国发[2018]15号 国务院关于印发进一步深化中国[福建]自由贸易试验区改革开放方案的通知
发文时间:2018-05-04
文号:国发[2018]15号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市人民政府,国务院各部委、各直属机构:

  现将《进一步深化中国(福建)自由贸易试验区改革开放方案》印发给你们,请认真贯彻执行。

国务院

2018年5月4日


进一步深化中国(福建)自由贸易试验区改革开放方案

  建设自由贸易试验区是党中央、国务院在新形势下全面深化改革和扩大开放的战略举措。中国(福建)自由贸易试验区(以下简称自贸试验区)运行以来,建设取得阶段性成果,总体达到预期目标。为贯彻落实党中央、国务院决策部署,进一步深化自贸试验区改革开放,扩大两岸经济文化交流合作,制定本方案。

  一、总体要求

  (一)指导思想。高举中国特色社会主义伟大旗帜,全面贯彻党的十九大精神,以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导,贯彻落实党中央、国务院决策部署,统筹推进“五位一体”总体布局和协调推进“四个全面”战略布局,坚持稳中求进工作总基调,坚定践行新发展理念,坚持以供给侧结构性改革为主线,以制度创新为核心,以风险防控为底线,继续解放思想、先行先试,对标国际先进规则,赋予自贸试验区更大改革自主权,以开放促改革、促发展、促创新,推动形成全面开放新格局;加快建立与市场化相适应的政府管理体系,进一步提升政府治理水平;发挥沿海近台优势,在深化两岸经济合作、推动21世纪海上丝绸之路建设方面发挥更大作用;加强改革系统集成,力争取得更多可复制可推广的制度创新成果,更好服务全国改革开放大局。

  (二)建设目标。到2020年,率先建立同国际投资和贸易通行规则相衔接的制度体系,形成法治化、国际化、便利化营商环境,打造开放和创新融为一体的综合改革试验区、深化两岸经济合作示范区和面向21世纪海上丝绸之路沿线国家和地区开放合作新高地。强化自贸试验区改革同福建省改革的联动,各项改革试点任务具备条件的在福州市、厦门市和平潭综合实验区范围内全面实施,或在福建省推广试验。

  二、对标国际先进规则,深入推进各领域改革创新

  (三)进一步放宽投资准入。进一步完善外商投资准入前国民待遇加负面清单管理制度,大幅度放宽市场准入,扩大服务业对外开放,提高自贸试验区外商投资负面清单的开放度和透明度,着力构建与负面清单管理方式相适应的事中事后监管制度。清理和取消资质资格获取、招投标、权益保护等方面存在的差别化待遇,实现各类市场主体依法平等准入相关行业、领域和业务。配合做好国家安全审查、反垄断审查等相关工作。

  (四)提升国际贸易便利化水平。探索更为便利的加工贸易核销制度,建立以供应链为单元的新型加工贸易监管模式。深入实施货物状态分类监管,研究将试点从物流仓储企业扩大到贸易、生产加工企业,具备条件时,在福建省其他符合条件的海关特殊监管区域推广实施。推广应用货物暂准进口单证册制度。支持设立国检试验区,创新集成检验检疫综合性改革措施。扩大第三方检验检测结果采信商品范围。推进进出口产品质量追溯体系建设,实现重点敏感产品全过程信息可追溯。试点实施海事、交通、船检三部门联合办理船舶证书机制。加强口岸管理部门执法合作,拓展“一站式作业”。赋予自贸试验区内符合条件的2—3家企业原油进口资质和配额。

  (五)打造高标准的国际化营商环境。参照国际通行营商环境评价指标,从企业开办、施工许可、产权登记、信贷获取、投资者保护、纳税、破产清算等方面梳理和对标,查找薄弱环节,加大改革力度,着力构建稳定、公平、透明、可预期的一流营商环境。

  (六)进一步深化金融开放和监管创新。积极有序实施《中国人民银行关于金融支持中国(福建)自由贸易试验区的指导意见》,研究出台支持自贸试验区深化金融开放创新实施方案。自贸试验区内符合条件的跨国公司可根据自身经营需要备案开展集团内跨境双向人民币资金池业务。探索建立与自贸试验区改革开放相适应的账户管理体系。支持建设以项目投融资服务等为重点的全国性基金管理服务平台。支持自贸试验区内银行业金融机构在依法合规、风险可控的前提下,向企业发放信用贷款。加强与“一带一路”沿线国家和地区在金融领域的交流合作。健全金融监管体系,守住不发生系统性金融风险的底线。完善跨境资金监控体制机制,强化反洗钱、反恐怖融资、反逃税工作,及时发现跨境洗钱和恐怖融资风险,防范利用跨境贸易从事洗钱犯罪活动。地方政府要在坚持金融管理主要是中央事权的前提下,按照中央统一规则,强化属地风险处置责任。

