大连慎明会计师事务所有限公司、刘广英提供虚假证明文件一审刑事判决书
发文时间: 2019-11-05
来源:辽宁省庄河市人民法院
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刑 事 判 决 书


(2019)辽0283刑初277号


公诉机关庄河市人民检察院。


被告单位大连慎明会计师事务所有限公司,统一社会信用代码91210283422420638C,住所地:庄河市延安路一段**。


法定代表人刘广英,系该公司主任。


诉讼代表人盛晓杰,女,1963年11月24日出生,汉族,系大连慎明会计师事务所有限公司会计,住庄河市。


被告人刘广英,男,1968年6月11日出生于,汉族,大专文化,系大连慎明会计师事务所有限公司主任,户籍所在地庄河市,现住庄河市。因涉嫌犯提供虚假证明文件罪于2018年12月1日被刑事拘留,2019年1月3日被依法逮捕,现羁押于大连市看守所。


辩护人程木英,系辽宁志方联合律师事务所律师。


辩护人张忠锦,系辽宁青松律师事务所律师。


庄河市人民检察院以庄检公诉刑诉(2019)303号起诉书指控被告单位大连慎明会计师事务所有限公司、被告人刘广英犯提供虚假证明文件罪,于2019年5月20日向本院提起公诉。本院依法组成合议庭,公开开庭审理了本案。庄河市人民检察院指派检察员刘春心出庭支持公诉,被告单位大连慎明会计师事务所有限公司诉讼代表人盛晓杰、被告人刘广英及其辩护人程木英、张忠锦到庭参加了诉讼。现已审理终结。


庄河市人民检察院指控,大连长波物流有限公司(以下简称长波物流)2015年在吉林银行大连分行申请办理贷款5.8亿元,办理上述贷款过程中,长波物流向吉林银行大连分行提供了由被告单位大连慎某会计师事务所(以下简称慎某事务所)出具的长波物流2011年-2014年度的审计报告,审计过程均由长波物流将财务会计报表中的数据调整之后交给慎某事务所,慎某事务所按长波物流提供的会计报表中的数据出具相应年度的审计报告。其中只有2011年度的审计报告为刘广英带人到长波物流办公地点审计并留存审计底稿,其余三个年度审计报告被告人刘广英在未对企业账目进行实地审查亦未对相关数据进行函证的情况下,仅根据长波物流提供的会计报表出具了审计报告,且无审计底稿。


通过比对发现,经过被告单位慎某事务所审计后提供给银行的会计报表中关键数据与事实严重不符,其中:大慎某审【2012】21号审计报告记载2011年度长波物流主营业务收入为1467269088.25元(约14.67亿元),净利润为184262090.39元(约1.84亿元);长波物流账面上记载2011年度长波物流主营业务收入为59057376.25元(约0.59亿元),净利润为﹣35855313.34元(约-0.36亿元),审计报告中主营业务收入比公司实际上的主营业务收入虚增1408211712元(约14.08亿),审计报告中净利润比公司实际净利润虚增220117403.73元(约2.2亿元)。大慎某审字【2013】56号审计报告记载2012年度长波物流主营业务收入为1521038864.22元(约15.21亿元),利润总额为249599455.8元(约2.5亿元);长波账面上记载2012年度主营业务收入为167087252.20元(约1.67亿元),利润总额为﹣76815017.34元(约-0.77亿元);审计报告中长波物流主营业务收入比公司实际上主营业务收入虚增1353951612.02元(约13.54亿),审计报告中长波物流利润总额比公司实际利润总额虚增326414473.14元(约3.26亿元)。大慎某审字【2014】40号审计报告中记载2013年度长波物流主营业务收入为1642584511.95元(约16.43亿元),利润总额为331119759.49元(约3.31亿元);长波物流账面上记载2013年度主营业务收入为142584511.95元(约1.43亿元),利润总额为﹣84832632.25元(约-0.85亿元),审计报告中主营业务收入比公司实际上主营业务收入虚增1500000000元(约15亿元),审计报告中利润总额比公司实际上利润总额虚增415952391.74元(约4.16亿元)。大慎某审【2015】54号审计报告中记载2014年度长波物流主营业务收入为1890920632.17元(约18.91亿元),利润总额为342619128.61元(约3.42亿元);长波物流账面上记载2014年度长波物流主营业务收入为130920632.17元(约1.31亿元),利润总额为﹣95630399.06元(约0.96亿元),审计报告中主营业务收入比公司实际上主营业务收入虚增1760000000元(17.6亿),审计报告中利润总额比公司实际上利润总额虚增438249527.67元(约4.38亿元)。经鉴定:2012-2014年度慎某会计师事务所出具的审计报告中利润总额高于长波物流账面中利润总额1180616392.55元(约118061.6万元)。


