曾几何时，每到年关将至，农民工讨薪的新闻就层出不穷。为了保障农民工的合法权益，规范建筑市场秩序，解决农民工工资支付的问题。《保障农民工工资支付条例》于2020年5月1日起实施，《条例》中明确施工总承包单位对分包单位劳动用工和工资发放等情况负有监督与连带责任，推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度。

　　实务中，总包为了规避分包方将工程款挪作他用拖欠农民工工资的风险，的确会选择由总包方通过农民工工资专户代发分包方工资。这一通操作下来，农民工的工资得到了保障，但是总包方与分包方财务人员在做账的时候疑惑了，总包代发分包工资如何进行账务处理?入账需要依据哪些凭据?个税由谁来申报?今天为大家解决以上三个问题。

　　一、账务处理

　　案例：A公司为一般纳税人，为施工总承包单位，采取一般计税方法，将其中某专业作业工程分包给B公司，B公司选择一般计税方法。当月，双方经过验工计价，工程量1000万元(含税)，约定A公司通过农民工资专户代发B公司工资500万元，转账支付B公司300万元的工程款，200万元工程款竣工结算后一次性支付。B公司按实际收到的工程款和代发工资合计数800万元为A公司开具增值税专用发票，未收到的工程款，约定收到工程价款后再开具增值税专用发票。

　　A公司、B公司均适用《企业会计制度》。

　　1.总包方账务处理：

　　借：工程施工—分包合同成本933.94万元

　　应交税费—应交增值税(进项税额)66.06万元[(500+300)÷(1+9%)×9%]

　　贷：银行存款—通过农民工工资专户代发B公司工资500万元

　　银行存款—支付B公司工程款300万元

　　应付账款—B公司200万元

　　备注：竣工结算时，B公司开具200万元的增值税专用发票

　　借：应交税费—应交增值税(进项税额)16.51万元[200÷(1+9%)×9%]

　　贷：工程施工—分包合同成本16.51万元

　　2.分包方账务处理

　　对于分包方来说，该业务可以理解为同时发生以下两笔业务。

　　第一项业务：验工计价确定工程量1000万元

　　借：应收账款—A公司代发农民工工资500万元

　　应收账款—A公司200万元

　　银行存款300万元

　　贷：工程结算917.43万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)66.06万元[(500+300)÷(1+9%)×9%]

　　应交税费—应交增值税(待转销项税额)16.51万元[200÷(1+9%)×9%]

　　备注：竣工结算后，B公司开具200万元的增值税专用发票

　　借：应交税费—应交增值税(待转销项税额)16.51万元[200÷(1+9%)×9%]

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税额)16.51万元

　　第二项业务：计提工资并由总包方代为发放工资500万元

　　①.计提

　　借：工程施工—合同成本—人工费500万元

　　贷：应付职工薪酬—工资500万元

　　②.发放

　　借：应付职工薪酬—工资500万元

　　贷：应收账款—A公司代发农民工工资500万元

　　二、总包方与分包方代发工资各自所需的相关税前扣除凭据

　　总包代发分包工资属于特殊业务，双方都不能忽视业务过程中的证据链，务必取得相关的证据材料，证明业务的真实性。

　　(一)总包方——代发工资实质属于支付分包方的工程款

　　1.分包方开具的“建筑工程”发票

　　工资表上的用工单位为分包方，总包方不能依据分包方提供的工资表直接入账，税前扣除必须取得分包方开具的“建筑服务”增值税发票。

　　如果是纳税义务发生的工程款，分包方需开具带税率的增值税发票;如果不在工程款计量周期内、工程进度款未结算的，或已付清前期工程结算款项的，属于预付工程款，分包单位可开具发票编码为“612”的不征税发票。

　　注意：取得正式发票时，“备注栏”必须打印“项目所在地的县市(区)和项目的名称”

　　2.总包代发分包工资的协议

　　《条例》规定，推行分包单位农民工工资委托施工总承包单位代发制度。“推行”意味着不是强制执行，是双方协商一致后的行为，双方需要签订总包代发分包工资协议，明确双方的责任与义务。

