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552 《证券时报》刊发记者调查文章：《险企净利缩水之谜：佣金扣除一刀切下的转型困惑》，直指“高速增长的所得税正在成为部分险企难以承受之重”，文章认为，“由于9年前制定的险企手续费及佣金支出税前扣除比例低于当前行业实际支出水平，今年有险企净利润增长承压，目前行业关于调整手续费及佣金支出税前扣除比例的呼声日盛。”
读罢此文，我顿感如哽在喉、不吐不快。因为文章明显采访到多位险企业内人士，对不同险企的痛点抓得很准，可惜未及保险佣金扣除难题的本质，药方仍可优化改进。
一、由来
现行保险行业佣金扣除政策出自《企业所得税法》施行之后的财税[2009]29号文。
要真正理解29号文，须了解其出台的背景，尤其是此前《企业所得税暂行条例》下的若干文件，比如国税发[1999]169号，国税函[2002]960号，财税[2003]205号等。
财税[2009]29号文比较分析
规则历史梳理至此，可以用两句话来归纳我国保险行业佣金手续费扣除的政策：
——历来不变的是，始终坚持对佣金、手续费作扣除比例限制；
——时有改变的是，围绕两方面问题，一是比例高低调整（现行财险15%、寿险10%，原来手续费和佣金分别8%和5%）,二是计算方式调整（现行是除能计入资产的作资本化，其他均作费用化支出，而之前960号文有佣金分五年递延的方式，且须注意这里佣金概念不同于《保险法》和险企行规，而是由169号文限定的寿险业务个人代理人。另外，也有其他细节调整）。
放在这样的政策框架下，假设限制比例扣除作为政策惯例不变，那么，比例高低和计算方式问题必然不可分割，而且，如何认识保险佣金手续费的性质及计算处理方式，属于更为重要的基本问题。
二、行业
保险佣金手续费是什么样的存在？明明已执行这么多年，为何现在矛盾这么突出？回答这些问题，有助于我们理解行业现实，从而判断税收政策的改进方向。
本来，因为保险产品的复杂性、多样性，要投保人结合个人情况选择最合适的保险产品，就显得不太具有操作性，或时间上不够经济。于是，在市场专业分工中就催生了保险经纪和代理的细分行业，经纪站在居间角度帮助消费者选择不同保险公司的产品并促成保险交易，代理则是主要受保险公司委托推广保险产品，最后的效果都是专业中介（经纪代理人）帮助消费者（投保人）和生产者（保险公司）减少信息不对称、降低交易成本、提高市场效率。这其中，居间、委托、咨询的服务价值就体现为《保险法》意义上的佣金，即29号上的佣金、手续费（本文无说明均统用佣金概念）。
在现实中，保险行业佣金水平分产品类型会有很大的不同。就寿险或健康险而言，长期保险的特点是佣金前高后低，期缴新单首年高的能达到当年保费的100%甚至更多，而跟单佣金则低得多。公开资料显示，这不是中国特色，域外成熟保险市场也是如此。比如，美国长期期缴寿险或健康险的首年手续费在40%-100%，续期手续费在1%-2%的水平，3年后不再提取手续费。再如德国有意外伤害险佣金首年大约在70%，我国香港特区可以达到80%甚至更高。就财险而言，以商业车险为例，手续费高至百分之二、三十，事实上突破30%也不鲜见。
在保险市场上，佣金实际上是保险产品价格的一部分。不管叫什么名义，不管资金流向是来自消费者，还是来自保险公司，最终都会成为消费者的保险支出，也就是受最基本的价格规律约束，那么，为什么要加以限制呢？我理解，理由只有一个，就是作为监管的替代品——
市场运行离不开法治，否则各色乱象便会充斥其中。在保险佣金问题上，最令人担心的莫过于佣金过高而服务不佳，或收了佣金却欺骗消费者，对此，常识告诉我们，自应建立健全相应法律规则，或由监管机构依法律查处，或由消费者通过法律途径处理。但在我国市场保险行业初创的年代，包括九年前29号文出台的时候，监管规则尚不健全，监管查处力量不足，诉讼途径亦非常人所想。
于是，本来佣金水平只应作为监管发现问题的信号，悄然变成某种政策目标。财税主管部门规定税前扣除比例，与现实中保险行业佣金水平有若干倍数的反差，原来减少基层复核工作、提高征管效率的意图，不小心成为保险佣金调控政策的另一种形式。