长波物流依据虚假的财物报表和审计报告在吉林银行大连分行获取了5.8亿元的银行贷款,该贷款现已逾期至今未还,经辽宁宁大会计司法鉴定所鉴定:截止2018年11月21日,长波物流在吉林银行大连分行贷款余额57999.50万元,利息9277.6万元。截止2018年12月18日,吉林银行大连分行贷款本息至少损失65440万元。


据此,公诉机关认为被告单位及被告人刘广英的行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百二十九条、第二百三十一条之规定,构成提供虚假证明文件罪,提请本院依法予以惩处。


被告单位大连慎明会计师事务所有限公司对公诉机关指控其犯提供虚假证明文件罪没有异议。


被告人刘广英对公诉机关指控的犯罪事实及罪名无异议,但称本案是因其过失行为引起的犯罪。


辩护人提出如下辩护意见:1、被告人刘广英并未参与对长波物流公司账目的实际审计工作,是由其单位不具备审计师资格的助理人员实际操作,由于助理人员业务能力的局限性,误以为以对方提供的会计报表资料出具审计报告即可。刘广英作为单位负责人未进行实质审查,审计底稿保留不完整属于工作严重不负责任,刘广英的行为构成出具证明文件重大失实罪。2、长波物流贷款5.8亿元,由徐某1个人承担连带保证责任,大连大显集团有限公司等五家公司承担连带担保和财产担保,应对担保人和担保单位财产执行穷尽后才能认定给银行造成的损失。仅凭鉴定部门推测结论认定造成的损失,证据不足。3、吉林银行巨额经济损失与刘广英提供虚假证明文件之间不存在刑法上的因果关系,主要原因是长波物流诈骗银行贷款造成的。4、被告人刘广英按照公安机关要求在指定地点等候办案人员,到案后如实供述自己的全部犯罪事实,构成自首,其没有前科劣迹,请求法庭给予缓刑处罚。


经审理查明,被告单位大连慎明会计师事务所有限公司(以下简称慎某事务所),系经庄河市市场监督管理局依法注册登记成立的有限责任公司,经营范围为委托审计、资产评估等,被告人刘广英系该公司主任、法定代表人。2012年初,大连长波物流有限公司(以下简称长波物流)为申请贷款,委托慎某事务所出具2011年度审计报告,长波物流财会人员向慎某事务所提供财务报表后,被告人刘广英带领相关人员到长波物流仅查看了公司账目,没有进行必要的询证、函证等程序,于2012年4月1日为长波物流出具2011年度审计报告,并收取了审计费用245600元。2013年、2014年、2015年,长波物流又三次委托慎某事务所分别为其出具了2012、2013、2014年度审计报告,慎某事务所没有进行实地审计,亦未对相关数据进行函证,仅依据长波物流提供的修改后财务报表和科目明细账簿为其出具了审计报告,且无审计底稿,署名的注册会计师刘某1和、于某亦未实际参与审计。2018年12月18日,经辽宁宁大会计司法鉴定所鉴定及与长波物流公司账目比对,审计报告中的关键数据与实际账目严重不符,其中,2011年度,长波物流账面记载的主营收入为5905.7万元,利润总额为-3585.5万元,净利润为-3585.5万元,而大慎某审[2012]21号审计报告记载主营业务收入为146726.9万元,虚增140821.2万元,利润总额为25234.9万元,虚增28820.4万元,净利润为18426.2万元,虚增22011.7万元。2012年度,长波物流账面记载的主营业务收入为16708.7万元,利润总额为-7681.5万元,而大慎某审字[2013]56号审计报告中记载长波物流主营业务收入为152103.9万元,虚增135395.2万元,利润总额为24959.9万元,虚增32641.4万元。2013年度,长波物流账面上记载的主营业务收入为14258.5万元,利润总额为﹣8483.3万元,而大慎某审字[2014]40号审计报告中长波物流主营业务收入为164258.5万元,虚增150000万元,利润总额为33112万元,虚增41595.3万元。2014年度,长波物流账面上记载主营业务收入为13092.1万元,利润总额为﹣9563万元,而大慎某审[2015]54号审计报告中记载长波物流主营业务收入为189092.1万元,虚增176000万元,利润总额为34261.9万元,虚增43824.9万元。长波物流将慎某事务所出具的审计报告等资料,提交到吉林银行股份有限公司大连沙河口支行申请贷款。长波物流在该行的贷款始发于2011年3月,金额为1亿元,2012年5月贷款增加至6亿元后逐年续作,2014年10月,贷款金额压缩至5.8亿元,后逐年续作。截止2016年3月,共贷款5.8亿元,现尚欠贷款本金57999.50万元,利息9277.64万元。


