抓获，同时起获其随身携带的钥匙31把。经鉴定，涉案增值税专用发票中有68份系伪造、票面额累计人民币938万余元，其余1119份增值税专用发票系真发票。

　　法院判决：1、被告人蒋某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年，罚金人民币十万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑十二年，罚金人民币十五万元。2、被告人李某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元;决定执行有期徒刑九年，罚金人民币十万元。

　　(四)根据真实意图来认定是否属于非法出售增值税专用发票

　　典型案例：李作鹏、张岩非法出售增值税专用发票案(案号：(2020)吉07刑终72号)

　　2017年11月至2018年3月期间，被告人某某某伙同被告人张岩，以办理贷款为名诱骗刘某甲等人注册成立松原市金晨五金制品有限公司(金晨公司)、松原市晖宇科技有限公司(晖宇公司)等11家虚假公司，在上述公司无实际经营的情况下，向税务机关领购并对外出售空白增值税发票共计530份，以谋取利益。所出售的空白增值税发票，有420份在无真实货物交易的情况下，需填进项对外虚开，涉案金额人民币21502060.72元，税额人民币3655350.41元。

　　一审法院判决：1、被告人某某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币15万元。2、被告人张岩犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币10万元。3、涉案赃款予以追缴，上缴国库。

　　针对被告人某某某上诉认为，本案应以虚开增值税专用发票和从犯定罪量刑的辩护的建议，二审法院认为，经查，某某某与谢某甲合作，某某某伙同张岩以帮人办理贷款的名义欺骗他人信任，注册公司，二人领购增值税专用发票，将发票和公司材料交给谢某甲或谢某甲指派的人，其与谢某甲的真实意图即是买卖增值税专用发票，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的特征。

　　(五)非法出售增值税专用发票罪指向空白的增值税专用发票，非法出售发票罪指向普通发票

　　典型案例：许云南非法出售增值税专用发票罪(案号：(2019)陕01刑初151号)

　　2017年上半年，被告人许云南与黄某甲(已判决)开始在西安帮助他人代办公司营业执照、税务登记等手续。后为谋取非法利益，许云南伙同黄某甲开始从事非法出售增值税发票的犯罪行为，具体先由黄某甲、许云南联系需要购买增值税发票的“客户"，再由黄某甲指使黄某乙、赵某甲等人使用购买来的他人居民身份证注册空壳公司，然后黄某甲指使他人使用办理的公司营业执照等资料从税务机关骗取增值税发票，最后许云南、黄某甲将办理的公司营业执照、空白增值税发票等成套工商、税务资料以每套2.5万元至5万元的价格非法对外销售，并约定事后均分非法收益。

　　经统计，被告人许云南伙同黄某甲等人共计注册成立西安颇泛建材有限公司、西安玛慕德商贸有限公司等5家公司，并领取增值税专用发票共计60份、增值税普通发票共计100份用于非法出售，具体如下：1、2017年9月6日注册成立西安玛慕德商贸有限公司并领取增值税专用发票共计10份用于非法出售;2、2017年10月13日注册成立西安茂索物资有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;3、2017年10月24日注册成立西安机凑建材有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售;4、2017年10月13日注册成立西安索乃物资有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售;5、2017年10月18日注册成立西安颇泛建材有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售。

　　法院判决：许云南犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年又十个月，并处罚金人民币十八万元;犯非法出售发票罪，判处有期徒刑九个月，并处罚金人民币二万元，决定执行判处有期徒刑三年又三个月，并处罚金人民币二十万元。

　　(六)非法出售增值税专用发票的犯罪目的是领取增值税专用发票后倒卖牟利

　　典型案例：方源淼非法出售增值税专用发票案(案号：(2021)闽09刑终9号)

