包税通关作为国际商贸中的常见运营模式，本质上是一种中性的商业安排，其目的在于简化交易流程、提高通关效率。然而，由于该模式在操作上存在一定的模糊性，加之监管体系复杂，包税通关极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的工具。包税走私行为通常通过伪报品名、低报价格等方式逃避海关监管，偷逃应缴税款，一旦达到刑事追诉标准，即构成走私普通货物、物品罪。

　　本文系统研究包税通关走私的法律定性、偷逃税额的计核方法、责任划分原则及风险防控措施，结合最高人民法院、海关总署的最新规定及相关典型案例，旨在为包税走私案件的法律适用提供理论依据与实践参考。同时，本文还探讨了包税费用在司法实践中的争议问题，例如其在税额计核中的扣除与否，以及如何结合过罚相当原则进行公正裁量，从而为相关立法和执法活动提供更全面的指导。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论及司法实践中已形成较为清晰的界定。依据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条的规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。

　　从法律构成来看，包税走私具有以下核心特征：

　　其一，逃避海关监管。即行为人通过伪报、瞒报、藏匿等非法手段规避海关对进出口货物的正常监管流程；

　　其二，偷逃应缴税款。即必须实际造成国家税收流失的后果；其三，主观故意，即行为人明知其行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任该结果发生。

　　此外，包税走私还可能涉及其他违法行为，如伪造单证或利用跨境物流漏洞，进一步加剧其复杂性。

　　在包税走私案件的主观故意认定中，司法实践通常采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。根据相关司法解释，若货主支付的包税费用明显低于货物正常进口所需缴纳的税款，司法机关可推定其具有走私的主观故意。但该推定并非终局性结论，允许当事人通过提供证据予以反驳，例如证明其已尽合理注意义务或存在误解。

　　包税走私行为具有多重社会危害性，不仅直接侵蚀国家财政收入，破坏公平竞争的市场环境，还扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。刑事可罚性应与行为的社会危害程度相匹配，我国刑法依据偷逃税额设置阶梯式量刑标准，充分体现了过罚相当原则。例如，高额偷逃税款可能导致更严厉的刑罚，而轻微情节则可能从宽处理，确保司法公正。

　　二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　包税费用的法律性质界定，是解决偷逃税额计核争议的关键所在。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口所支付的一揽子对价，其中通常包含货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法包税通关中，该费用中实际缴纳税款的部分属于国家税收收入；而在走私案件中，该部分则成为认定偷逃税额的重要因素。依据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，计税价格应以成交价格为基础，但需明确区分包税费用中未缴税款与代理服务报酬。这种区分有助于避免重复计算或遗漏关键信息，确保税额计核的准确性。

　　偷逃税额的计核应严格遵循法律框架。海关总署相关规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，同时明确应扣除包税方已申报缴纳的税款，以避免重复计算。实践中，需综合考虑税则号列、原产地、汇率及税率等因素，确保计核结果的科学性与公正性。关于包税费用是否应予扣除，司法实践中存在一定分歧：部分法院将其视为犯罪成本而不予扣除，强调行为的社会危害性；另一部分法院则区分已缴税款部分，仅扣除实际纳税金额，以契合过罚相当原则。例如，在某些案例中，法院可能根据货主是否参与决策来调整扣除比例，从而平衡惩罚与公平。

　　三、包税走私案件的责任区分与过罚相当原则的适用

　　在包税走私共同犯罪中，各行为人的角色与责任应依据共同犯罪理论进行严格区分。主犯通常为决策者、组织者或指挥者，直接决定走私手段；从犯则包括提供资金支持或运输便利等辅助行为的参与者。根据刑法谦抑性原则，对于仅受指派或委托传递信息的人员，一般不宜追究刑事责任。在责任划分过程中，包税费用的处理尤为关键：若货主未参与走私手段的决策，仅为便利委托包税方，其责任应轻于直接实施者。此外，司法机关还需考虑行为人的主观动机，例如是否出于无知或被迫，以避免过度惩罚。