2018年12月1日,被告人刘广英接到公安机关电话通知后,在单位等候处理,到案后供述了慎某事务所为长波物流出具四份虚假审计报告的事实,但称是由于工作不负责任,过失行为造成的,否认故意出具虚假审计报告。


另查明,长波物流因未如期偿还借款,吉林银行大连分行已分别向大连市中级人民法院和辽宁省高级人民法院提起诉讼,法院已立案受理,目前案件正在审理中。


上述事实有公诉机关提交的,并经庭审质证,本院予以确认的下列证据证实:


1、受案登记表、案件来源、抓捕经过


证明:本案系在调查长波物流涉嫌骗取银行贷款过程中发现的,该审计报告系大连慎某会计师事务所提供,大连市公安局花园口分局将此案以提供虚假证明文件罪立案侦查。2018年12月1日,被告人刘广英接到公安机关电话通知后,在大连慎明会计师事务所有限公司办公室等候处理。而后侦查人员将刘广英传唤至大连市公安局刑侦支队接受调查。


2、辽宁省大连市服务业发票、中国工商银行进账单


证明:2012年5月3日大连慎明会计师事务所有限公司收取大连长波物流有限公司审计费245600元。


3、大连慎某会计师事务所发文簿


证明:2012年4月1日、2013年3月20日、2014年3月3日、2015年3月17日大连慎某会计师事务所为大连长波物流出具四份审计报告。


4、注册会计师证


证明:刘某1和、于某均为注册会计师,工作单位为大连慎明会计师事务所有限公司。


5、吉林银行股份有限公司大连分行出具的情况说明


证明:经过测算,长波物流涉及四笔贷款本息基本上全额损失,考虑变卖土地使用权,也仅能弥补1837.07万元,截至2018年10月21日,长波物流在我行贷款余额为57999.5万元,累计欠息9277.64万元,大连分行至少损失65440.07万元。


6、大连市公安局提请批准逮捕报告书、批准逮捕决定书


证明:徐某1、徐某2、徐某3、徐某4因涉嫌犯骗取贷款罪被依法逮捕。


7、大连慎明会计师事务所有限公司审计报告、大连长波物流2011-2014年度资产负债表


证明:大连慎明会计师事务所有限公司为大连长波物流出具了2011年度—2014年度的审计报告,分别是大慎某审【2012】21号、大慎某审字【2013】56号、大慎某审字【2014】40号、大慎某审【2015】54号。长波物流会计账记载资产状况。


8、大连慎明会计师事务所有限公司大慎某审【2012】21号审计报告审计底稿


证明:大连慎某会计师事务所为大连长波物流出具2011年度审计报告的审计过程


9、吉林银行股份有限公司大连沙河口支行出具的情况说明、长波物流还款明细、吉林银行公司授信业务申报表、营业执照、组织机构代码证、机构信用代码证、税务登记证、开户许可证、大连长波物流有限公司章程、大连长波物流有限公司章程修正案


证明:大连长波物流系有限责任公司,法定代表人为徐某2。公司的经营范围是普通货运、仓储、国内一般贸易等。


长波物流贷款始发于2011年3月,金额为1亿元,2012年5月贷款增加至6亿元后逐年续作,2014年10月,贷款金额压缩至5.8亿元,逐年续作。2016年10月开始陆续发生欠息、逾期。2015年12月24日在吉林银行股份有限公司大连沙河口支行进行贷款,至2018年3月1日分四次累计贷款金额5.8亿元(第一次8000万元,第二次1亿元,第三次1亿元,第四次3亿元),借款时间均为1年,截止2018年2月21日,拖欠本金579994997.78元,利息57452274.25元。


