编者按：《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)确立了不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证的基本原则，同时规定了两种救济途径，一是补开、换开外部合规凭证，二是因特殊原因不能补开、换开的，提供相关资料证实支出真实性。企业在有真实业务支出的情况下，取得虚开发票，又无法补开、换开发票的，应如何理解和适用28号公告第十四条，争取税前扣除?基于此，本案拟结合一起案例，对该条款作出分析，供类案企业参考。

　　一、实案分享：甲药企取得上游企业虚开的推广服务普通发票

　　甲企业系一家生物制药公司，其主要经营业务系生产销售A药品。因市面上存在大量的与A药品类似功效的药品，医疗机构与医生的可选择性强，甲企业必须通过药品推广，才能将其生产的药品销售到终端医疗机构。故甲企业向乙企业采购了推广服务，向其支付了推广服务费并取得了推广服务普通发票。业务开展中，乙企业又将推广服务费支付给下一级代理人，安排下一级代理人开展具体的推广服务。

　　近期，乙企业的主管税务机关认定乙企业系空壳企业，将其开具的发票定性为虚开发票，并向甲企业的主管税务机关发送了《已证实虚开通知单》和《协查函》。甲企业的主管税务机关根据28号公告第十五条之规定，告知甲企业在60日内补开、换开符合规定的发票，其中，因特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，应当按照28号公告第十四条之规定，提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　甲企业认为，其应当向真实销售方即下一级代理人补开、换开发票，但因无法与下一级代理人取得联系，构成无法补开、换开发票的特殊原因，可以提供无法与下一级代理人取得联系的证明材料、乙企业向下一级代理人支付的银行凭证，据以证明推广服务支出的真实性，进行税前扣除。

　　税务机关认为，无法补开、换开的证明材料仅包括“工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告”，无法与下一级代理人取得联系的证明材料不属于四种，而且甲企业不能提供其与下一级代理人签订的合同，也不能提供其直接向下一级代理人支付推广服务费的付款凭证，故不满足28号公告第十四条规定的必备资料，不能作税前扣除。

　　可见，本案主要争议在于税企双方对28号公告第十四条规定的必备资料的具体范围有不同理解。

　　二、28号公告第十四条的税法分析

　　28号公告第十二条规定，“企业取得……虚开……等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)……不得作为税前扣除凭证”。

　　第十三条规定，“企业……取得不合规发票……的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证”。

　　第十四条规定，“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;……前款第一项至第三项为必备资料”。

　　据此，受票方取得发票如被定性虚开，其结果是发票不得作为税前扣除凭证，但不必然等于虚开发票对应的成本费用不得税前扣除。相关成本费用能否税前扣除，关键在于业务支出是否真实。若无真实业务，则不得税前扣除;若有真实业务，则在依法补开、换开发票，或者提供证实支出真实性的资料后，可以税前扣除。那么，对证实支出真实性的材料的具体范围应当作何理解?

　　(一)无法补开、换开发票的证明材料的范围是否仅限于列举的四种?

　　法律规范中的“等”字有两种用法，一是用于煞尾，即“等”之前的内容已经完全列举;二是用于表示列举未尽，即“等”之前的内容属于不完全列举。无法补开、换开发票的证明材料，属于不完全列举。具体来说：

　　根据文义解释方法，28号公告第十四条列举了无法补开、换开发票的四种特殊原因，即注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户，同时28号公告第十四条第一款列举了无法补开、换开发票的四种证明材料，即工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告。这四种特殊原因与四种证明材料并非一一对应的关系，其中，企业破产不对应注销、撤销、被吊销营业执照、被列为非正常户的任何一种情形，而吊销营业执照的证明材料没有列举，这说明特殊原因和证明材料均为部分列举。

　　根据目的解释方法，28号公告系国家税务总局制定的规范性文件，国家税务总局在对28号公告的解读中明确指出，“针对企业未取得外部凭证或者取得不合规外部凭证的情形，《办法》规定了补救措施，保障了纳税人合法权益”。可见，28号公告第十四条的立法目的系保障纳税人对真实发生的成本费用予以税前扣除，因此，凡是成本费用真实发生，但客观上又无法与真实销售方取得联系的，均应准予适用该条款。

