一、问题的提出

　　错期发放工资，指的是当月工资未在当月发放，包括提前发放和延后发放两种情形。除了国家行政机关、事业单位和少数企业在当月发放当月工资以外，一般用人单位都在次月发放当月工资，属于延后发放；特殊情况下，比如在重大节假日前，提前发放下月工资，属于提前发放。

　　问题来了，错期发放的工资应该扣除哪个月的基本减除费用。(这个问题，在每次“起征点”调高期间都会引起热议。)比如，2018年的9月30号发放8月份、9月份和10月份的工资，应该怎么扣除费用减除标准？

　　（注：《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》规定，2018年10月1日以后即执行5000元的减除费用。）

　　二、税务实践中的三种做法

　　针对该问题，各地税务实践一般有三种作法：

　　一是还原到各月，按分别的减除费用标准计算。即8月份和9月份的工资扣除3500元，10月份的工资扣除5000元。这是标准的权责发生制。据说，在全国范围内此法用得最多。

　　二是支付时按全年一次性奖金处理，即分摊到全年各个月份计算缴纳个人所得税(前提是一次性奖金计算方式年内还没使用)。这种作法有总局相关政策的支持，在合规层面底气最足。问题是全年分摊的机会只有一次，这种作法的成本让纳税人心疼肉疼。这种做法的理论依据也在于权责发生制，只是使用范围受限，可称为“受限的权责发生制”。

　　三是将一起发放的工资一并作为支付当月工资计算，即三个月工资合并计算扣除3500元标准。这是标准的“收付实现制”。（事实上，这是征收入库的收付实现制，而不是税款计算的收付实现制。）

　　本来三种常规作法基本可以涵盖各种情况，但今年有些特殊。中央某媒体报导，在9月份提前发的10月份工资，也可以执行5000元的减除费用标准。所以理论上就会出现第四种作法，即8月份和9月份的工资当作9月份工资合并计算扣除3500元费用来缴纳个税，10月份工资减除5000元费用。这种作法的理论依据仍然是收付实现制，只是在特殊情况下有了变通规定，可以称之为“变通的收付实现制”。

　　三、三种做法的各自理由

　　不可否认，工资错期发放的个人所得税问题，在个税法修订以后，由于工资薪金所得作为四项综合所得之一，需要按纳税年度合并计算个人所得税。所以大部分情况下，错期发放工资只涉及预缴税款多少和早晚的问题，总体并不会增加纳税人的税负。但货币资金有其时间价值，工薪阶层的该项权利也没有理由忽视。另外，如果是跨年度的错期发放工资，不同的做法会造成实际税负的较大区别，对工薪阶层的影响就更大了。因此，讨论该问题仍然很有必要。

　　第一种做法，“权责发生制”的理由在于：

　　1、收付实现制并没有明确的法律规定；

　　2、什么时候发工资，决定权并不在工薪阶层，由其承担不当的税负，并不合理；

　　3、基本减除费用是最为基础的一项生计扣除，全员适用，考虑了个人基本生活支出情况。被错期发放的工资属期，纳税人仍然有个人基本生活支出，却被剥夺减除费用的权利，与立法目的不符。而采用权责发生制，最公平，也最符合立法目的。

　　4、很多省份长期执行权责发生制，很多地方还出台了正式文件予以明确，比如《福建省地方税务局关于补发工资个人所得税政策问题的公告》（福建省地方税务局公告2015年第7号）、《广东省地方税务局关于对补发以往月份工资计算个人所得税问题的通知》（粤地税发[1999]239号）。（但这两个文件被以各种不明确的原因于2016年被废止了，原因可能是与总局的一贯口径不符。）

　　第二种做法，受限的权责发生制：

　　依据是《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。该通知虽然规定将全年一次性奖金视为单独一个月，但其具体计税方法却是将该收入分摊到12个月来确定适用税率，这种做法基本符合权责发生制。

　　但由于该通知第三条规定：“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”，所以也是“受限的权责发生制”。

　　由于该办法只允许弥补发放年终一次性奖金的当月工资薪金所得与费用扣除额的差额，所以也是“不完全的权责发生制。”

　　由于该办法以收付实现制为原则，分摊全年为例外，实质上还属于“变通的收付实现制”。

　　第三种做法，收付实现制。其理由在于：

　　1、收付实现制有法律依据。《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查……”。代扣税款的时间为实际支付时，应该执行实际支付时的费用减除标准。以上条款被认为是收付实现制的基本规定。

　　2、收付实现制可以说是税务总局的一贯口径。

　　（1）2011年9月1日起，个税起征点从此前的2000元提高到了3500元。当时，国税总局有关负责人在接受记者采访时就曾举例说明称：“举例来看，比如某单位在8月份向员工发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用旧税法规定的减除费用标准(2000元)和税率表。同样，该单位在9月份发放工资、薪金并代扣税款，不管发放的是哪个月份的工资、薪金，均应适用新税法规定的减除费用标准(3500元)和税率表。”

　　（2）国家税务总局网站2018年9月30日刊登的《新个人所得税法过渡期热点政策问题解答》，第3个问题：“9月份的工资10月份发放（10月1日后发放的工资），是否可以享受5000元的基本减除费用和新税率？答：根据新个人所得税法和《财政部 税务总局关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号）规定，纳税人10月1日后实际取得的工资薪金所得，适用5000元基本减除费用和新的税率表。纳税人9月份工资在10月份实际取得，可以享受5000元的基本减除费用和新税率表。”

