从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　在企业破产清算程序中，会出现税收债权与担保物权冲突的情况，实务界和理论界对此争议颇多。笔者认为，从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　企业破产法第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即有担保物权人的债权有优先受偿性。而税收征管法第四十五条规定了税收债权的优先权，尤其对解决税收债权与担保物权冲突作了安排，即税收债权优先于无担保债权，税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。从实践可以发现，在企业破产清算程序中，对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题，两部法律的规定会造成法律适用的冲突。

　　税收征管法中担保物权有条件地优先于税收债权，体现的是税收优先主义;然而依据企业破产法的规定，除非担保物权人放弃优先受偿权，否则，担保物权优先于税收债权。企业破产法的规定注重对私人利益的保护，即担保物权不再属于破产清算财产的范畴。可见，当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时，无论何者为优先似乎都有法律依据。

　　弥合破产程序中税收优先权与担保物权的冲突，笔者认为可以通过成本最低的法律解释来实现。

　　笔者认为，企业破产法规定为特别法，应优先适用，即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。一方面，鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将企业破产法对担保物权优先的规定当成税收征管法关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，企业破产法优先适用。另一方面，现行企业破产法于2007年颁布实施，现行税收征管法于2015年修订颁布实施，就形成了“新一般旧特别”的问题，依据立法法第九十四条，新一般规定与旧特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人大常委会裁决。此处之情形是否需要由全国人大常委会裁决?笔者认为并不需要。税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的税收征管法第四十五条，尽管2015年税收征管法经过修订，但该条未作改动。该条所确定的规则实际上是2001年发布的，相较于2007年颁布实施的企业破产法，该条既是旧法，又是一般法，此处可以通过法律解释予以确定优先适用何者，并不需要提请全国人大常委会裁决。

　　税收债权公示制度及其对抗效力均不足以支撑税收优先权。税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度，且尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看，较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。因此，税收债权无法对抗具有强公示性的担保物权。

　　破产程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。当前，我国正在深化社会主义市场经济改革，创造公平、开放、平等的营商环境。税收让位于担保物权的制度安排对创造优质营商环境具有促进作用，一方面，体现了对私有财产的进一步保护，保障私人利益;另一方面，保障私人通过担保物权实现债权的可能性，保护了交易安全。即便税收债权次位于担保物权，依据企业破产法第一百一十三条，税收债权仍然优先于普通债权，对国家整体税收的消极影响并不大。事实上，对私人权利的优先保护也渗透着公共利益，即公共利益是由私人利益构成的整体，实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中，当税收与担保物权相冲突时，应当妥善衡量，具体分析公共利益与私人利益的关系。

　　(作者单位：国家税务总局机关党委，作者系第五批全国税务领军人才学员)

　一、初始案例

　　自然人张某于2010年投资1000万成立A企业，持有A企业100%的股权。张某经营有方，2017年B上市公司欲收购A企业，但现金流不充足，与张某协商将A企业估值1个亿，向张某定向增发B公司同等价值的股票，以B公司5%的股权换取了A公司100%的股权。按照个人所得税法规定，张某转让A企业股权需缴纳1800万[（10000-1000）×20%]个人所得税。交易前后股权结构如下图所示。

上述案例中，张某看似将A企业股权卖了个好价钱，但却没有拿到一分现金，很难在股权变更登记时足额缴纳个税。财税〔2015〕41号的出台，明确了张某在此情形下的个税纳税义务、税额计算公式和申报时间，最大的变动是在税款缴纳期限上做了新规定，“纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。”财税〔2015〕41号文出台以前，自然人“以股换股”的个税业务，各地政策执行差异较大。该文件的出台，对于明确个税政策、促进税收遵从具有积极意义。近期，一个有担保债权人参与的升级版案例，引发了笔者对于该文件的进一步思考。

　　二、升级案例

　　将上述案例添加后续情节予以升级：张某计划于2020年和2021年分别缴纳900万税款，并向税局提交了《非货币性资产投资分期缴纳个税备案表》。2018年，张某以个人名义从多个债权人处借款共计1亿元，借款期限为一年，并用B公司5%的股权设定多项质押担保。借款期满后张某未能履行还款义务，各债权人将张某起诉至法院，张某败诉，法院将通过司法执行变卖张某质押的股权用于偿还其债务。此时，主管税务机关向法院主张就变卖股权的执行款优先用于缴纳张某尚未缴纳的股权转让个税税款。在这一具体情形下，财税〔2015〕41号文在执行层面可引发以下几方面的思考。

　　三、对财税〔2015〕41号文的思考和建议

　　（一）主管税务机关主张税收优先权的正当性

　　案例中主管税务机关主张税款应当优先于债权受偿，直接依据就是财税〔2015〕41号文第四条“个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款”。但财税〔2015〕41号文是以财政部和国家税务总局通知的形式发布的，法律位阶上仅属于部门规范性文件，以此为依据去挑战由法律设定的担保债权，显然是不够的。