10、股东会决议、吉林银行授信业务审批通知书


证明:吉林银行同意授信大连长波物流58000万元人民币。


11、大连长波物流2014年、2015年从吉林银行大连分行借款提供的材料:吉林银行公司授信业务审批通知书、授信客户印鉴样本、股东会决议、授信额度协议、人民币借款合同、最高额保证合同、吉林银行流动资金贷款支付委托书、受托支付对象和账户清单、吉林银行流动资金贷款提款通知书、土地估价报告。


12、证人杜某的证言(长波物流财会人员)


长波物流在各银行贷款时审计报告都是慎某会计师事务所出具的,为满足贷款条件,我把财务报表调整好后交给会计师事务所,会计师事务所根据我调整好的财务报表出具审计报告。长波物流最初在银行贷款的时候,慎某所到长波物流进行过审计,就去过几次公司,以后就不去做审计了,他们按财务报表直接出报告。


大连长波物流在吉林银行贷款时提供的2011-2014年的审计报告是慎某会计师事务所做的。长波物流在吉林银行贷款1亿元的时候提供给慎某会计师事务所的会计报表没有太大问题,从1亿元追加5亿元变成6亿元时,长波物流提供给慎某会计师事务所的会计报表就是调整之后的。调整会计报表中财物数据的事情慎某会计师事务所应该知道,在吉林银行贷款1亿元的时候,慎某会计师事务所到长波物流审计的时候发现我们提供给他的主营业务收入中的数字在账目中对不上,后来会计人员找了点别的草帐给应付过去。贷款追加5亿元之后,我们为了达到银行发放贷款的标准,就把会计报表中的主营业务收入和利润调整了,之后再提供给慎某会计师事务所,让他们按照我们提供的会计报表中的数据出审计报告,调整幅度最大的就是主营业务收入和利润。慎某所收了我们审计费20多万元,我为此找过刘广英,他承诺以后免费给长波物流出几年审计报告。


我使用虚假财务报表让慎某所给我们出具报告是经徐某1同意的。慎某会计师事务所收取了审计费用245600元,徐某1和徐某2没有额外给过慎某会计师事务所钱。


13、证人赵某2018年12月3日的证言(吉林银行沙河口支行行长助理)


银行发放贷款必须审核审计报告中的财物报表,通过财物数据可以分析出企业经营状态的好坏,进而确定是否给企业发放贷款。根据长波物流2011至2014年企业账面收入中的数据,5.8亿元贷款发放难度比较大,因为主营收入主要体现的是公司经营规模,是是否具备贷款5.8亿元并偿还的条件之一。长波物流公司账面收入的数额都覆盖不了5.8亿元,证明长波公司不具备贷款5.8亿元的规模。


14、证人孟某2018年12月19日的证言(吉林银行沙河口支行工作人员)


银行贷款5.8亿元贷前调查报告中关于长波物流财务分析数据是从审计报告中得来的,慎某会计师事务所出具的四份审计报告,让银行了解以及审核企业财务资产状况、盈利状况以及偿还能力的作用。我们银行依据大连慎某会计师事务所出具审计报告上面的数据撰写贷前调查报告中的企业财务分析部分。大连慎某会计师事务所每年出具的审计报告,我们银行每一笔贷款中都要用到其中的一些财务数据,作为银行审核该笔贷款的依据。我们银行在撰写贷前调查报告时,使用审计报告主要数据有企业总资产、流动资产、货币资金、应收账款及其他应收款,固定资产净值、营业收入和成本、营业利润、利润总额和净利润等。


15、证人邱某的证言(慎某事务所员工)


慎某会计师事务所为长波物流出具第一份审计报告(即大慎某审【2012】21号审计报告)之前,刘广英带着审计所负责审计该公司的员工到长波物流翻阅公司的相关账簿。随后的几份审计报告,就没有实地翻阅账簿了。杜某将长波物流2011年至2014年的财务报表和报表附注逐年发到我们所邮箱中,我负责接收,制作审计报告员工按杜某提供的数据出具审计报告。


大慎某审字【2013】56号、大慎某审字【2014】40号、大慎某审【2015】54号三份报告上注册会计师刘某1和、于某没有参与到审计报告的制作和出具过程中,会计师事务所出具审计报告,都要在里面附上两个注册会计师资质证明的复印件,但实际附进去的人不一定就是实际参与制作审计报告的人,这件事是刘广英决定的。