　　3.分包方提供工资表、考勤表

　　总包代发分包工资，必须由分包方提供农民工工资表、考勤表。

　　农民工工资表需要明确姓名、身份证号、月工资、实发工资、开户银行及账户等信息。

　　工资支付表，经农民工本人签字确认后，加盖分包方公章与当月工程进度等情况一并交施工总承包单位。

　　4.分包方提供的用工合同或协议的复印件

　　为保证分包方提供的工资表上的收款人为分包单位的用工人员，建议总包方向分包方索要用工合同或者相关协议的复印件。

　　5.代发工资凭证

　　总包方通过银行代发农民工工资，应取得银行盖章的农民工资发放流水单。

　　(二)分包方——收取工程价款与支付农民工资两项业务

　　第一项业务：验工计价确定工程量

　　1.发票(同上)

　　2.工程审批单或计量单等

　　第二项业务：计提工资并由总包方代为发放工资

　　1.工资表、考勤表(同上)

　　2.个人所得税申报表或者申报记录

　　3.总包方提供代发工资凭证(同上)

　　4.总包代发分包工资的协议(同上)

　　三、个税由谁来申报?

　　总包代发分包的最关键问题是个税由谁来申报?这在实务中也是困惑财务人员很久的问题。

　　政策文件：

　　1.个人所得税法第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　2.国税函[1996]602号第三条规定，关于扣缴义务人的认定扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的法规，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准法规为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。

　　结论：总包代发分包单位农民工工资，是由分包单位按月考核农民工工作量并编制工资支付表，交给总包方代为发放的。对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位是分包单位，分包单位是个税扣缴义务人。

　　建议：总包与分包签订代发协议时，明确相关的个税扣缴和申报义务，由分包公司办理个人所得税扣缴申报和缴纳。总包方在发放工资时，是按照分包方提供的工资表的“实发工资”的金额发放工资，通常所说的税后工资。

　　如果分包方提供的工资表没有明确是应发工资还是实发工资，总包直接按照工资表上的金额发放工资，分包方在申报缴纳个税的时候需要按照总包实际实际发放的工资作为税后工资，反算出税前工资，作为农民工申报缴纳个税的基数。

　　2009年1月之前的解答——

建筑劳务分包企业(个人独资)如何纳税

　　提问内容：请问税官：一个自然人独资的建筑劳务分包企业，(凭资质经营)税务申报时应在国税还是地税?应申报哪些税种?

　　按照《中华人民共和国企业所得税法》总则 第一条规定，个人独资企业、合伙人企业不适用本法。那么，税务部门还要求季度申报时按照B类申报，纳税人已经糊涂了。并且劳务资质还在办理中可能还要一段时间才能下来，现在就要申报，当然是零申报，但搞不清到底应该如何申报，申报哪些内容?请教税官大人，谢谢!

　　答复：首先应到税务机关办理税务登记，在国税机关申报企业所得税，在地税机关申报营业税和其他地方税种.

咨询提问：查补以前年度企业所得税应如何进行账务处理?

　　解答：

　　查补以前年度的企业所得税正确账务处理，前提是需要清楚企业执行的会计准则或制度。因为不同会计准则或制度，账务处理是大相径庭的。

　　一、企业执行《小企业会计准则》的

　　由于按照《小企业会计准则》第八十八条规定：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。

　　前款所称会计政策，是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。前期差错包括:计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等。未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。

　　因此，企业发生查补以前年度企业所得税的，不需要区分情况，直接计入当期损益。

　　1.确认应补税款

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　2.实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　二、企业执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的

　　企业执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的，对于查补的企业所得税，还需要区分是永久性差异引起的还是暂时性差异引起的。

　　(一)永久性差异引起的补税

　　比如查出业务招待费没有进行纳税调整，需要调整补税的，就属于永久性差异引起的补税，因为后期不能得到抵减。

　　1.确认应补税款

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　2.实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　3.结转