　　从税收执法实践来看，在新疆某公司取得虚开增值税普通发票案中，新疆某公司从个体养殖户处采购羊肉，但从第三方公司取得普通发票，被税务机关认定为取得不符合规定的发票。同时因新疆某公司已经无法联系实际供货人，客观上无法补开、换开发票，但是能够提供银行收款记录等资料证明存在真实的货物交易，故税务机关准予新疆某公司根据28号公告第十四条作税前扣除。该案中，税务机关认定采购方无法与真实销售方取得联系属于无法补开、换开发票的特殊原因。

　　故无法补开、换开发票的证明材料的范围应不限于列举的四种，对于与列举的各类情形具有相似性，导致客观上确实无法补开、换开发票的，应属28号公告第十四条之适用范围。

　　(二)相关业务活动的合同或者协议的范围是否仅限于书面形式的合同?

　　相关业务活动的合同或协议的功能系用于证实业务的真实性，并没有对合同的形式作出要求，合同形式可以是法律规定的任何一种。根据《民法典》第四百六十九条第一款，“当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式”，第四百九十条第二款，“法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立”。据此，合同形式既可以是书面形式，也可以是口头形式，还可以是事实形式。

　　此外，从税收执法实践来看，在内蒙古某公司取得虚开增值税专用发票案中，内蒙古某公司接受个体司机提供的运输服务，但从第三方物流公司取得增值税专用发票。税务机关认定内蒙古某公司取得虚开发票不能税前扣除。内蒙古某公司向税务机关提供了一部分注明司机姓名的收货企业检斤单及银行支付司机的工资的流水，税务机关认定上述材料能够证明支出的真实性，可以作税前扣除。该案中，税务机关以注明司机姓名的收货企业检斤单及银行支付司机的工资的流水推定内蒙古某公司与司机之间建立了事实合同关系。

　　故相关业务活动的合同或者协议的范围应不限于书面形式的合同，本条款核心在于证明业务的真实性，只要在案证据能够证明业务真实发生，且对真实销售方有明确指向，对于口头合同、事实合同均应当予以考虑。

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证的范围是否仅限于购买方直接向销售方付款的凭证?

　　国家税务总局发布28号公告后，国家税务总局所得税司何冰在《中国税务》发表《<企业所得税税前扣除凭证管理办法>基本概念解析》一文，对“采用非现金方式支付的付款凭证”作出解释，“在对方法律主体消失或者处于‘停滞’状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定”。据此，28号公告主要对现金付款的方式作出了限制，对于非现金付款，无论购买方将资金直接支付至销售方，还是购买方先将资金付至第三方，再由第三方转付销售方，也无论第三方是否构成空壳企业，只要能够提供完整的付款凭证，均符合28号公告的要求。故采用非现金方式支付的付款凭证的范围不应限于购买方直接向销售方付款的凭证。

　　三、甲企业提供的资料是否符合28号公告第十四条的规定?

　　及至本案，笔者认为，甲企业提供的资料完全符合28号公告第十四条的规定，具体来说：

　　其一，甲企业无法与下一级代理人取得联系，客观上无法取得补开、换开发票，符合28号公告第十四条第一款规定。

　　其二，甲企业能够提供证据证明A药品销售情况良好，佐证下一级代理人实施了推广服务，同时下一级代理通过乙企业收取了甲企业支付推广服务费，可以认定甲企业与下一级代理人之间存在事实合同关系，符合28号公告第十四条第二款规定。

　　其三，甲企业采用银行转账的方式将推广服务费支付给乙企业，乙企业又通过银行转账的方式支付给下一级代理人，在此过程中，均没有采用现金方式付款，符合28号公告第十四条第三款规定。

　　四、结语

　　近年来，企业因取得虚开发票被要求作纳税调整的案件愈发增多。对税务机关来说，不应刻板僵化地理解和适用28号公告第十四条之规定，不当限制纳税人税前扣除的权利，而应当在法律适用中充分保障纳税人的合法权益。对企业来说，在交易前，应当作好尽职调查，避免出现开票方与销售方不一致的情况;在交易中，杜绝采取现金方式支付款项;在交易后，如果对28号公告第十四条理解产生争议，应审慎应对，探求立法本意，积极与税务机关进行沟通，依法依规陈述申辩，并及时向税务律师寻求法律救济和专业支持。