　　被告人方源淼指使陈某1找人帮助注册福鼎市劲盈通机械设备有限公司，并领取万元版增值税专用发票25份，之后以6万元出售。

　　法院经查后认为，在案证据证实，方源淼成立的劲盈通公司，其注册地址系伪造，公司法定代表人陈某2系无关人员，领取增值税专用发票后出售公司期间无实际经营。同时，证人陈某1证言进一步证实，方源淼叫其等人注册登记的公司没有真实经营,是专门用来领取增值税专用发票，而后倒卖给中间人并从中赚取利润。综上，上诉人方源淼为谋利成立公司套取增值税专用发票出售的行为，符合非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成。

　　判决：上诉人方源淼犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币十万元。

　　三、总结与思考

　　通过上述案例的梳理，我们会发现：非法出售增值税专用发票罪必须指向的是空白的真增值税专用发票，定罪的根本是非法出售。

　　但同时也需要思考如下问题：

　　1、实务中出现的出售填写了发票信息的增值税专用发票，如何定罪?

　　笔者认为，应依据其主观意图，即目的是什么来定罪。这就是所谓的刑事认定需遵守的“主客观一致”原则。如果是为了倒卖牟利，就是非法出售增值税专用发票罪。

　　但是虚开增值税专用发票，大多都是为了牟利，这一判断标准岂不是使得这一行为都被认定为非法出售增值税专用发票罪?可以结合出售增值税专用发票的过程来判断，即如果以方便购买方达成骗抵税款为目的，会造成税款被骗损失后果的，就应以虚开增值税专用发票罪认定。如果只管自己能否买卖中获利，对方是否有接受虚开的目的，在所不论，就应以非法出售增值税专用发票罪论处。

　　2、在一个案件中可以同时出现非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪?

　　是的，可以。因为这两个犯罪，虽然来自同一犯罪主体，但来自两个不同的犯罪故意和犯罪行为。不然就是一个犯罪，不会涉及两个罪名。

　　还是要回到“主客观一致”的原则上去找答案。从犯罪构成四要件上下功夫。不然就分辨不了不同的犯罪。

　　3、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪有何区别?

　　根据4号司法解释第10条规定来看，虚开增值税专用发票罪打击的是虚构可抵扣事实，骗取可抵扣的增值税利益行为。而非法出售增值税专用发票罪打击的是非法出售行为。实务中，两者存在外观上的相同之处，都侵害了国家对增值税专用发票的管理秩序。但认定是主要从主观故意上进行甄别。即使罪名认定混了，也不用太担心，毕竟两者的刑罚一样哦。

　　4、存在既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪的情形吗?

　　存在!即违法行为同时满足如下两个条件：1、不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的。2、不以买卖牟利为目的，非法出售增值税专用发票。比如说如实代开，同时没获得非法利益。

近日，笔者接到一个微信好友咨询说，他所在公司前些年购买发票案发，公司实际控制人被判处有期徒刑，未判处罚金，公司未被提起刑事诉讼。现，在他担心公司会被税务机关以偷税给于行政处罚。总结来说，就是个人被判处虚开增值税专用发票罪后，企业是否还需要被行政处罚?

　　一、第205条规定内在逻辑

　　如果通观《刑法》第205条规定，我们会发现其内在的逻辑是这样的，第一款规定：如果构成自然人犯罪，则判处人身罚和财产罚(罚金)。第二款规定：如果构成单位犯罪，则单位判处罚金，自然人仅判处人身罚，即双罚制。

　　二、本案判决的内在逻辑

　　具体到本案中，有两点疑点：1、自然人为什么没被判处罚金?2、为什么没追究单位的刑事责任?对于第一个疑点，是法官遗漏了?经过一二审法院审理的案子，按常理不至于啊。

　　对于第二个疑点，是检察院认为不应或不能追究单位的刑事责任?根据判决后长时间检察院未起诉公司来看，应该是的。这就解释了第一个疑点。因为检察院不起诉公司，法院认为这个案件又属于单位犯罪，所以按205条第二款规定，不判处自然人罚金。具体依据可见《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》(法[2001]8号)相关规定。

　　三、税务局可处罚企业吗?