　　单位犯罪中的责任承担更为复杂。依据相关规定，单位犯罪中的“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”应承担刑事责任，但仅受指派参与基础业务操作的人员通常不予追责。过罚相当原则要求刑罚与犯罪行为及其刑事责任相适应，在计核偷逃税额时需综合考虑行为人的主观恶性与客观危害程度。例如，当货主支付的包税费用接近正常税款水平时，不宜推定其具有走私故意；反之，若费用明显偏低，则反映出较高的主观恶性。司法机关应区分共同犯罪参与者的决策程度及其与核心犯罪事实的距离，合理确定各方的责任。这种精细化处理有助于实现司法公正，防止一刀切的机械判决。

　　四、包税走私案件的合规指引与风险防范

　　对于货主及电商企业而言，参与包税通关贸易存在较高的法律风险，有必要建立健全的合规管理体系。具体措施包括：警惕“低价全包”陷阱，对明显低于市场价的包税报价保持审慎态度；严守商检红线，对涉及法定检验的商品提前办理检验检疫手续；留存完整的证据链，妥善保管委托合同、报关资料及相关沟通记录；定期开展合规审查与风险评估，对进出口业务进行系统审计。此外，企业还可通过培训员工和咨询专业律师，增强风险意识，确保业务操作符合法律法规。

　　货运代理企业作为直接操作主体，面临更为严峻的法律风险，需采取有效措施加以防控。具体措施包括：坚守合规底线，杜绝买单报关、伪报品名等违法行为；在合同中明确责任边界，细化服务内容与违规后果；落实风险提示与文件审核，建立内部审核机制；通过购买货运代理责任险等方式分散部分风险。同时，代理企业应密切关注政策变化，及时调整操作流程，以避免因疏忽导致的刑事责任。

　　司法机关在审理案件时，需准确把握政策界限，实现量刑均衡。应坚持主客观相统一原则，全面考察被告人的客观行为与主观故意；准确认定偷逃税额，严格依照相关规定进行科学计核；在共同犯罪中区别对待各参与者，依据其决策程度、与核心犯罪事实的关联性及行为主动性等因素合理划分责任；依法适用从宽处理情节，对具有自首、补缴税款等情形的被告人予以从宽处理。这些措施不仅有助于打击犯罪，还能促进司法资源的合理分配，维护社会公平。

　　五、结论

　　包税通关费在走私犯罪偷逃税额计核中的法律定位问题，应避免简单化、一刀切的做法，而应在准确界定其法律性质的基础上，结合过罚相当原则与主客观相统一原则，作出科学、合理的司法裁量。包税费用具有复合型法律性质，不宜简单等同于犯罪成本；责任划分应遵循共同犯罪理论，实现罚当其罪；过罚相当原则作为司法审判的基本准则，需始终坚持主客观相统一；包税通关各方主体应加强合规管理，有效防范法律风险。

　　唯有坚持法治原则，摒弃机械处理方式，才能在打击犯罪的同时保障人权，维护公平有序的市场环境。本文的研究成果旨在为完善包税走私案件的法律适用提供参考，推动司法实践向精细化、科学化方向发展。未来，随着国际贸易的不断演变，相关法律框架需持续更新，以适应新形势下的挑战。

摘要：本文围绕包税通关走私案件中“包税费用应否从偷逃税额中扣除”这一核心争议，结合我国现行刑法体系、相关司法解释及司法实践案例，从法学理论和审判实务双重角度展开深入探讨。文章系统分析了包税通关模式的法律定性、偷逃税额计核方法、责任划分准则，论证了将包税费用一律视为犯罪成本而非扣除项的不合理性与不公正性，强调坚持主客观相统一与过罚相当原则在走私案件审理中的重要性，旨在为司法实践提供理论参考，促进法律适用的精准性与公正性。