问题已经很清楚，那为什么问题到现在尤其突出呢？原因很简单，就是我国保险市场正在发生的深刻变化，过去或许不是问题，或还能将就，可现在不行了。
一方面，寿险、健康险保险公司从巨头独大到间有新生，传统巨头有大量跟单收入均摊佣金，压力不太大，新生的主要是新单，佣金压力自然大。同时，“保险姓保”，保险行业从四面出击到回归保障，寿险的期缴、长险都是价值转型体现，以保险为名走理财型产品，获客成本低，真正的保障型产品获客成本高，扣除比例矛盾自然显著。另一方面，财险市场化改革，大头是车险的竞争，佣金水平上升也就不奇怪。
时移势易，保险行业无论行业导向、监管体制、法治环境还是行业本身的发展，都已与往时相异。陈年的佣金扣除问题被推到前台，怎么办？
三、出路
有三条路可供选择，我们逐一分析。
第一条路，取消佣金扣除比例。按照现代治理理念，市场在资源配置中起决定性作用，政府则更好地发挥作用。正如前文所议，保险行业如果仍通过保险佣金施加比例的限制，在监管政策上理由越来越缺乏。
真正值得进一步讨论的是，假设没有保险行业的明确限制政策，从税收上要不要限制保险佣金扣除的比例？我查了二十个国家的税收资料，没有发现采用类似我国这样的限制比例扣除政策。不过，如果联系到我国企业所得税法实践中大量的金额比例限制方式，对保险佣金税前扣除的限制，并不算保险税收的特色，而是我国税法规则的一个特点吧！
存在总有原因。不难想象，这主要是稽征便利的考量。在我们当前的税收征管现实下，我以为，这样的理由仍可成立——前提是不能与实际状况过于悬殊，因为那样的规则就不是体现征管效率的价值，而是逾越到细分行业的政策控制领域，甚是不宜。
第二条路，提高佣金扣除比例。在第一条路行不通的情况下，提高佣金扣除比例是最容易想到的方式。但是，这只能解决一小部分问题。
如果就高调整比例不太可能，比从10%、15%提升到50%、90%概率很小，因为，如果按高的来调，对低的似乎是种诱导，再高就相当于取消扣除比例，这是一个政策选择，不会轻易改变。
如果调高比例，也不可能划分太细，比如不大可能像原保监会界定直接佣金那样，就个人寿险业务区分缴费期、保险类型、缴费年份设置18个比例标准。这样显然跟当初29号文的简化意图相符，也确实不利于实践操作。
如果就稍微调整一下比例，比如从10%到15%甚至20%，从15%到20%甚至25%，可以吗？似乎可以解决财险的大部分问题，也能解决部分寿险、健康险企业的问题。但是这有一个重要漏洞，就是对长险业务而言，并不是每年都达到10%或15%的佣金比例的，它最大的特点是支出与收入确认时间上的错配！所以，这一条路可以走，但还未触及根本。
第三条路，不再将所有佣金费用化。根据佣金的受益期长短区别对待，短期的当年费用化扣除，长期的分期扣除。这个基本思路与国际上许多国家的税务实践是一致的，也与IFRS相符（无论是4号准则还是将施行的17号准则均有长险获客成本的分摊规则）。从操作上，只要微调一下29号文第四条的表述，甚至由国家财税主管部门作出解释，就可以解决大问题。
原来29号文表述是： “四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”一般从字面来理解，这里的分摊处理限于“相关资产”。那么，保险企业获取一项新的长期保险合同，有没有构成一项资产呢？
根据《企业所得税法实施条例》第五十六条，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。条例对各项具体资产的定义，似乎无法将上述长期受益的佣金纳入其中——除了《企业所得税法》第十三条第（四）项“其他应当作为长期待摊费用的支出”，并进而适用条例第七十条，按不低于3年摊销。以上技术路径如能成立的话，理论上应是受益期，实际操作可以如960号文简化成5年。那么，假定年化的佣金比例在10%上下，或许第二条路的比例调高只限于财险就可以了呢！当然，基层更习惯主管部门制发调整文件，规则清楚明白，便无须如此推理。
这个思路我以为最佳。