　　我们回到文章首段提出的问题上来，此时税务机关能否对企业进行行政处罚?如果能处罚，以《发票管理办法》第三十五条规定处罚最高50万元还是以《税收征收管理法》第六十三条规定处以偷税金额的50%至5倍呢?

　　笔者的观点：税务机关可以给于处罚，但需要按《发票管理办法》第三十五条规定最高处罚50万元，不能依据《税收征收管理法》第六十三条处罚。理由就是假设检察院起诉了该企业，依据《刑法》第205条第2款规定，法院一般最多会判处企业50万元罚金。现在因为检察院没起诉该企业，税务机关以《税收征收管理法》第六十三条规定，可能罚款金额远超50万元，因为六十三条以偷税金额为准，处以偷税金额的50%至5倍，计算下来，金额可能非常大。当然，你可能会说，罚金和罚款不能直接用金额大小来衡量，但从企业角度来看，金额大小事关生死啊。

　　其实，本案中，若检察院起诉了该企业，法院判处企业罚金。现在企业就没有上述担心了。所以，与法与理，检察院都应该起诉该企业，遗憾地是检察院没起诉……

01、引言

　　两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)(简称“两高解释”)自2019年由两高共同启动研究起草工作，到2024年3月颁布实施共历时近五年时间，期间还征求了全国人大法工委、公安部、国家税务总局等中央单位和全国法检系统的意见，可谓拉满了实务界和学界对这份解释的期待值。各界期盼新的解释能够有效指导虚开犯罪的司法实践，解决实务中类案不同判、罪责刑不相适应、出入罪规则不满足经济活动日新月异变化需求等各种“急难愁盼”的顽疾和弊病。

　　从两高解释出台到近期的反馈来看，尤为受到关注的还是虚开增值税专用发票罪的有关条款，也是争论高发、争议不断之所在。两高解释关于虚开增值税专用发票罪的构成要件、犯罪行为类型、出罪情形、此罪与彼罪的关系等规定在理解和适用上存在一定的难度。今年4月，最高法和最高检相继组织了官方天团针对两高解释撰写发表权威文章，意图解读疑难复杂条款的理解与适用问题。然而遗憾的是，两高文章在虚开条款的认识和理解上却又出现了诸多差异和矛盾，不免令人担忧这份解释能否有效指导未来三十年的司法审判实践活动。笔者结合两高解释和两高文章关于虚开增值税专用发票罪的有关内容，就本罪行为犯、目的犯、结果犯之争论进行简要分析，探求两高对这一问题的认识逻辑和观点，并预测对未来本罪司法实践中的指控和辩护所产生的影响。

　　02、行为犯、目的犯、结果犯之争为何如此重要?

　　本罪行为犯、目的犯、结果犯的争论由来已久。之所以产生如此长期而又巨大的争议，原因在于这一问题的答案有两个重要影响。其一是本罪犯罪圈如何划定，是大还是小，是多还是少。犯罪圈划大了，就会框住一些企业甚至是某一同类业务形态的全部企业，可能会对某个行业产生毁灭打击，对整体经济活力产生严峻的负面影响。犯罪圈划小了，就可能要承担“不符合《刑法》规定”的失职责任。

　　其二是公安机关的侦查取证责任以及检察机关指控犯罪的举证责任如何划定。构成要件中的要素少了，侦查和指控犯罪的举证责任就轻。构成要件定的复杂了，侦查和指控犯罪的举证工作就难。在“行为犯”逻辑体系下，侦查取证和指控犯罪的工作最为简便，几份“没有真实货物交易”的口供再加上税务机关提供的抵扣税款的客观证据足以指控行为人构成本罪，不需要考虑行为人的主观目的和业务样态，更不需要考虑基于不同税种的征税原理去判断国家税款到底是因逃税而流失还是因骗税而损失。

　　可见，在全国人大常委会不修改《刑法》第205条罪状的情况下，让两高以司法解释的权限能力划定本罪的犯罪圈、设定修改侦查指控的举证责任，实现市场主体和司法机关均能接受又符合《刑法》规范的平衡，属实困难。

　　03、两高认为虚开增值税专用发票罪是什么犯?