　　关键词：包税通关;走私普通货物罪;偷逃税额计核;过罚相当原则;犯罪成本

　　引言：包税通关走私的概述与争议焦点

　　包税通关贸易是国际贸易中一种常见的交易模式，指货主以固定总价委托代理公司办理货物进出口业务，由代理方负责关税及相关通关手续的贸易安排。这种模式本身是一种中性的商业安排，在其合法运作时，能够简化交易流程、提高通关效率。然而，由于这种模式的模糊性和监管复杂性，它极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的温床。所谓包税通关走私，即是在国际贸易中，行为人以“包税”为名，通过伪报品名、低报价格、伪报贸易方式或闯关等手段，逃避海关监管，偷逃应缴税款，达到刑事追诉标准时，即构成走私普通货物、物品罪。

　　包税走私案件在实践中呈现出多样化和隐蔽化的特点。根据海关监管实践，包税进口通常表现为货主委托代理公司以明显低于货物正常应缴税额的费用办理进口手续，通过伪报价格、品名或数量等方式偷逃关税。这种操作常利用快件监管简化规则，通过香港、深圳等地中转低报货值，从业人员常宣称“按重量或金额征收低价关税”误导进口商，实际将差额作为佣金私吞，致使缺乏经验的进口商误认为已合规纳税。也有是以水客带货或者绕关根本不交税，心照不宣模糊表示揽客。

　　在当前司法实践中，对于包税走私案件的处理存在一个核心争议焦点：即在计算偷逃税款时，货主向包税方支付的“包税费用”是否应当从偷逃税额中扣除?对此问题，主要存在两种对立观点：

　　第一种观点认为，包税费用是货主实施犯罪活动所支付的成本，与偷逃税额无关，不应扣除。这种观点在部分司法判决中得到体现，强调走私行为的社会危害性，不考虑行为人内部费用分配。

　　第二种观点，即本文所主张的观点，认为应当将包税费用从偷逃税额中扣除，以准确反映走私行为造成的实际税收损失，贯彻刑法的谦抑性和罪刑相适应原则。这种观点强调，包税费用中可能包含了包税方实际缴纳的部分税款，若一律不予扣除，无疑会虚增偷逃税额，导致量刑畸重，违背司法公正。

　　本文将从包税通关走私的法律定性、偷逃税额计核方法、主观故意认定、责任划分原则等多维度系统分析这一问题，并结合最高人民法院、海关总署的最新规定和典型案例，为包税走私案件的法律适用提供理论支撑和实践参考。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　(一)包税走私的构成要件与法律特征

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论和司法实践中已形成相对明确的界定。根据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。从法律角度看，包税走私具备以下核心特征：

　　一是逃避海关监管：行为人通过伪报、瞒报、藏匿等不正当手段规避海关对进出口货物的正常监管流程。在包税走私中，这一特征通常表现为包税方采取伪报货物品名、低报价格、少报数量、利用快件渠道冒充个人物品申报等方式，以降低通关成本，偷逃税款。例如，在近期大鹏海关查获的一起案件中，货代公司将本应申报为美妆用品的产品伪报为“肥皂”，企图逃避法定检验和缴纳应缴税款，结果被海关查处并处以重罚。

　　二是偷逃应缴税款：行为人通过上述逃避监管行为，导致国家应征税款流失。值得注意的是，走私普通货物、物品罪是结果犯而非危险犯，即必须实际造成国家税款流失的结果才构成犯罪。这一法律定性对包税走私案件的认定具有关键意义。造成国家税款流失系走私普通货物、物品罪的罪质所在，如果其行为在表面上虽采用了不如实报关的手段逃避海关监管，但在客观上没有偷逃税款，进而没有给国家造成关税损失，那么就不应以走私普通货物、物品罪论处。

　　三是主观故意：行为人明知自己的行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任这种结果发生。在包税走私中，主观故意的认定往往基于委托价格是否明显低于正常应缴税额。《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》(法[2002]139号)第五条明确规定：“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务的”可以认定为走私主观故意中的“明知”。

　　(二)包税走私主观故意的认定标准

　　包税走私案件中的主观故意认定是区分罪与非罪的关键环节，也是司法实践中的难点问题。根据相关司法解释和审判实践，对于货主(委托人)主观故意的认定，主要采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。