  (七)强化创新要素支撑。建立容错纠错和正向激励机制,鼓励改革创新。开展外国高层次人才服务“一卡通”试点。实施便利外籍高层次人才出入境、工作、在华停居留、永久居留等措施。简化商务人员、高层次人才出入境签证手续。探索知识产权综合管理改革,完善有利于激励创新的知识产权归属制度,健全知识产权保护和运用体系。

  三、持续推进简政放权,进一步提升政府治理水平

  (八)推进政府服务标准化、透明化。调整完善省级管理权限下放方式,推动关联、相近类别审批事项全链条取消、下放或委托。将更多后置审批事项由串联审批改为并联审批,将更多单项审查与验收改为综合审查与验收,进一步减少检验、检测、认定、认证事项。深化市场准入负面清单制度改革。健全综合审批信息平台和国家企业信用信息公示系统,推行行政审批标准化、模块化,加强部门间信息共享和业务协同,实现相同信息“一次采集、一档管理”。清理规范基层证明材料,没有法律法规依据的一律取消,对确需保留的实行清单管理。全面推进决策、执行、管理、服务、结果公开和重点领域政府信息公开。

  (九)深入推进“互联网+政务服务”。整合资源与数据,加快构建一体化互联网政务服务平台。加强部门间系统对接联动,统一身份认证,按需共享数据,实行“一号申请、一窗受理、一网通办”。涉及企业注册登记、年度报告、项目投资、生产经营、商标专利、资质认定、税费办理、安全生产等方面的政务服务事项,最大限度实行网上受理、网上办理、网上反馈。加快完善电子证照系统。

  (十)创新事中事后监管体制机制。推动各部门审批系统、证照系统、监管系统信息交换与共享,建立基于大数据的高效监管模式。将经营异常企业和严重违法失信企业信息统一归集到福建省公共信用信息平台,并与实施失信联合惩戒的部门共享,完善守信得益、失信受惩的信用体系。健全跨部门联合抽查监管制度,实行“双随机、四公示”监管机制。完善风险防控机制,重点防控市场开放和业务创新等方面的风险。深化综合行政执法体制改革,推进相对集中行政许可权改革试点。在市场监管、城市管理、国土资源、知识产权等重点领域,推行行政执法公示、执法全过程记录、重大执法决定法制审核等制度。健全商事法律综合服务平台,加强仲裁、调解等服务。整合政府部门、行业协会、企业、社会公众等力量,建立社会多元共治机制。

  四、加强改革系统集成,形成更多可复制可推广的制度创新成果

  (十一)推进商事制度集成化改革。除涉及前置审批事项或名称核准与企业登记不在同一机关外,取消名称预核准环节,名称核准与企业设立登记、名称变更可以同时办理。创新经营范围登记方式。探索对同一主管部门保留的多种审批或备案事项实行“一企一证”。推行“1+N”证照模式,在企业统一社会信用代码基础上,可按需附加经营许可证号,企业按需取证。开展“证照分离”改革试点。推广电子证照和电子签名应用。

  (十二)深化投资项目审批全流程改革。试点企业投资项目承诺制,探索创新以政策性条件引导、企业信用承诺、监管有效约束为核心的先建后验管理模式。进一步简化、整合投资项目报建手续。对实行核准制的投资项目推行“多评合一、多图联审、区域评估、联合验收”等模式。对同一阶段需办理的各类审查审批事项实行“一表申请、一口受理、并联审查、一章审批、一次出件”方式,压缩自由裁量权。实行“超时默认”、“缺席默认”,强化审批时限约束。

  (十三)建成国际先进水平的国际贸易“单一窗口”。支持中国(福建)国际贸易“单一窗口”建设,将外贸企业资质备案、贸易许可和原产地证办理、货物进出口和船舶出入境申报、出口退税申报等国际贸易主要环节纳入国际贸易“单一窗口”建设。整合归集通关、物流、金融等口岸、贸易数据信息,实现物流和监管信息系统之间的数据交换共享,打造福建省统一的口岸公共信息服务平台。实现与国家层面“单一窗口”标准规范融合对接,推进省域“单一窗口”互联互通,促进跨区域通关合作、数据互换和协同监管。