　　从两高解释第十条第一款的表述以及《刑法》第205条的罪状表述来看，两高解释严格遵守了不突破《刑法》的基本原则，仍然沿用了一种行为犯的罪状描述方法，没有添加诸如“以骗抵税款为目的”、“造成税款被骗抵损失”的要素。

　　本罪行为犯的入罪逻辑看似已成定局，然而最高法却又在反复否定本罪行为犯的属性。最高法文章称“实践中不同的虚开无论是主观方面，还是客观危害性，都差异很大。在起草解释过程中，根据主客观相统一原则，结合对罪名沿革历史的考察，对该罪罪状进行了必要的限缩，根据罪责刑相适应原则，合理划定犯罪圈。”“行为犯说入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。”

　　既然最高法认为本罪不是行为犯，是不是意味着最高法认为本罪是结果犯或目的犯?答案又是否定的。最高法文章称“不能由‘没有因抵扣造成税款损失’的规定而推论得出构成本罪必须以‘抵扣造成税款损失’为要件的结论”，这就否定了本罪的结果犯属性。最高法文章称“只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的”，这就表明最高法认为目的要素并非本罪构成要件中一项独立存在的要素，因此也就否定了本罪的目的犯属性。

　　那么问题来了。既然最高法认为本罪既不是行为犯，又不是目的犯和结果犯，那本罪的属性到底是什么?最高法对这个问题有没有明确的答案?我们先看一下最高法文章对这一问题的表达：

　　“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪，这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

　　笔者认为，从最高法文章的上述表述来看，最高法实际上是对本罪行为犯的属性进行了一定的修正，对入罪的虚开犯罪行为进一步附加了抵扣行为和非法占有国家财产之目的的双重内涵，即虚开犯罪=虚开行为+骗抵税款，骗抵税款=抵扣税款行为+非法占有国家财产目的。即虚开犯罪=虚开行为+抵扣行为+非法占有国家财产目的。这一观点恰恰与陈兴良教授“非法定目的犯”的观点类似。陈兴良教授认为，“我国《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，因此需要采用目的性限缩方法，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。”“目的性限缩虽然超越了法条语义的范围，但它体现了立法本意。”

　　至于最高检，则没有过多分析本罪的犯罪属性问题，但是明确认为本罪不是目的犯、结果犯。最高检文章称“《刑法》第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求”，“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。”

　　04、侦查和指控虚开犯罪的证明责任是否有重大变化?

　　按照两高解释第十条第一款的规定，以及最高法文章对本罪行为犯的修正观点，在本罪的司法实践活动中，侦查机关调查取证以及公诉机关指控犯罪的证明责任变化不大，但是有了一定的规范框架，附加了一项推定义务。

　　侦查机关和公诉机关指控行为人构成虚开犯罪的，要举证证明行为人有虚开行为、有抵扣税款事实且行为人的不法行为内涵了非法占有国家财产的目的。由于“非法占有国家财产的目的”并非一项单独的构成要素，因此侦查机关和公诉机关无需就行为人的目的做单独举证，仅需通过行为人的不法行为推定即可。但即便是推定，公诉机关也要完成这项指控工作。如果基于案件已有证据和事实无法推定出行为人有非法占有国家财产之目的，则其指控犯罪的举证责任履行就存在重大缺陷，罪与非罪的审判结果应当倒向有利于被告人一方。

　　笔者担心的是，由于最高法的态度不够明确，既对行为犯持否定态度，又对目的犯和结果犯持否定态度，但却没有明确肯定非法定目的犯或抽象危险犯。这将导致未来本罪的司法实践大概率会出现这种状态：

　　(1)一大批司法机关和裁判案例仍然会以行为犯为基准定罪。

　　(2)少部分司法机关和裁判案例会以抽象危险犯为基准定罪。(关于抽象危险犯一说，可参阅张明楷教授的观点)