　　（3）2018年10月初，中国税务杂志社微信公众号刊登了一篇宣传新个税的文章，文章提到：“问：10月份发放了8月工资3000元，9月份工资4500元，10月份工资5500元，不考虑其他扣除，如何计算个税？答：“正确的计算方式10月份个税=（3000+4500+5500-5000）*10%-210=590元”。并总结：“只要是10月1日-31日期间实际发放的工资，不管是之前哪个月份的，都应合并作为10月份工薪所得，按照5000元的基本减除费用和新的个税税率表来计算个税。”虽然中国税务杂志社未必能代表税务总局口径，但其影响力也不可小觑，特别是与税务总局官方网站宣传口径一致的情况下。

　　第四种做法，变通的收付实现制，其理由可能是：

　　1、中央某权威媒体转述的税务总局精神自然也权威；

　　2、符合权责发生制，有合理性。

　　四、法律分析

　　各种做法都有其各自理由。在评判各种做法和选择正确路径之前，我们应该明确几个原则：

　　1、以法律为准绳。（这句话说起来和听起来都是无比正确，但落实起来却不是那么容易。）任何权威的单位和个人，不以法律分析为起点，以行政命令和学术权威取代法律为依据，都是耍流氓。

　　2、逻辑要自洽、统一。以上各种观点，纯粹的权责发生制抑或是收付实现制，都各有其自信、自守的法律依据。在没有特殊法律规定情况下，掺杂一种以上的分析逻辑，只能是自相矛盾，腰杆很难硬起来。

　　下面开始分析。

　　第一，坦而言之，个税的计算，采用收付实现制还是权责发生制，并没有明确的法律规定，不然也不至于产生这么大的争议。基本规定还不明确，特殊规定就更别提了，压根没有。所以变通的收付实现制或权责发生制，事实上并没有法律依据，不为本文所采信。

　　第二，税法条文规定的是收付实现制还是权责发生制？来看收付实现制观点引以为据的税法依据：

　　《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

　　分析：规定税款的入库时间为扣缴或申报后的次月15日内，与计算原则无关。

　　工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。”

　　分析：“工资、薪金所得应纳的税款，按月计征”，在收付实现制看来，按月计算、征收，就要以每个月实际支付的工资为标准计算扣除额。但如何计算，合并支付的工资应该扣一次费用减除标准还是按工资属期分别扣除，并没有明确规定。

　　《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查……”。

　　分析：规定了代扣税款的时间为实际支付的时间。这是量能课税原则的体现，在没有支付之前工薪阶层并没有纳税能力，或许扣缴义务人也没有支付能力，当然纳税义务不能产生，代扣义务也不能产生。但直白说，与工资收入减除费用标准无关。

　　收付实现制观点一方，还提出了“工资属期”和“税款属期”两个概念，并指出，这是不同的两个概念，不能混淆。但问题是，现在税款属期的问题并没有明确，以玩概念的方式，用问题来回答问题，并不是解决问题的应然之道。

　　小结：工资个税的计算采用权责发生制还是收付实现制，虽然税务总局文件有相对明确的规定，税法条文却没有明确规定。

　　第三，权责发生制与收付实现制哪个更合理？既然没有条文的明确规定，那么我们必须进入下一个层次的探讨：合理性。

　　1、从量能课税的角度看，征收税款入库的时间，以实际支付时间为标准更为合理。但本文讨论的不是税款入库时间，而是税款计算方式。在大多数工资错期发放即延发工资的情况下，工薪阶层牺牲了工资收入的时间价值，再合并计算费用减除标准，必将承担更重的税负，违反量能课税原则；

　　2、从责任自负的法治原则考虑，延发工资显然不能归责于工薪阶层，但却由无过错方承担不利后果，也违反责任自负原则；

　　3、从立法目的考虑，费用减除标准是为了达到“最低生活支出”不课税的目的，而延发工资期间，工薪阶层仍然要吃饭、交房租，最低生活支出仍然存在。

　　4、从实践操作可行性考虑，将税款计算的方式也归为收付实现制，无非有两个好处，一个是计算简便，二是防止避税。事实上，税款计算的负担和相应责任在于扣缴义务人，这种成本也并不是大到不能承受。至于避税问题，在国库主义角度看来，最糟糕的结果也就是纳税人圆满地扣除了每个月的费用减除标准，最大程度保障了最低生活支出不课税原则的实现，并且收入均衡地分担到了每个月，都避多少税呢？这个结果也并没有多糟糕，反而是正义的，体现立法目的的。况且，新个税施行后，工资薪金要按年计算，这个避税问题也就不存在了。

　　5、从法的体系解释考虑，个人所得税法没有明确规定税款的计算方式，那就应该参照最相近的法律——企业所得税法，适用权责发生制。

　　综上考虑，本文认为，在税法没有明确规定的情况下，工资薪金个税的计算，应采用权责发生制。

　　五、篇后感三则

　　1、收付实现制的观点，以纳税必要资金为依仗。但出于纳税必要资金考虑，只能得出税款入库时间采用收付实现制的结论，与税款计算方式无关。从量能课税原则、责任自负原则、立法目的解释、实践可行性和法的体系解释各方面考虑，工资薪金的个税计算都应以权责发生制为原则。

　　2、出于纳税必要资金原则考虑，征缴入库的时间仍然要以收付实现制为原则。但这和税款计算方式的适用原则无关。入库时间与税款计算方式是两个完全不同的概念，不能混淆。

　　3、明知法律解释的后果不合理，还硬着头皮坚持不合理的解释方式，追求不合理的后果，其本质是对法律精神的亵渎，是不折不扣的违法。并且“立法主义”也不能成为开脱其责任的借口，因为法律条文也没有这样规定，法律条文不应该为这种解释方式“背锅”。