　　谈到税收优先权，就必须拿出《征管法》第四十五条。该条以法律的形式明确规定税款优先于无担保的债权以及担保设定在欠税发生之后的债权。回到案例中，个税税款能否优先于担保债权，要看欠税发生时间和质押设定时间的先后。股权质押的设定时间是明确的，欠税的发生时间又是何时？按照财税〔2015〕41号文的规定，张某确认收入的时点是非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，张某应当在发生上述应税行为的次月15日内申报纳税。如果张某如期申报并做了分期缴税备案，张某的税款缴纳期限是否因备案而发生了变化呢？

　　一种理解是基于税收法定原则，备案不能改变张某的纳税期限，仅仅免除了其迟延缴纳的责任，那么张某自应税行为发生次月满15日后，实际缴足税款前，处于一种持续的欠税状态，税务机关应当将其欠税情形予以公告，且该税款优先于这一期限内设定的其他担保债权。另一种理解是备案改变了张某的税款缴纳期限，只要张某按照备案计划如期缴纳税款，就没有发生欠税，该笔税款自然也不能优先于担保债权，财税〔2015〕41号文的税款绝对优先的规定就会与征管法发生冲突。

　　鉴于股权转让情形的复杂性，目前我国《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》仅规定财产转让所得应当按月或按次纳税，但未明确规定股权转让所得的个税纳税期限。税务机关确认股权转让个税纳税期限，依据的文件还属于部门规章及规范性文件范畴，《个人所得税法实施条例》授权立法的国务院层级规定尚未出台。建议在相关文件中明确个人非货币性资产投资情形下备案对税款缴纳期限的影响，使得各方可准确判断欠税发生时点，并进一步考量财税〔2015〕41号文第四条规定税款绝对优先的合法性问题。

　　（二）公开备案信息的合理性

　　从信息公开角度讲，无论案例中张某是否构成欠税，税务机关公开非货币性资产投资情形下自然人推迟履行个税纳税义务的备案信息，有利于第三人权利的保护和社会关系的稳定。

　　如果按照理解一认为张某构成欠税，按照征管法第四十五条的规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，税务机关承担着公开欠税情况的法定义务。即使按照理解二认为张某不构成欠税，非货币性资产上附着了被推迟履行的纳税义务，资产一旦发生转让所得价款要优先偿付金额占比不低的税款，资产的价值会受到极大影响。建议税务机关将涉及个人非货币性资产投资的税务备案信息以恰当的方式予以公开，特别是在纳税人以这些资产设定担保的情形下，应及时向担保债权人提示风险，为其降低资产估值、增添保障措施提供决策信息，保护债权人的正当权益。

　　（三）股权部分转让、所得全部缴税的公平性

　　按照财税〔2015〕41号文第四条的规定，张某在未缴足个税前，将其通过非货币性资产投资取得的B公司5%股权进行转让，取得现金收入，无论其转让的是部分股权还是全部股权，所得的价款都要优先缴纳税款。

　　这一规定设计的初衷是为了防止个人恶意拖延纳税义务的履行，但未充分考虑到取得现金收入用于偿还债务等特殊情形。张某案例中，假设存在甲、乙、丙、丁四个债权人，每人主张2500万债权。在财税〔2015〕41号规定下，会出现谁先申请法院执行，谁的钱先被扣1800万税款这样不公平、不合理的情形，使得债权人在法院执行阶段顾虑重重，不敢率先申请执行。建议进一步细化文件规定，在特殊情形下允许按照单次转让股权占非货币性投资取得的全部股权的比例，分批缴纳税款。此外，探索建立法院、税务机关和执行申请人、被执行人之间的多方协调机制，在加强税收征管同时提升纳税服务，防止因为税务政策问题影响债权人正当行使权利。

　　（四）个人股东适用特殊性税务处理的可行性

　　早在2009年，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）就为企业非货币性资产交易提供了特殊性税务处理方式，在满足条件的情况下交易双方沿用资产旧的计税基础，向后不限期递延企业纳税义务。

　　与之相比，财税[2015]41号文只是一定程度上推迟了自然人在非货币性资产投资下缴纳税款的时点，资产计税还是按照股权变更登记时点上，资产评估的公允价值减去资产原值及合理税费的余额来确定应纳税所得额。但这一时点上，资产所有权的转移为个人投资者带来的并非现金，而是股权，此时资产的估值，是一个“虚”的数字，与将来股权实际转让时取得的收入，经常存在较大波动，可能会产生实际税负不公平、不合理的结果。财税〔2015〕41号文出台后，这一点上一直存在质疑的声音。建议加强对于个人股东适用特殊性税务处理的理论研究，进一步完善企业重组税务处理政策体系，适时推进相关政策的出台。