16、证人刘某1和的证言


我有中国注册会计师证书,关系挂靠在大连慎明会计师事务所有限公司,注册会计师证也存放在慎某会计师事务所。慎某会计师事务所为长波物流出具审计报告的事情我不知道,在报告中我也没有签过字,我虽有注册会计师证,但我根本不懂会计及审计方面的事情,于某的注册会计师证书也是挂靠在慎某所,审计工作她也不参与,她脑袋受了点刺激,跟正常人不一样,在家待业近20年。


17、证人徐某1的证言。


在吉林银行贷款所使用的审计报告都是长波物流提供的,具体经办人是杜某,审计报告不能如实反映我们公司的财物状况,报表都是杜某经过我同意之后改的,然后交给会计师事务所出具审计报告,再交给银行。


18、辽宁宁大会计司法鉴定所会计司法鉴定意见书宁大司鉴【2018】168号。


证明:(1)2015年12月至2016年3月,大连长波物流公司在吉林银行大连银行取得担保/抵押贷款58000万元。


截止2018年11月21日,大连长波物流公司欠吉林银行大连分行贷款本金57999.5万元,利息9277.6万元。截止2018年12月18日,吉林银行大连分行估计贷款本息至少损失65440万元。


(2)大连长波物流公司在吉林银行申请贷款时,提交了由大连慎明会计师事务所有限公司出具的2012年、2013年及2014年3个年度的已审报表。企业提供的会计报表与已审报表比对核查结果表明,已审会计报表部分数据存在虚假成分,其中:3年虚报营业收入461395.2万元、虚报利润总额118061.6万元。


(3)大连长波物流公司向贷款银行提供的与大连通发公司签订的购货合同一份,合同金额为12845.5万元,合同标的物为轮胎。供货单位大连通发公司为塑料制品生产企业,购货单位大连长波物流公司为物流公司,经核查,大连长波物流公司及大连通发公司2012年至2015年会计账中没有生产、经销汽车轮胎记录。


19、被告人刘广英的供述与辩解


我是大连慎明会计师事务所有限公司全资股东,其他人是挂名。慎某所曾给长波物流出具过2011年度至2014年度的审计报告,我们事务所和长波物流第一次业务往来是通过所里的业务员邱某联系的,之后她就一直负责长波物流的审计业务。


我们所里只有2011年度审计底稿,其他年份都找不到了,审计报告中数据是邱某拿来的,她说是杜某给她的,让我们按照会计资料内容进行审计、出具报告。刘某1和、于某没有参与审计工作,注册会计师挂名在我们所,我带人审计后,以他俩名义出具报告,对2011年度“货币资金”科目的审计,审计底稿中没有这方面材料,可能是遗漏了。(2011年度货币资金期末余额为1.73亿元),主营收入没有审计轨迹是工作疏忽(主营业务收入14.67亿元),2011年度审计费收了24.56万元,其他年度没有收取。


长波物流2011年度审计报告是我带人到长波物流实地审计,具体过程记不住了。2012年至2014年三个年度审计时,也是按照中国注册会计师审计准则的规定审核的,但审计程序做的不够,部分询证、函证没有做,当时制作了审计底稿,只是现在找不到。没有实地审计长波物流账目,仅依企业提供的会计报表和科目明细账簿表,未审计公司账目出具审计报告,缺少程序。2011年度审计报告,我们是按照审计收费标准收费,给长波物流开票了,所以有防伪标识,其余三年因为没有收审计费用,没有开票,所以没有贴防伪标识。长波物流用审计报告做什么,我不知道,我也不需要知道这件事,与我本人和事务所都没有任何关系。


2011年度审计报告是长波物流把会计报表提供给我们所,让我们按会计报表出具审计报告,我们到长波物流办公地点实地审计,审计了公司账目,2012年、2013年、2014年三个年度都是长波物流把会计报表和科目明细账簿提供给我们,让我们出报告,没有审计长波物流公司账目。