四、反思
世界上的事情，怎么都绕不开的，大体就是基本问题。在所得税上，如何处理计算的分期和实际的跨期，如何处理税法与会计的关系，就属于基本问题。现在，要回到基本问题的反思。
为什么大家习惯认为税法上保险佣金一定得费用化处理？这体现了不同的思维方法，也反映了当前税法规则的状况。
从比较法的视角，各国所得税法对支出的当期/递延处理上都大致相似。从业务本质上，一项支出创造出单独和独立的资产（separate anddistinct asset），或者明确会带来超出纳税年度的重大利益(future benefit)，就应作递延处理，否则就在当期列支——无论是对纳税人有利还是不利。这是中性原则下税法的基本问题。如上文讨论的，受益期达10年、20年的长期保险合同，在初始前年的佣金占当年收入甚多、利益重大，将之在合同期内作递延获客成本（Differed Acquisition Cost），无疑更符合所得税及会计的基本原理。其实，它是否如29号文要求的符合某一“资产”的定义，反而是次要的事了，至少那需要审视这个定义在税收上有无实在意义（这个问题的具体探讨或可借鉴美国INDOPCO案）。
将保险佣金一律费用化的处理，可能的问题就在于财税主管部门没有明确过，人们就习惯转从会计制度体系中寻找更细节的规则——会计规则就这样影响到税法实施。
在我国的会计规则上，《企业会计准则第25号——原保险合同》第十七条明确，“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。”原中国保监会《关于实施<企业会计准则解释第2号>有关事项的通知》（保监发〔2009〕1号）规定，包括境内、境外上市保险公司在内的所有保险公司，编制年度境内、境外财务报告时，遵循“保单获取成本不递延，计入当期损益”的会计政策。
值得注意的是，会计准则在对佣金一律作费用化处理的同时，仍通过准备金平滑包括佣金在内的跨期项目处理，在佣金因素上看似减少的利润，由于准备金的调整，而使得最终的会计利润增加回冲，结果仍较合理。在国外的处理上，如果佣金本身是递延处理的，在准备金上则不重复作平滑处理。
而在我国税法上，一方面我们对佣金支出一律作费用化、并对超比例拉回调增，另一方面对非寿险、寿险及长期健康险的三类责任准备金，采认精算师或专业机构审核确认的数据，问题在于他们审核依据的行业规则是基于会计上佣金费用化的处理，相当于作了一次调增处理。因此，只简单对超比例佣金调增所得，又在准备金项目上用了包含调增的数据，事实上会造成重复征税。
换句话说，就是如果我们不假思索地认可会计规则，税法在这一问题的解释将明显不合理，而且让渡了不能让渡的权力，既不是立法机关及其授权的国务院，又不是拥有税法应用行政解释权的财政部、税务总局，而是行使会计行业监管职能的机构（尽管也是财政部，但会计管理的政策目标、政策程序都与税收不同）及保险行业监管机构，他们出于会计信息披露需要制定的会计规则（包括保监会出于统一境内外上市保险公司对同一交易事项采用相同会计政策和会计估计的需要作出进一步明确），毕竟与税法需要不一定相同。
严格说来，按照《税收征管法》第二十条和《企业所得税法》第二十一条，在计算应纳税额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，从财税主管部门的角度，只要有必要，完全可以按照所得税法的立法目的，对长期保险佣金的计算作出更合理的具体解释。
考虑协调税务会计、减轻征纳成本，税法可有条件地参考适用会计规则。对计算所得的结果不符收入费用配比原理的会计规则，可以在明确税法规则时予以忽略或修正。对包含对冲平滑机制的会计方法，可允许通过精算师的审核确认过程，达到税法相要的状态（如佣金支出与准备金的对应处理），税收上作出相应认可，在纳税申报时作重新归类，也能够简化纳税调整的工作。
一个观念变化，或有天壤之别。
望保险佣金难题尽早得解，也期待我们税法体系日益完善。
我要补充
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