　　(3)几乎没有司法机关和裁判案例再以目的犯和结果犯为基准定罪。

　　上述可能出现的司法实践状况，所导致的结果是实际上让本罪的入罪门槛大为降低，与两高设想的限缩本罪犯罪圈背道而驰。在两高解释出台前，由于本罪存在行为犯、目的犯、结果犯之争，在具体案件的司法审判实践中，有些法院可能就会要求公诉机关举证证明本罪存在税款损失的危害后果，如果公诉机关只能证明有抵扣税款的事实而无法直接证明抵扣的税款就是损失的，就会按照存疑有利于被告原则不按虚开定罪，而是按照非法购买发票等其他罪名定罪，从而达到罪责刑相适应的目的。两高解释出台以及两高文章发布后，由于两高对目的犯和结果犯均持否定态度，且最高法对行为犯的态度过于暧昧，间接认可了行为犯，那么公诉机关就会理直气壮地认为其没有证明有税款损失的举证责任，公诉机关指控犯罪的举证门槛也降低了，被告人出罪的门槛就相应提高了。

　　此外，这还导致出现一个衍生争议，即谁来承担税款被骗损失的证明责任，谁来给出判断税款损失的标准。公诉机关以本罪系行为犯为由就可以轻松卸掉这一举证责任，法院是审判机关当然也没有举证责任，被告人也不可能去举证证明有税款损失，只可能是积极地举证证明没有税款损失。这样一来，没有任何一个刑事诉讼参与主体要承担税款被骗损失的证明责任。这就导致税款损失这一事实问题必然将失去统一、有效的判断标准，引发实践中更大的混乱。

　　现在这种混乱的局面就已经出现了。有的案件以抵扣税款金额作为税款损失金额，有的案件以支付的开票费和抵扣税款金额的差额作为税款损失金额，有的案件以开票方取得的财政返还奖励金额作为税款损失金额，有的案件以会计师事务所、税务师事务所的审计或鉴证报告结论作为税款损失金额，有的案件以税务机关出具的说明材料或作出的税务文书结论作为税款损失金额。笔者认为，出现这一混乱和争议的根本原因还是司法机关不敢担责，遗漏规范税款损失的判断标准。

　　不过，任何事物都有积极和消极的两个面向。站在被告一方的辩护角度看，对于辩护律师而言，判断税款损失标准缺失的这一重大缺漏既是挑战也是机遇。作为辩护一方，在诉讼各方均不愿承担证明责任、无法给出判断标准的状态下，就要主动根据增值税的征税原理总结和分析出正当、合理的税款损失判断标准，向法官讲税法、释原理、明规律、析证据，努力论证税款因逃避而流失和因骗抵而损失的差异，抵扣权益、抵扣税款和税款损失的内在逻辑关系，从而得出税款损失存在与否的重要事实结论。

关于汇缴结束前取得发票的问题，大家好像有一个共同的认知：如果税前扣除的项目属于增值税应税项目，除特殊情况外，需要在汇缴结束前取得增值税发票，否则一律都需要做纳税调增。但是，我们可能忽视了一个问题：有些没有取得发票的税前扣除事项，并不是因为纳税人应取得而未取得，而是因为销售方没有到增值税纳税义务发生时点，没有到应该开具发票的时间。

　　【案例】2023年1月1日，甲公司从乙公司采购了一批货物，不含税价1000万元。双方约定签订合同后10日内发货，款项分两年支付，2023年12月31日、2024年12月31日各支付500万元。2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。

　　【解析】《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条“条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　根据上述规定，乙公司的纳税义务发生时间分别是2023年12月31日、2024年12月31日。也就意味着，甲公司取得发票的时间点分别为2023年12月31日、2024年12月31日。

　　2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。但是，截至2024年5月31日(汇缴截止日)，对应成本1000万元只有500万元的发票，剩余500万元需要到2024年12月才能取得。1000万元能否全额在2023年度税前扣除?