　　借：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　贷：以前年度损益调整

　　(二)暂时性差异引起的补税

　　1.查出的成本费用后期可以税前扣除的

　　比如查出业务宣传费超标，需要调整补税的，如果后期预计可以得到扣除的，就属于暂时性差异引起的补税，因为补税在后期能得到抵减。

　　(1)确认应补税款

　　借：递延所得税资产

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　(2)实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　2.查出的成本费用后期不可以税前扣除的(或重复税前扣除的)

　　比如固定资产已经享受了一次性税前扣除，但是在后期申报纳税时没有进行纳税调整，造成了重复税前扣除，一旦发现也是需要调整补税的，这种也是暂时性税会差异引起的。

　　(1)确认应补税款

　　借：递延所得税负债

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　(2)实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　三、执行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》

　　农民专业合作社是企业所得税的纳税义务人，当然应该执行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》。

　　《农民专业合作社财务会计制度(试行)》没有对以前年度的会计差错采用什么方法进行调整，做出具体规定。但是，根据该制度总体上体现就是比较简单、简洁的原则，因此应采用未来适用法进行调整。

　　因此，农民专业合作社发生查补以前年度企业所得税的，不需要区分情况，直接计入当期损益。

　　1.确认应补税款

　　借：其他支出

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　2.实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　综上所述，在分清执行的具体会计准则或制度的情况下，分别作出不同的账务处理。

　　2015年12月的解读——

税务稽查后补缴所得税的财税处理

　　企业接受税务稽查补缴所得税税款在账务处理方面应注意什么问题?有的企业将接受税务稽查补缴的所得税税款计入补缴当期的“营业外支出”账户，从而减少了所得税应纳税所得额，这是错误的。正确的做法是通过“以前年度损益调整”账户进行处理，下面举例说明：

　　【例】A公司连年盈利，税务稽查局完成了对其上年度企业所得税纳税情况的稽查，共查补所得税900万元。A公司及时补缴了税款，同时进行了以下账务处理：

　　①借：营业外支出 900万

　　贷：应交税费——应交所得税 900万

　　②借：应交税费——应交所得税 900万

　　贷：银行存款 900万

　　A公司进行年末账务处理(不考虑盈余公积)时，

　　③借：本年利润 900万

　　贷：营业外支出 900万

　　在进行企业所得税预缴和汇算清缴时，A公司没有将补缴的900万元的所得税税款进行纳税调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”据此可知，补缴以前年度的企业所得税，虽然在补缴当年支付了税款，但却是对以前年度纳税义务的履行，根据权责发生制原则，它不属于补缴年度的费用，不能在补缴年度进行所得税税前扣除。另外，根据企业会计准则的规定，补缴以前年度税款不可计入当期损益。因此A公司的税务和账务处理是错误的。

　　A公司对补缴税款的错误的账务处理使得其补缴年度的会计利润减少900万元，并最终少缴企业所得税900万×25%=225万元，相当于查补入库的企业所得税税款有四分之一又流回了被查企业。

　　那么，正确的账务和税务处理应该是怎样的呢?

　　企业会计准则规定，前期差错更正的方法有两种，即追溯重述法和未来适用法。企业应根据差错的性质和金额具体判断差错的重要性，对于重要的前期差错，以及虽然不重要但故意造成的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正。对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。在例1中，补缴税款数额很大，应当判定为重要的前期差错，采用追溯重述法进行更正。正确的账务处理如下：

　　先将须补缴的企业所得税计入“以前年度损益调整”账户：

　　①借：以前年度损益调整 900万

　　贷：应交税费——应交所得税 900万

　　实际缴纳税款时：

　　②借：应交税费——应交所得税 900万

　　贷：银行存款 900万

　　另外还应将“以前年度损益调整”账户结平：

　　③借：利润分配——未分配利润 900万

　　贷：以前年度损益调整 900万

　　另外要注意的是，在税务处理方面，进行企业所得税汇算清缴时，A公司补缴的900万元企业所得税应在《企业所得税年度纳税申报表》主表第42行“以前年度应缴未缴在本年入库所得税额”中作为附列资料来列报。