国土资发[2016]192号 关于印发国土资源部、中央编办、财政部、环境保护部、水利部、农业部、国家林业局关于印发《自然资源统一确权登记办法(试行)》的通知
发文时间:2016-12-20
文号:国土资发[2016]192号
时效性:全文有效
收藏
622

各省、自治区、直辖市人民政府,国务院有关部委、直属机构:

  《自然资源统一确权登记办法(试行)》已经中央全面深化改革领导小组和国务院审定。现印发给你们,请结合实际,认真贯彻落实。

 

  国土资源部

  中央编办

  财政部

  环境保护部

  水利部

  农业部

  国家林业局

  2016年12月20日

 

  自然资源统一确权登记办法(试行)

 

  第一章 总则

  第一条 为落实十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《中共中央国务院关于印发<生态文明体制改革总体方案>的通知》(中发[2015]25号)要求,规范自然资源统一确权登记,建立统一的确权登记系统,推进自然资源确权登记法治化,推动建立归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度,根据有关法律规定,制定本办法。

  第二条 国家建立自然资源统一确权登记制度。

  自然资源确权登记坚持资源公有、物权法定和统一确权登记的原则。

  第三条 对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂以及探明储量的矿产资源等自然资源的所有权统一进行确权登记,界定全部国土空间各类自然资源资产的所有权主体,划清全民所有和集体所有之间的边界,划清全民所有、不同层级政府行使所有权的边界,划清不同集体所有者的边界,适用本办法。