　　推定明知原则体现在《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第五条规定中，该条明确将“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务”列为可以认定为“明知”的情形之一。这意味着，只要货主支付的包税费用明显低于货物正常进口的应缴税额，司法机关即可推定其具有走私的主观故意。

　　然而，这种推定并非绝对，允许当事人通过证据加以反驳。如果货主能够证明自己在委托过程中已尽到合理注意义务，或者因被代理方蒙骗而不知情，则可能不构成走私犯罪。

　　在实践中，主观故意的认定还需考虑多种因素，包括但不限于：货主与代理方的合作历史、货主对同类货物正常税率的了解程度、代理方提供的服务承诺及单证资料、货主支付的包税费用与正常税款的差异程度等。例如，当货主以接近甚至等于货物正常应纳税款的总成本委托包税方时，即使包税方采取非法手段通关，也难以认定货主具有走私故意，因为这符合正常商业逻辑。

　　(三)包税走私的社会危害性与刑事可罚性

　　包税走私行为具有多重社会危害性，这是其受到刑事惩处的根本原因。

　　首先，这种行为直接侵蚀国家财政收入。税收是国家财政的重要来源，走私行为导致的税款流失会直接影响公共服务和基础设施建设的资金来源。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，偷逃税款不仅包括进口关税，还包括进口环节海关代征的增值税、消费税等。

　　其次，包税走私破坏公平竞争的市场环境。合法纳税的企业与通过走私逃避税款的企业之间形成了不正当竞争，导致“劣币驱逐良币”的现象，扭曲市场资源配置，长期来看会损害行业健康发展。这种不公平竞争环境会抑制创新投入，降低经济发展质量。

　　第三，包税走私扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。走私分子为逃避监管，往往伪造单证、隐瞒货物真实信息，这使得海关难以准确掌握进出口贸易数据，影响国家经济决策的科学性。更严重的是，有些走私行为可能夹带违禁品或危险品，直接威胁国家安全和公共安全。

　　需要强调的是，包税走私的刑事可罚性应当与其社会危害性程度相匹配。我国刑法根据偷逃税额的大小设置了不同的量刑档次，从偷逃税额较大(10万元以上)到特别巨大(500万元以上)，分别对应不同的刑罚幅度。这种阶梯式量刑结构本身就体现了过罚相当原则的要求，因此在计算偷逃税额时，更应当准确核清实际造成的税收损失，而非简单将包税费用全部视为犯罪成本而不予扣除。

表1：包税走私普通货物、物品罪的法律特征

二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　(一)包税费用的法律性质与构成分析

　　准确界定包税费用的法律性质，是解决包税费用应否从偷逃税额中扣除争议的前提。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口而支付给代理方的一揽子对价，通常包括货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法的包税通关安排中，包税费用中包含的实际缴纳税款部分理所当然地属于国家税收收入的组成部分，而在走私案件中，这部分费用则成为认定偷逃税额的关键因素。

　　根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)第八条规定，涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。这里的“成交价格”理论上应当是指货主与境外卖家达成的真实交易价格，而不包括包税方收取的服务费用。然而，在计核偷逃税款时，需要明确区分的是包税费用中哪些部分属于本应缴纳但实际未缴纳的税款，哪些部分属于代理服务报酬。

　　从合同法视角看，货主与包税方之间形成的是委托合同关系，货主作为委托人支付固定费用，包税方作为受托人负责完成通关事宜并承担相关税费。在这种合同关系中，包税方对内部成本分配拥有自主权，货主通常只关心总价是否合理，而不关注包税方如何分解费用。这种商业实践的合理性应当得到法律的尊重，在计算偷逃税额时，若完全忽视包税费用中可能包含的实际缴纳税款部分，无疑会混淆不同法律关系的界限。