出具2011年审计报告时,财务报表与公司账目中的数据不符没有发现,是因为审计人员不负责任,工作中疏忽了,另三个年度没有审计公司账目是过于相信。


本院认为,被告单位大连慎明会计师事务所有限公司在对外受理审计业务过程中,多次故意提供内容不真实的虚假审计报告,违法所得达245600元,且企业实际主营业收入累计仅为5亿余元,虚报额累计达65亿余元,虚增了60亿余元,利润总额累计为-2.9亿余元,虚报额累计达11亿余元,虚增了14亿元,情节严重,其行为构成提供虚假证明文件罪。被告人刘广英作为被告单位的直接负责的主管人员,其行为亦构成提供虚假证明文件罪,公诉机关指控被告单位及被告人的犯罪事实及罪名成立,本院予以支持。关于被告人刘广英及辩护人称本案系过失行为引发的,应以出具证明文件重大失实罪定罪处罚的辩解及辩护意见,经查,被告人刘广英作为具有执业资质的注册会计师,在为委托单位出具审计报告时,理应按照《中国注册会计师审计准则》的规定进行审计,但被告人违反相关规定,没有进行询证、函证,没有实地审查账目,仅依据委托单位财务报表多次为其出具审计报告,无审计底稿,署名的审计人员亦未实际参与审计,与企业账目严重账实不符,可以认定被告人刘广英对出具审计报告内容的不真实性是明知的,且对这一结果的发生是积极追求的,并非其过于自信或疏忽大意的过失行为造成的,对被告单位及被告人应以故意犯罪追究其刑事责任。关于辩护人称被告人刘广英没有实际参与审计工作的辩护意见,经查,被告人刘广英系慎某会计师事务所主任,其亲自带队到长波物流公司查看账目,组织、实施了对长波物流的审计工作,故对该辩护意见,本院亦不予采纳。


被告人刘广英在接到公安机关电话通知后,在约定的时间、地、地点接受调查现了其自愿主动将自己置于公安机关合法控制之下,应视为主动投案。到案后,被告人虽然否认本案是故意行为造成的,但仍如实供述了为长波物流出具四份虚假审计报告的犯罪事实,被告人对犯罪时主观心态及行为性质的辩解,不影响自首的成立,应认定为自首,对其依法应从轻处罚。被告单位及被告人积极退还违法所得,主动缴纳罚金,对被告人酌情予以从轻处罚。鉴于长波物流公司在银行贷款没有及时归还系多因一果造成,被告人刘广英的犯罪情节较轻且有悔罪表现,没有再犯罪危险,对其适用缓刑对所居住社区没有重大不良影响,故可对被告人宣告缓刑。经本院审判委员会讨论,依据《中华人民共和国刑法》第二百二十九条第一款、第二百三十一条、第五十二条、第六十四条、第六十七条第一款、第七十二条第一款、第七十三条第二、三款之规定,判决如下:


一、被告单位大连慎明会计师事务所有限公司犯提供虚假证明文件罪,判处罚金人民币15万元,上缴国库(已交纳)。


二、被告人刘广英犯提供虚假证明文件罪,判处有期徒刑二年,缓刑二年,并处罚金人民币2万元,上缴国库(已交纳)。


缓刑考验期限,从判决确定之日起计算。


三、追缴被告单位大连慎明会计师事务所有限公司违法所得人民币245600元,上缴国库(已交纳)。


如不服本判决,可在接到判决书的第二日起十日内,通过本院或者直接向大连市中级人民法院提出上诉。书面上诉的,应当提交上诉状正本一份、副本一份。


审 判 长  姜玉民


人民陪审员  高程鸬


人民陪审员  蒋巧娟


二〇一九年十月十六日


书 记 员  刘瑜瑾


相关法律规定


中华人民共和国刑法


第二百二十九条第一款,承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,情节严重的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金。


第二百三十一条,单位犯本节第二百三十一条至第二百三十条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照本节各该条的规定处罚。


第五十二条,判处罚金,应当根据犯罪情节决定罚金数额。


第六十四条,犯罪分子违法所得的一切财物,应当予以追缴或者责令退赔;对被害人的合法财产,应当及时返还;违禁品和供犯罪所用的本人财物,应当予以没收。没收的财物和罚金,一律上缴国库,不得挪用和自行处理。


第六十七条第一款,犯罪以后自动投案,如实供述自己的罪行的,是自首。对于自首的犯罪分子,可以从轻或者减轻处罚。其中,犯罪较轻的,可以免除处罚。


第七十二条第一款,对于被判处拘役、三年以下有期徒刑的犯罪分子,同时符合下列条件的,可以宣告缓刑,对其中不满十八周岁的人、怀孕的妇女和已满七十五周岁的人,应当宣告缓刑:


(一)犯罪情节较轻;


(二)有悔罪表现;


(三)没有再犯罪的危险;


(四)宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。


第七十三条第二、三款,有期徒刑的缓刑考验期限为原判刑期以上五年以下,但是不能少于一年。


缓刑考验期限,从判决确定之日起计算。


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上市公司实施回购增持计划:作为转让方,个人需要缴纳哪些税费?