  第四条 自然资源确权登记以不动产登记为基础,已经纳入《不动产登记暂行条例》的不动产权利,按照不动产登记的有关规定办理,不再重复登记。

  自然资源确权登记涉及调整或限制已登记的不动产权利的,应当符合法律法规规定,并依法及时记载于不动产登记簿。

  第五条 国务院国土资源主管部门负责指导、监督全国自然资源统一确权登记工作。

  省级以上人民政府负责自然资源统一确权登记工作的组织,各级不动产登记机构(以下简称登记机构)具体负责自然资源登记。

  第六条 自然资源确权登记由自然资源所在地的县级以上人民政府登记机构办理。

  跨行政区域的自然资源确权登记,由共同的上一级人民政府登记主管部门指定办理。

  国务院确定的重点国有林区权属登记按照不动产登记的有关规定办理。

  第二章 自然资源登记簿
  第七条 登记机构应当按照国务院国土资源主管部门的规定,设立统一的自然资源登记簿(见附件1)。
  已按照《不动产登记暂行条例》办理登记的不动产权利,要在自然资源登记簿中记载,并通过不动产单元号、权利主体实现自然资源登记簿与不动产登记簿的关联。
  第八条 县级以上人民政府按照不同自然资源种类和在生态、经济、国防等方面的重要程度以及相对完整的生态功能、集中连片等原则,组织相关资源管理部门划分自然资源登记单元,国家公园、自然保护区、水流等可以单独作为登记单元。自然资源登记单元具有唯一编码。
  自然资源登记单元边界应当与不动产登记的物权权属边界做好衔接。
  第九条 自然资源登记簿应当记载以下事项:
  (一)自然资源的坐落、空间范围、面积、类型以及数量、质量等自然状况;
  (二)自然资源所有权主体、代表行使主体以及代表行使的权利内容等权属状况;
  (三)自然资源用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护要求等限制情况;
  (四)其他相关事项。
  第十条 自然资源登记簿附图内容包括自然资源登记范围界线、面积,所有权主体名称,已登记的不动产权利界线,不同类型自然资源的边界、面积等信息。
  自然资源登记簿附图以土地利用现状调查(自然资源调查)、不动产权籍调查相关图件为基础,结合各类自然资源普查或调查成果,通过相应的实地调查工作绘制生成。
  第十一条 自然资源登记簿由县级以上人民政府登记机构进行管理,永久保存。
  登记簿应当采用电子介质,暂不具备条件的,可以采用纸质介质。采用电子介质的,应当定期进行异地备份。
  第三章 自然资源登记一般程序
  第十二条 自然资源登记类型包括自然资源首次登记和变更登记。
  首次登记是指在一定时间内对登记单元内全部国家所有的自然资源所有权进行的全面登记。在不动产登记中已经登记的集体土地及自然资源的所有权不再重复登记。
  变更登记是指因自然资源的类型、边界等自然资源登记簿内容发生变化而进行的登记。
  第十三条 自然资源首次登记程序为通告、调查、审核、公告、登簿。
  对依法属于国家所有的自然资源所有权开展确权登记。
  第十四条 自然资源首次登记的,县级以上人民政府应当成立自然资源统一确权登记领导小组,组织相关资源管理部门制定登记工作方案并预划登记单元,向社会发布首次登记通告。通告的主要内容包括:
  (一)自然资源登记单元的预划分;
  (二)自然资源登记的期限;
  (三)自然资源类型、范围;
  (四)需要集体土地所有权人、自然资源所有权代表行使主体等相关主体配合的事项及其他需要通告的内容。
  第十五条 自然资源的调查工作由所在地的县级以上人民政府统一组织,国土资源主管部门(不动产登记机构)会同相关资源管理部门,以土地利用现状调查(自然资源调查)成果为底图,结合各类自然资源普查或调查成果,通过实地调查,查清登记单元内各类自然资源的类型、边界、面积、数量和质量等,形成自然资源调查图件和相关调查成果。
  第十六条 登记机构依据自然资源调查结果和相关审批文件,结合相关资源管理部门的用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件以及不动产登记结果资料等,对登记的内容进行审核。
  第十七条 登记机构应当在登簿前将自然资源登记事项在所在地政府门户网站及指定场所进行公告,涉及国家秘密的除外。公告期不少于15个工作日。公告期内,相关权利人对登记事项提出异议的,登记机构应当对提出的异议进行调查核实。
  第十八条 公告期满无异议或者异议不成立的,登记机构应当将登记事项记载于自然资源登记簿。
  第十九条 自然资源的类型、边界等自然资源登记簿内容发生变化的,自然资源所有权代表行使主体应当持相关资料及时嘱托并配合登记机构办理变更登记。
  第四章 国家公园、自然保护区、湿地、水流等自然资源登记
  第二十条 以国家公园作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同国家公园管理机构或行业主管部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果、国家公园审批资料划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查,通过确权登记明确各类自然资源的种类、面积和所有权性质。
  第二十一条 以自然保护区作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同自然保护区管理机构或行业主管部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果、自然保护区审批资料划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查,通过确权登记明确各类自然资源的种类、面积和所有权性质。
  第二十二条 以湿地作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同湿地管理机构、水利、农业等部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果,参考湿地普查或调查成果,对国际重要湿地、国家重要湿地、湿地自然保护区划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查。
  第二十三条 以水流作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同水行政主管部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果、水利普查、河道岸线和水资源调查成果划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查。
  第二十四条 本办法第二十条、第二十一条、第二十二条、第二十三条规定的国家公园、自然保护区、湿地、水流等自然资源确权登记工作,由登记机构参照第三章规定的一般程序办理。
  第五章 登记信息管理与应用
  第二十五条 自然资源确权登记信息纳入不动产登记信息管理基础平台,实现自然资源确权登记信息与不动产登记信息有效衔接。
  第二十六条 自然资源确权登记结果应当向社会公开,但涉及国家秘密以及《不动产登记暂行条例》规定的不动产登记的相关内容除外。
  第二十七条 自然资源确权登记信息与农业、水利、林业、环保、财税等相关部门管理信息应当互通共享,服务自然资源的确权登记和有效监管。
  第六章 附则
  第二十八条 本办法先行在国家部署的试点地区(见附件2)实施,省级部署的试点可参照执行。探明储量的矿产资源确权登记制度在试点工作中完善。
  军用土地范围内的自然资源暂不办理权属登记。
  第二十九条 本办法由国土资源部负责解释,自印发之日起施行。
 