  (十四)创新产业发展服务模式。支持在福州、厦门设立跨境电子商务综合试验区。将厦门纳入海峡两岸电子商务经济合作实验区。试点航空快件国际中转集拼业务。对注册在自贸试验区海关特殊监管区域内的融资租赁企业进出口飞机、船舶和海洋工程结构物等大型设备涉及跨关区的,在确保有效监管和执行现行相关税收政策的前提下,按物流实际需要,实行海关异地委托监管。依法合规支持厦门机电设备展示交易平台、厦门国际酒类展示交易平台、平潭新丝路跨境交易中心等建设。在满足有关要求的前提下,支持厦门建设毛燕进口指定口岸。研究探索文化艺术品、文物等在海关特殊监管区域开展保税展示交易。支持福州物联网产业基地建设。支持福州、厦门互联网经济集聚区发展。积极探索与国际航空维修业特点和发展相适应的监管模式,研究调整降低部分航材进口税率,支持厦门打造一站式航空维修基地。加快福州、厦门汽车整车进口口岸建设,开展3C认证改革试点。

  (十五)促进区域联动发展。加强自贸试验区与平潭综合实验区、福州新区、福厦泉国家自主创新示范区、漳州市构建开放型经济新体制综合试点试验等的联动。充分发挥自贸试验区辐射带动作用,促进厦(门)漳(州)泉(州)一体化发展。推动平潭综合实验区与福州新区等周边地区联动发展,强化福州对平潭的腹地支撑作用。推动海洋经济示范区建设。加强与其他自由贸易试验区的交流合作。

  五、进一步发挥沿海近台优势,深化两岸经济合作

  (十六)创新产业合作新机制。探索在文化产业、体育产业、教育等领域进一步对台扩大开放。深化集成电路、光学仪器、精密机械等先进制造业和冷链物流、文化创意、健康养老、中医药等现代服务业对台合作。加强与台湾健保、长期照护等机构合作,支持设立两岸健康养老试验区。深化闽台在研发创新、服务外包、品牌打造、标准制定、市场开拓等方面的合作,促进闽台产业深度融合。

  (十七)建立通关合作新模式。推动闽台国际贸易“单一窗口”通关数据信息互换。增加对进口台湾商品实施检验检疫“源头管理、快速验放”的种类。研究台湾船员获得大陆适任证书的培训标准,实现对台船员培训常态化。实施“小三通”客船进出港手续便捷化措施。探索推动厦金游艇自由行。发挥平潭全岛电子围网功能,简化区内货物流转程序。加快建设海西进出境动植物检疫隔离处理中心。完善两岸检验检疫数据交换中心功能,加快闽台标准、技术法规等效性评估和合格评定信息系统建设,推动两岸信息互换、监管互认、执法互助。

  (十八)加强闽台金融合作。允许自贸试验区符合条件的银行机构为境外企业和个人开立新台币账户,完善两岸货币现钞调运机制。试点新台币区域性银行间市场交易。支持自贸试验区内符合条件的台资金融机构在银行间债券市场开展承销业务。支持将海峡股权交易中心建成服务台资企业的专业化区域性股权市场。探索建立与台湾地区征信产品互认机制。建立闽台金融沟通常态对接交流机制。

  (十九)打造创新创业新平台。研究出台便利台胞在自贸试验区学习、创业、就业、生活的政策措施。支持在自贸试验区就业、生活的台胞在医疗、融资、购房、住宿等方面享受与大陆居民同等待遇,台湾企业在科研经费申请等方面享受与大陆企业同等待遇。推进创业园、创业社区、创业家庭等创业载体建设,做大做强厦门两岸青年创业创新创客基地、平潭台湾创业园、福州台湾青年创业创新创客基地等“三创”基地。建立台胞创业支持服务中心。鼓励台湾地区知识产权权利人在自贸试验区创业发展,鼓励台湾地区居民在大陆取得专利代理人资格证书并执业。推动直接采认台湾地区职业技能资格。扩大台湾地区专业人才在自贸试验区内行政企事业单位、科研院所等机构任职范围,吸引台湾地区专业人才在社会管理服务、中介服务等领域就业。

  (二十)拓展交流交往新渠道。在自贸试验区内对台商独资或控股开发的建设项目,借鉴台湾地区的规划及工程管理体制,探索实施“一区两标”。允许台湾地区车辆按照相关管理规定临时入闽行驶,并提供相应便利。支持平潭国际旅游岛建设。探索建立两岸企业信用库,建立信用联动机制,实现信用联合奖惩。支持平潭建设两岸同胞共同家园,在平潭、厦门、福州开展台胞参与城乡社区治理试点。探索社区居民自治新模式,构建两岸融合示范社区。拓宽厦门—金门、马尾—马祖合作领域,在投资、贸易、航运、资金等方面营造更加开放便利的环境。加强两岸工商界、智库、商(协)会和专业服务机构的交流合作,推动自贸试验区打造对台交流合作新平台。