近期,A股百余家公司宣布回购增持计划。4月18日,笔者在《中国税务报》撰文(近期A股百余家公司宣布回购增持计划,作为转让方,单位需要缴纳哪些税费?),分析了作为转让方,单位需要缴纳哪些税费的问题。在实践中,还有一种情形,就是在回购、增持股票业务中,个人作为转让方。

  根据政策规定,在证券交易完成的当日,以成交金额的1‰对出让方征收证券交易印花税,不对受让方征收,并自2023年8月28日起,减半征收证券交易印花税。同时,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,个人从事金融商品转让业务,免征增值税。因此,个人转让方应重点关注个人所得税的处理。

  典型案例

  注册于我国境内的A公司,2021年6月10日在深圳证券交易所上市。2025年4月8日,A公司发布公告称,基于对A公司未来发展的信心,主动维护资本市场稳定健康运行,系统推进治理能力现代化与价值创造体系建设,控股股东甲公司计划自公告披露之日起3个月内,通过深圳证券交易所允许的方式(包括但不限于集中竞价交易、大宗交易等)以自有资金增持A公司股份,增持金额不低于人民币5亿元、不超过人民币10亿元,增持价格不超过45元/股。

  2025年4月18日,自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股(自然人B持有的A公司新股限售股合计105万股,成本原值为1050万元)和二级市场购入的10万股股份(购入价为28元/股),以40元/股的价格参与了甲公司的股票增持计划(暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用,下同)。

  涉税处理

  为进一步完善股权分置改革后的相关制度和现行股票转让所得个人所得税政策,发挥税收对高收入者的调节作用,促进资本市场长期稳定健康发展,堵塞税收漏洞,《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定,自2010年1月1日起,对个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,为应纳税所得额,按照“财产转让所得”征收个人所得税。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的,不能准确计算限售股原值的,主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

  上述文件所称的限售股,包括股改限售股、新股限售股,财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股,以及《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)中规定的限售股情形,但不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者和上市公司重大资产重组而定向增发、股权激励形成的限售股。个人如果同时持有限售股及该股流通股,其股票转让所得,按照限售股优先原则,即转让股票视同为先转让限售股,按规定计算、缴纳个人所得税。此外,对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。

  本案例中,根据印花税法和《财政部 税务总局关于减半征收证券交易印花税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第39号)规定,自然人B对外转让A公司股票,应当以成交金额(100+10)×40=4400(万元)作为计税依据,缴纳证券交易印花税4400×1‰×50%=2.2(万元),以证券登记结算机构为扣缴义务人,并向其机构所在地的主管税务机关按周申报解缴税款以及银行结算的利息。

  自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的10万股股份,以40元/股的价格对外转让,应缴纳个人所得税。根据限售股优先原则,自然人B将其持有的从二级市场购入的10万股股份对外转让,其中5万股股份的转让所得,继续免征个人所得税,5万股股份视同为先转让限售股,按规定计算缴纳个人所得税。因此,在暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用的前提下,自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的5万股股份对外转让,应缴纳个人所得税(40×105-1050-105×40×1‰×50%)×20%=629.58(万元),纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。

  提醒建议

  为推动构建全国统一大市场,更好发挥税收职能作用,《国家税务总局 财政部 中国证监会关于进一步完善个人转让上市公司限售股所得个人所得税有关征管服务事项的公告》(国家税务总局 财政部 中国证监会公告2024年第14号)规定,自2024年12月27日起,个人转让上市公司限售股所得缴纳个人所得税时,纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。近年来,税务机关持续优化纳税服务,不断提升证券机构、纳税人申报纳税的便利度,本着“系统数据多跑网路,扣缴义务人、纳税人少跑马路”的原则,依托自然人税收管理系统,助力证券机构在全国范围内进行异地代扣代缴,税款异地缴纳、属地入库,实现限售股转让所得扣缴申报“全国通办”。

  自2024年12月27日起,个人股东开户的证券机构代扣代缴限售股转让所得个人所得税时,可优先通过自然人电子税务局网站、扣缴客户端远程办理申报,也可在证券机构所在地主管税务机关就近办理申报,税款在上市公司所在地解缴入库。对于手续费退库等业务,证券机构不需要到上市公司所在地主管税务机关申请,可继续向证券机构所在地主管税务机关申请,税务部门通过信息系统自动传递相关资料,由上市公司所在地主管税务机关进行审核并办理退税,不额外增加证券机构的办理成本。


合伙企业核定征收注销后,税务机关能否向合伙人追补税款?