  附件:1.自然资源登记簿

 
  2.自然资源统一确权登记试点方案
 
  附件2:自然资源统一确权登记试点方案
 
  根据十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和中共中央、国务院印发的《生态文明体制改革总体方案》,为积极稳妥推进建立统一的确权登记系统,以点带面探索自然资源统一确权登记方法,推进确权登记法治化,指导试点地区形成可复制可推广的自然资源统一确权登记经验,制定本方案。
  一、总体要求
  (一)指导思想。全面贯彻落实党的十八大、十八届三中、四中、五中、六中全会精神,深入学习贯彻习近平总书记系列重要讲话精神,紧紧围绕统筹推进“五位一体”总体布局和协调推进“四个全面”战略布局,牢固树立创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念,认真落实党中央、国务院决策部署,按照建立系统完整的生态文明制度体系的要求,在不动产登记的基础上,构建自然资源统一确权登记制度体系,逐步实现对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等所有自然生态空间统一进行确权登记,清晰界定全部国土空间各类自然资源资产的产权主体,划清全民所有和集体所有之间的边界,划清全民所有、不同层级政府行使所有权的边界,划清不同集体所有者的边界,推进确权登记法治化,推动建立归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度,支撑自然资源有效监管和严格保护。
  (二)基本原则。坚持资源公有,坚持自然资源社会主义公有制。坚持物权法定,按照法律规定,确定自然资源的物权种类和内容,开展统一确权登记。坚持统筹兼顾,在现有自然资源管理体制和格局的基础上,为相关改革预留空间,做好衔接,逐步划清全民所有、不同层级政府行使所有权的边界。坚持以不动产登记为基础,构建自然资源统一确权登记制度体系,实现自然资源统一确权登记与不动产登记的有机融合。坚持社会主义市场经济改革方向,正确处理政府与市场的关系,使市场在资源配置中起决定性作用,更好发挥政府作用。
  (三)工作目标。以不动产登记为基础开展自然资源统一确权登记试点,探索解决自然资源统一确权登记中存在的难点和问题,以点带面,在总结各试点确权登记的经验基础上,补充完善自然资源统一确权登记办法,全面推进全国自然资源统一确权登记。
  二、试点任务
  以土地为基础,确定土地及其承载的各类自然资源所有权及其边界,调查反映各类自然资源的利用现状,在此基础上,开展自然资源统一确权登记,实现不动产登记簿与自然资源登记簿关联,自然资源登记簿同时记载保护界线、所有权代表行使主体和权利内容的信息。在集体土地所有权确权登记成果的基础上,科学划清国有和集体所有土地及承载的自然资源边界范围,对于国家所有的自然资源,启动自然资源的国家所有权的登记造册工作,进一步明确国有自然资源保护范围,明确自然资源登记范围、程序和法律责任等,进一步明确国有自然资源所有权主体、所有权代表行使主体等。
  (一)明确自然资源登记范围。通过“三个图层相叠加”的方式,即集体土地所有权确权登记发证、国有土地使用权确权登记发证和土地利用现状图相叠加,明确国有未利用土地的范围,结合国家相关规划和自然资源保护范围,确定需要实施统一确权登记的自然资源范围。
  (二)梳理自然资源资产权利体系。按照物权法定原则,结合相关改革成果,明确自然资源统一确权登记的权利内容,为开展统一确权登记和完善自然资源资产产权制度打下基础,推动健全自然资源资产权利体系、明晰自然资源资产产权主体和行使代表。
  (三)开展自然资源统一确权登记。以不动产登记为基础,逐步构建自然资源统一确权登记体系。按照《自然资源统一确权登记办法(试行)》的规定,试点地区成立领导小组和工作组,协调相关部门,以确定的登记范围为基础,开展自然资源统一确权登记工作。
  (四)加强自然资源登记信息的管理和应用。依法向社会公开自然资源确权登记结果,自然资源确权登记信息与相关部门自然资源管理信息实现互通共享,服务自然资源的确权登记和有效监管。
  三、试点区域
  试点区域的选择与正在开展的国家公园试点、水流和湿地确权试点相衔接、保持一致。考虑试点区域代表性、典型性、复制推广和可操作性等因素,选择青海三江源等国家公园试点,甘肃、宁夏湿地确权试点,宁夏、甘肃疏勒河流域以及陕西渭河、江苏徐州、湖北宜都等水流确权试点以及福建厦门、黑龙江齐齐哈尔,福建、贵州、江西等国家生态文明试验区,湖南芷江、浏阳、澧县等县(市),黑龙江大兴安岭地区和吉林延边等国务院确定的国有重点林区作为自然资源统一确权登记试点区域。
  四、试点工作内容
  各试点地区开展水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂以及探明储量的矿产资源等全要素的自然资源统一确权登记工作,其中:
  青海三江源等国家公园试点——重点探索以国家公园作为独立的登记单元,开展全要素的自然资源确权登记,并着力解决自然资源跨行政区域登记的问题。
  甘肃、宁夏——重点探索以湿地作为独立的登记单元,开展湿地统一确权登记。
  宁夏、甘肃疏勒河流域以及陕西渭河、江苏徐州、湖北宜都——重点探索以水流作为独立的登记单元,开展水流确权登记。
  福建厦门、黑龙江齐齐哈尔——重点探索在不动产登记制度下的自然资源统一确权登记关联路径和方法。
  福建、贵州、江西等国家生态文明试验区——重点推进自然资源统一确权登记,为生态文明试验区建设奠定基础,并探索国家所有权和代表行使国家所有权登记的途径和方式。福建、贵州开展探明储量的矿产资源确权登记的路径和方法研究。
  湖南芷江、浏阳、澧县等县(市)——重点探索个别重要的单项自然资源统一确权登记。
  黑龙江大兴安岭地区和吉林延边——重点探索国务院确定的国有重点林区自然资源统一确权登记。
  五、时间安排
  试点工作从2016年12月开始,到2018年2月底结束,2018年上半年前对试点进行评估总结,分为三个阶段:
  (一)准备阶段(2016.12-2017.2)。试点地区根据试点任务要求,开展有关自然资源确权登记基础资料的收集整理和审核工作,编制试点方案,并报国土资源部组织集中咨询和审查,由国土资源部和试点省(区)人民政府联合批复试点方案后实施。其中,水流产权确权试点方案报水利部、国土资源部组织审查,由水利部、国土资源部和试点省(区)人民政府联合批复试点方案后实施。
  (二)实施阶段(2017.3-2018.2)。按照批复的试点方案,结合《自然资源统一确权登记办法(试行)》,开展试点工作。
  (三)评估验收阶段(2018.3-2018.6)。试点区域提交试点报告,并提出修订完善《自然资源统一确权登记办法(试行)》的建议,由国土资源部会同有关部门进行评估验收。
  在开展试点的基础上,针对自然资源统一确权登记试点报告及修订完善的建议,完善《自然资源统一确权登记办法》。
  六、保障措施
  自然资源统一确权登记试点工作意义重大,必须高度重视,精心实施,确保试点工作取得切实成效。
  (一)加强领导,落实责任。成立自然资源统一确权登记试点工作指导小组,由国土资源部牵头,中央编办、财政部、环境保护部、水利部、农业部、林业局有关人员组成,各有关司局及相关流域机构协助开展工作。成立自然资源统一确权登记专家咨询组,提供有关理论、政策咨询。其中,涉及湿地和水流的统一确权登记试点分别由林业局、水利部会同国土资源部组织实施。试点地区政府成立试点工作组织协调机构,建立沟通协调机制。相关部门要积极支持和配合试点工作,参与有关问题研究,提供确权登记所需要的基础资料,并保障工作经费。试点地区所在省(区)人民政府和有关部门要加强领导和协调工作。
  (二)信息共享,夯实基础。国土、环保、水利、农业、林业等自然资源主管部门要加强沟通,研究理清自然资源统一确权登记所需的基础资料状况。有关部门已有资料的,应当主动及时提供,现有资料不能满足需要的,应当积极研究解决办法,必要时可开展补充性调查。加强数据质量审核评估和检查,确保基础数据真实可靠。
  (三)及时协调,加强指导。试点期间,国土资源部会同有关部门赴试点地区指导调研,协调解决试点过程中遇到的问题。各试点地区在试点过程中发现的重要问题和成功做法,应及时向国土资源部反馈。改革措施突破现行法律、行政法规的,要按程序报批,取得授权后实施。