  六、加强交流合作,加快建设21世纪海上丝绸之路核心区

  (二十一)推进互联互通。加强与“一带一路”沿线国家和地区港口合作,加快福州机场二期工程和厦门新机场建设,增开航线、航班,建设国际物流大通道。支持厦门东南国际航运中心建设,推动邮轮、游艇等出行便利化,试点实施国际邮轮入境外国旅游团15天免签政策,加快厦门邮轮港口建设。支持厦门建设东南亚海事服务基地,发展邮轮物品供应,对国际航行船舶开放保税油供给。支持境内外企业开展航运保险、航运仲裁、海损理算、航运交易、船舶融资租赁等高端航运服务,打造国际航运服务平台。利用现有方便旗船税收政策,促进符合条件的船舶在自贸试验区落户登记。优化沿海捎带业务监管模式,提高中资方便旗船沿海捎带业务通关效率。支持中欧班列(福州)、中欧班列(厦门)开展国际多式联运业务,探索推出多式联运提单。推进实施中欧安全智能贸易航线试点。推动福州与21世纪海上丝绸之路沿线国家和地区扩大航权安排,提高福州机场航班保障能力,吸引沿线国家和地区航空公司开辟经停福州的航线。积极推进国际贸易“单一窗口”与“一带一路”沿线口岸的信息互换和服务共享。

  (二十二)建设合作平台。继续支持开展对外援助交流培训。支持中国—东盟海产品交易所建设区域性海产品现货交易中心,在21世纪海上丝绸之路沿线国家和地区设立交易分中心。境外交易分中心的交易、资金结算等与境内交易场所应相互隔离。支持在自贸试验区内建立中国—东盟产业合作园。支持企业在“一带一路”沿线国家和地区建设产业合作园区或制造基地、营销平台。支持先进装备、技术标准、管理理念“走出去”,打造一批跨国公司和国际知名品牌。

  (二十三)创新合作模式。加强与“一带一路”沿线国家和地区在通关、认证认可、标准计量等方面合作,扩大开展经认证经营者(AEO)互认的范围,促进贸易畅通。加强与21世纪海上丝绸之路沿线国家和地区文化交流和人员往来合作,携手台湾地区共同传承中华优秀传统文化,促进文化认同和民心相通。充分发挥华侨华人作用,吸引更多华商参与自贸试验区建设。吸引21世纪海上丝绸之路沿线国家和地区领事馆或签证中心落地福州。推动与金砖国家建立合作机制。

  七、抓好工作落实

  加强组织实施,在国务院自由贸易试验区工作部际联席会议统筹协调下,充分发挥地方和部门积极性,抓好改革举措的落实;各部门要大力支持,及时制定实施细则或办法,加强指导和服务;福建省要把握基本定位,强化使命担当,完善工作机制,系统推进改革试点任务落实。强化法制保障,自贸试验区需要暂时调整实施有关法律、行政法规、经国务院批准的部门规章和国务院文件的部分规定的,按规定程序办理。及时评估推广,加快形成系统性改革经验,实施分类审查程序后复制推广至全国其他地区。重大事项要及时向党中央、国务院请示报告。


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增值税C2B下自然人非货币性资产投资的税款扣缴问题

  自然人以非货币性资产投资,这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题,大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定,一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

  41号文的规定看上去是比较简单明了的,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,按照41号文第三条规定,“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

  这里个人所得税给了五年的缓冲期,只要在五年内把转让所得的税缴上,税务合规几乎没有问题了。

  那么,在新的《增值税法》和《增值税法实施条例》下,自然人以非货币性资产对外投资,其增值税纳税义务又会面临什么样的局面?纳税义务又将如何履行呢?

  依据《增值税法实施条例》第三十五条规定, 自然人发生符合规定的应税交易,支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。

  也就是说只要自然人发生增值税应税交易,支付价款的境内单位就要为自然人进行增值税税款的扣缴,也为扣缴义务人。

  这里首先需要解决的是自然人以非货币性资产出资(投资),是否属于增值税法下的应税交易?

  新增值税法下应税交易的逻辑,就是建立在“有偿+属于增值税征税范围+境内”的底层逻辑基础上进行判断。从自然人个人以非货币性资产出资,比如以专利技术等无形资产、或者以不动产出资,其取得被投资企业股权,属于《增值税法》第三条“销售货物、服务、无形资产、不动产,是指有偿转让货物、不动产的所有权,有偿提供服务,有偿转让无形资产的所有权或者使用权”,并从中取得其他经济利益。符合有偿的税务属性。其次,以专利技术等无形资产、不动产出资,属于销售无形资产、不动产的增值税征税范围。最后,无形资产在境内使用,不动产位于中国境内,符合境内销售的要求。自然人个人以无形资产、不动产等非货币性资产出资,自然属于增值税应税交易范围。

  其次,需要确认境内单位在这些出资交易中,有没有向投资人支付对应价款。增值税法中的支付价款通常直接表现为货币资金的支付。但是如果自然人在投资中取得股权,是否就不属于支付价款的范畴?

  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

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  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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