　　观点1：2023年纳税调增500万元，2024年度取得发票后再做专项申报，追补扣除，这个追补年限规定不得超过五年。本案例中分期付款约定只有2年，按此种方法操作也无不可，纳税人没有损失。但是如果分期付款约定时间是10年呢?那就意味着该批货物的发票，甲公司需要10年时间才能全部取得，那是不是意味着有一半成本没办法扣除了，因为超过5年追补扣除时限了。而不能扣除的原因并不在纳税人，而是因为增值税条例的相关规定。

　　观点2：对于因上述特殊情况没有在汇缴前取得发票的，应该允许购买方在没有足额取得发票前，先凭合同协议、付款凭证、运输凭证等相关资料全额在税前扣除凭证，无需做纳税调整。但是应该在后续规定时间内取得相关发票。如果甲公司后续没有按规定取得发票的，则需要按规定补缴企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　本人支持第二种观点。您怎么看呢?

　　通常所说的超范围经营指经营者超出市场主体登记的经营范围从事的经营活动。经营者在购销商品、提供服务以及从事其他经营活动中，应当按规定开具发票。经营者超出营业执照载明的经营范围擅自从事的经营活动是否可以开具发票，一直是颇受关注的话题。

　　根据税收征管法、发票管理办法及其实施细则，对发票开具品名(包括商品名称或经营项目)的规定主要有两点：一是开具发票时，品名必须与实际经营业务情况相符。二是取得发票时，不得要求变更品名。开具的品名与实际经营业务情况不符的，构成虚开，并按相应规定处罚。对规定应用场景应当使用规定种类的发票，不得扩大使用范围是对发票的分类管理，并不构成经营者开展其他经营项目按规定使用发票的限制。就现行规定来看，除从事二手车销售的企业需经营范围登记有“汽车销售”并已备案才允许反向开具二手车销售统一发票等特殊规定外，没有对超范围经营进行禁止性开具发票的规定。

　　市场监督管理部门登记市场主体的经营范围时，按经营范围规范目录选条目登记。规范条目以《国民经济行业分类》为基础，结合相关政策文件、行业习惯和专业文献制定，具有高度的概括特点并具有一定的兼容性，不构成对经营者经营活动和经营能力的限制。除另有规定外，通过统一的开票系统开具发票的，品名开具采用税收分类名称叠加自行填写具体品名的双重显示方式。两者在归类和名称上有差异，发票开具品名是否属于超经营范围需要进行综合分析判断。就现行规定来看，税务机关除在税收优惠政策享受中存在经营范围条件的和前述反向开具二手车销售统一发票需要审核外，并不存在审核超范围经营的法定职责。

　　依据《市场主体登记管理条例》《无证无照经营查处办法》等规定，除法律法规规定禁止经营的外，法律法规规定无须许可(审批)的，经营者自主选择经营，即自主登记经营范围后即可经营。对此类无需许可的超范围经营违法行为由市监局查处。市监局按未按规定办理变更登记的规定处理，即一般按责令限期办理变更登记处理，只有拒不改正的才处1万元以上10万元以下的罚款，情节严重的可以吊销营业执照。因此，笔者认为此类超范围经营不单独构成应税行为的无效，经营者可以开具发票并应依法纳税。

　　对擅自超范围从事禁止经营项目的，能否开具发票是目前争议较多的话题。认为不可以开票纳税的主要理由是，既然是禁止经营的，税务机关就不应该给予开票纳税，否则相当于认可了经营的合法性。

　　笔者认为，首先，从事禁止经营项目并不能全盘否定交易行为的有效性。虽然税务行政行为的主要依据是涉税法律、行政法规，但也要尊重民商事法领域的约定。民法典第五百零五条规定，当事人超越经营范围订立的合同的效力，应当依照该法典的有关规定确定，不得仅以超越经营范围确认合同无效。因此，笔者认为经营者虽然擅自经营了禁止经营项目，但符合最高法相关解释情形、构成民事关系有效的，就应当可以开具发票，履行纳税义务。