推荐阅读

增值税C2B下自然人非货币性资产投资的税款扣缴问题

  自然人以非货币性资产投资,这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题,大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定,一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

  41号文的规定看上去是比较简单明了的,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,按照41号文第三条规定,“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

  这里个人所得税给了五年的缓冲期,只要在五年内把转让所得的税缴上,税务合规几乎没有问题了。

  那么,在新的《增值税法》和《增值税法实施条例》下,自然人以非货币性资产对外投资,其增值税纳税义务又会面临什么样的局面?纳税义务又将如何履行呢?

  依据《增值税法实施条例》第三十五条规定, 自然人发生符合规定的应税交易,支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。

  也就是说只要自然人发生增值税应税交易,支付价款的境内单位就要为自然人进行增值税税款的扣缴,也为扣缴义务人。

  这里首先需要解决的是自然人以非货币性资产出资(投资),是否属于增值税法下的应税交易?

  新增值税法下应税交易的逻辑,就是建立在“有偿+属于增值税征税范围+境内”的底层逻辑基础上进行判断。从自然人个人以非货币性资产出资,比如以专利技术等无形资产、或者以不动产出资,其取得被投资企业股权,属于《增值税法》第三条“销售货物、服务、无形资产、不动产,是指有偿转让货物、不动产的所有权,有偿提供服务,有偿转让无形资产的所有权或者使用权”,并从中取得其他经济利益。符合有偿的税务属性。其次,以专利技术等无形资产、不动产出资,属于销售无形资产、不动产的增值税征税范围。最后,无形资产在境内使用,不动产位于中国境内,符合境内销售的要求。自然人个人以无形资产、不动产等非货币性资产出资,自然属于增值税应税交易范围。

  其次,需要确认境内单位在这些出资交易中,有没有向投资人支付对应价款。增值税法中的支付价款通常直接表现为货币资金的支付。但是如果自然人在投资中取得股权,是否就不属于支付价款的范畴?

  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

  邮箱:yeyongqing@anlilaw.com

  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

  邮箱:wangyixiao@anlilaw.com