　　从会计学角度看，包税费用属于货主的采购成本组成部分，而非纯粹的“犯罪成本”。在正常贸易中，进口商品的成本包括商品买价、运输费、保险费、关税等多项内容，企业进行成本效益分析时考虑的是总成本，而非单个成本要素。因此，当货主支付包税费用时，其主观上认为这笔费用足以覆盖包括正常税款在内的所有通关成本，若包税方通过违法手段降低税负，其不当得利部分应当与货主已支付的成本区分对待。

　　(二)偷逃税额计核的法律框架与方法

　　我国海关对涉嫌走私货物偷逃税款的计核工作有着严格的法律规范和操作流程。海关总署于2024年11月26日发布的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)为偷逃税额的计核提供了明确的法律依据和操作方法。

　　该办法第八条规定：“涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。成交价格不能确定的，其计税价格依次按照《中华人民共和国海关确定进出口货物计税价格办法》《中华人民共和国海关确定内销保税货物计税价格办法》规定的除成交价格估价方法以外的估价方法确定”。这一规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，体现了对实际交易情况的尊重。

　　值得注意的是，该办法第十四条明确规定：“在计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款时，应扣除海关按照走私犯罪嫌疑人、走私行为案件当事人的申报所计算的应纳税额”。这一条款为包税费用中已纳税部分的扣除提供了法律空间。如果包税方在通关过程中虽采用伪报、低报等方式，但仍缴纳了部分税款，那么这部分已纳税款理应从偷逃税额中扣除，否则就会导致重复计算，加重当事人的法律责任。

　　在实践中，偷逃税款的计核还需考虑税则号列、原产地、汇率、税率等多重因素。根据《计核办法》第十一条规定：“涉嫌走私的货物，应当按照《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》等规定确定税则号列，并按照《中华人民共和国关税法》及有关税率适用的规定，确定所适用的税率”。这种全面考量的方法确保了计核结果的科学性和公正性。

　　关于包税费用是否扣除的问题，司法实践中存在不同做法。有的法院认为包税费用是犯罪成本，一律不予扣除；有的法院则区分情况，对于包税方实际缴纳的税款部分予以扣除。后者更符合《计核办法》的立法精神和过罚相当原则的要求。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，法院明确指出应当根据主客观相一致原则依法处理，强调区分逃税与骗税的不同危害性。这一裁判理念同样适用于包税走私案件，即应当准确区分货主实际造成的税收损失与包税方的犯罪成本，避免将二者混为一谈。

　　(三)包税费用扣除与否的司法实践差异

　　在全国各地的司法实践中，对于包税费用是否应从偷逃税额中扣除的问题存在明显分歧，这种分歧直接影响了案件的量刑结果和司法公正。通过分析近年来的典型案例，可以发现不同法院对此问题的处理方式各有不同。

　　在上海市第一中级人民法院审理的黄某某骗取出口退税案中，被告人黄某某作为上海美某羊绒纺织品有限公司法定代表人，采用循环出口的方式骗取国家出口退税款共计人民币8.7亿余元，最终被判处无期徒刑。在此类重大骗税案件中，法院通常倾向于将犯罪成本全部计入犯罪数额，不予扣除，以体现对严重涉税犯罪的从严惩处。

　　然而，在包税走私普通货物、物品案件中，越来越多的法院开始采用更为精细化的计算方法，区分不同情况处理包税费用。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，二审法院天津市第一中级人民法院改变了一审法院的定性，认为“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这种从主客观相一致角度区分罪责的裁判思路，对包税走私案件具有重要参考意义。

　　特别是在一些包税方部分缴纳税款的案件中，坚持将已缴税款从偷逃税额中扣除的观点逐渐获得认可。例如，在某案例中，包税方通过低报价格的方式申报进口，缴纳了部分税款，虽然整体上仍构成走私，但法院在计算偷逃税额时扣除了已缴纳部分，认为这是准确反映国家税收实际损失的必要做法。这种处理方式更加符合《刑法》的罪刑相适应原则，避免了对当事人的过度惩罚。

表2：包税费用在偷逃税额计核中的不同处理方式比较