　　其次，税务机关无法承担审核禁止性经营之责。禁止经营项目散布于各种法律法规，即使属于同样的经营项目，还有经营方式的区分、情节轻重的判断等，这些只能由查处部门才能进行认定。笔者认为，在查处部门未查处的情况下，经营者按税法规定开具发票并依法纳税。税务机关知道属于禁止经营项目的，有权向查处部门举报，不影响税务处理。税务机关为个人代开发票时要注意经营项目，如果明确知道属于禁止经营项目的，应告诫其停止违法经营，可以拒绝代开发票，促使其违法经营终止。

　　笔者认为，经营者从事经营活动发生交易行为，从现行税法的视角，均可以按规定开具发票。经营者应自觉不从事禁止经营项目，超范围经营的应及时办理营业执照和行政许可变更登记，以免受行政处罚，甚至被追究刑事责任。在查处超范围经营和经营禁止性项目时，查处部门查阅票据是一项重要的内容，开具的发票可能构成违法行为的有力证据和确认情节轻重的有效依据。

企业如何防范费用税务稽查风险，比如：发票不合规？

解答：

企业在日常运营过程中，可能会遇到发票不合规的情况，比如善意收到虚开发票或上游失联造成的异常凭证，这可能会引发税务稽查风险。以下的几点建议，帮助企业防范费用税务稽查风险：

一、加强合作方的资信审查

企业在进行业务合作时，应该对合作方的资信进行严格的审查，包括对方公司的法定代表人、主要经营人员、经营情况和规模、财务状况和信用等级、以及税务风险情况等基本信息。

如果发现对方公司已经被税务稽查或者处于税务机关风控局管理阶段、此前被税务机关做过纳税风险评估的话，应该谨慎选择与对方公司合作，避免税务风险传导至本企业，给企业带来税务风险，甚至给企业造成经济损失。

二、全面留存相关企业所得税扣除凭证，证明业务真实

企业应该建立规范、合理的票证管理制度，即使取得了不合规的发票，也应该尽可能地进行企业所得税的成本费用扣除。因此，保存能够证明业务真实性的资料至关重要。

国家税务总局公告2018年第28号第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

从上述规定也可以看出，在交易中应采用非现金方式支付手段，禁止使用现金支付。

三、第一时间寻求专业税法服务，严控涉税风险

从企业收到税务机关检查通知书到接到税务机关最终作出税务处理、处罚决定，期间给予企业非常充足的准备时间与税务机关沟通。通过收集整理企业业务真实性资料，向税务机关陈述申辩，提交证据，可以在一定程度上降低税务稽查风险。

四、 树立正确的发票税务风险意识

企业员工应该以端正的态度对待企业纳税问题，取得合法合规的发票，以业务真实性开具发票，在依法纳税前提下，通过正确的操作节税，而不是通过非法手段逃避纳税。

五、 提高财税人员的业务专业和职业素养

企业应当定期或税法政策更新等情况下，鼓励和支持财税人自我提升专业和业务知识，培养财税专业人员，准确区分享受优惠政策，准确识别企业潜在的税务风险，及时规避。

六、加强企业的发票税务管理

企业应当有正确发票税务管理意识，认识到不规范的业务取得发票，会引起税务风险。

七、 进行发票税务风险自查

自查风险是企业防范税务风险一种必查事项。

通过定期的自查，企业可以尽早发现潜在问题，及时进行应对处理，避免不必要的损失。

八、制度适合企业特点的发票管理制度

企业财务做好发票税务风险管理同时，还需要制定完善的发票管理并严格执行。

总的来说，防范费用税务稽查风险需要企业在日常工作中建立规范的票证管理制度，提高财税人员的专业素质，加强与合作方的资信审查，及时寻求专业的税法服务，并且定期进行自查和自我改进。通过这些措施，企业可以有效地降低因发票不合规等原因引发的税务稽查风险。