编者按:长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件,许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近,有些投资者接到居住地税务机关通知,针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法,投资者居住地税务机关是否有权追溯查处,投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。

  01、实案分享

  2017年,居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请,向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市,共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司,持有乙公司20%的股权。

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  2020年1月,甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让,取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时,由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额,因此,甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准,按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月,甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元,向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元,并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月,甲企业完成注销。

  2025年3月,A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料,对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为,李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为,导致李某的实际税负率仅为5%左右,远远低于法定税负,应当进行纳税调整,并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元,补缴个税43.75万元,并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

  本案有三个方面值得探讨:

  其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市,即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

  其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

  其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法,如果存在违法现象,能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚,以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴,是否应当加收滞纳金。

  02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地,与合伙人居住地无关

  在引入案例中,李某的经常居住地是A市,其投资的甲合伙企业在B市,投资标的乙公司又在C市,那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报,是李某自己进行纳税申报,还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理,还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题,财政部和税务总局有明确的规定。

  财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定,“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。”

  据此规定,个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后,纳税申报主体是合伙人,纳税申报的执行主体是合伙企业,税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关,即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案,李某的经常居住地虽然在A市,但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市,因此李某的投资收益税源属于B市税务机关,不属于A市税务机关。

  因此,从税收征管合法性的角度来看,尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查,但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话,则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处,而不能直接作出追缴税款的处理,更不应当直接作出行政处罚。

  此外,从税收征管合理性和正当性的角度来看,由于李某的投资收益涉税事项发生在B市,所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市,B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款,因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为,而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面,在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格,因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

  03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人,是合伙人的纳税申报协力人

  在引入案例中,甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为,那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题,首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系,即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

  甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让,股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人,而是直接支付给甲合伙企业,再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然,股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人,而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

  首先,财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务,只是强调要先分后税,要代为申报缴纳税款,因此不构成扣缴义务人,而是纳税申报协力人。

  《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定,“扣缴义务人,是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定,“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得; (三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意,上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得,因此,合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务,只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

  其次,如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得,那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围,包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得,即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定,合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意,此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外,还把利息收入从生产经营所得中剔除,单独做纳税申报处理。

  2021年4月29日,河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称,“投资公司分配给合伙企业的分红,个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税,应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配,都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

  结合上述规定可以看到,合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务,但不构成扣缴义务。实践中,合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步,即在年度终了后30日内,先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得,再计算各个合伙人的应纳税额,再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款,最后将税后利润支付给各个合伙人。但是,这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

  04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

  合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法,更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚,笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

  情形一:合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

  财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》,税务机关对核定征收具有鉴定权,既可以主动发起核定,也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前,国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定,仅有部分省市发布了具体操作通知。例如,北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定,“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外,征收方式确定后,在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业,主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

  如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收,主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知,而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时,那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款,更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

  情形二:地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

  如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议,协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策,或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策,规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下,当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报,或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款,而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度,即不事先鉴定审核,也不事中提示风险,更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定,出现少缴税款的后果,但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意,而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税,那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

  05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?

  按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内,投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》,并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定,可以看到,针对合伙人的生产经营所得,合伙人是纳税申报义务主体,合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性,合伙企业和合伙人应承担共同责任,如出现未缴少缴税款的,补税责任应由合伙人承担。

  与此同时,税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理,尤其是在有限合伙企业这一组织形式中,不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税,也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金,应当根据以下几个方面具体考察。

  第一,合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中,合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份,不参与合伙企业的经营管理事务,因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况,只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的,不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

  第二,合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及,合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成,二者并非事先建立委托代理关系,而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为,不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

  第三,合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验,但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中,甲合伙企业之所以能取得核定征收政策,是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议,在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用,对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用,更不具有否定权。

  第四,合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中,除了引入案例的情形以外,还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询,委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下,投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关,而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇,由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中,投资者往往具有节税目的和意图,但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

  综合考察以上四个方面,对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的,税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚,如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的,应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为,并具有偷税的主观故意,既不能过错推定,也不能客观归责。另外,因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致,假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管,对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定,对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形,应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年,税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期,税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

  结语:财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行,但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处,而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象,给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险,应当予以高度重视。在面临税务检查时,应当审慎评估自身责任风险,全面收集证据材料,积极配合税务机关调查取证,依法依规申辩抗辩,积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。


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