近日，财政部联合税务总局、中国人民银行、国务院国资委、国家档案局、国家标准委、国家电子文件管理部际联席会议办公室(国家密码管理局)、中国民航局、中国国家铁路集团有限公司等九部门(单位)发布了《关于推广应用电子凭证会计数据标准的通知》(财会[2025]9号，以下简称《通知》)。该《通知》旨在解决各类电子凭证在接收、报销、入账、归档等环节存在的问题，推动电子凭证会计数据标准在全国范围内的广泛应用。

　　政策历史进程：势在必行的会计档案数字化管理

　　- 2025年5月19日

　　财会[2025]9号 关于推广应用电子凭证会计数据标准的通知https://www.shui5.cn/article/98/188567.html（请在网页端打开）　　

　　- 2023年5月15日

　　财会便函[2023]18号 财政部会计司关于公布电子凭证会计数据标准(试行版)的通知https://www.shui5.cn/article/ce/177493.html（请在网页端打开）　

　　- 2023年3月22日

　　国家档案局办公室 财政部办公厅 商务部办公厅 国家税务总局办公厅关于印发《电子发票全流程电子化管理指南》的通知https://www.shui5.cn/article/36/176830.html（请在网页端打开）　

　　- 2021年2月5日

　　财政部会计司 国家档案局经济科技档案业务指导司 国家税务总局货物和劳务税司关于增值税电子专用发票电子化管理与操作有关问题的答问https://www.shui5.cn/article/49/139908.html（请在网页端打开）　

　　- 2020年6月20日

　　修订中华人民共和国档案法https://www.shui5.cn/article/fa/79450.html（请在网页端打开）　

　　- 2020年3月23日

　　财会[2020]6号 财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知https://www.shui5.cn/article/8a/136109.html（请在网页端打开）　

　　- 2015年12月11日

　　中华人民共和国财政部 国家档案局令第79号 会计档案管理办法(2016)https://www.shui5.cn/article/49/84013.htmlhttps://www.shui5.cn/article/49/84013.html　（请在网页端打开）　　

　　一、本次《通知》的重点是什么?与先前会计档案电子化政策有何区别?

　　与先前政策中主要规范电子会计凭证的使用和管理不同，本次发布的《通知》不仅强调了会计凭证的电子化处理，更突出了数字化转型的要求，是“电子化”向“数字化”的全面升级。电子化主要是将传统的纸质凭证转换为电子形式，而数字化则是在此基础上，通过结构化数据标准和技术手段，实现数据的标准化和自动化处理。

　　1 数据标准化

　　统一技术规范：《通知》明确提出了电子凭证会计数据标准，支持XML、XBRL等结构化数据格式。这些标准不仅规定了数据的格式，还规范了数据的生成、传输、存储和处理方式。通过统一的技术规范，不同单位之间的数据可以无缝对接，提高数据流转的便捷性。同时，数据标准化大大提升了数据在不同单位，不同使用场景下的共享能力。

　　2 流程自动化

　　自动化工具支持：《通知》要求各单位推进电子凭证的全流程无纸化处理，包括接收、报销、入账、归档等环节。这意味着从数据的生成到最终的归档，整个流程都可以通过信息系统自动完成。财政部发布免费工具包以支持各单位进行会计信息系统的适配改造，不仅帮助单位实现数据的标准化处理，还能自动化完成数据的验签、解析、入账等操作，进一步提升工作效率。

　　二、如何理解《通知》的法规效力与适用范围?

　　《通知》的适用范围涵盖了企业、行政事业单位、民间非营利组织等各类单位，明确了电子凭证的会计数据推荐性标准，旨在鼓励各单位在会计信息化建设过程中参照执行，非强制性要求。然而，《通知》中明确提出企业应积极推进电子凭证的会计数据标准，在具备条件的基础上，在3年内完成会计软件的适配升级，体现了国家对于规范和指导企业推进会计档案的合法、合规、合理管理的愿景，会计档案数字化已成为大势所趋。

　　三、依据《通知》中的要求，会计档案数字化建设能带来哪些实质收益?

　　推广应用电子凭证会计数据标准将为企业带来多方面的实质性收益，具体包括：

　　1 财务流程的简化

　　通过电子凭证的全流程无纸化处理，企业无需再进行纸质凭证的打印、交接和物理归档，大大简化了财务流程。同时，标准化的数据格式有助于提高数据的质量，减少因手工操作导致的错误和遗漏，确保数据的真实性和可靠性。这不仅提升财务处理的准确性和及时性，还能为监管部门提供更准确、更及时的数据支持。

　　2 运营成本的节约

　　电子凭证的应用免除了打印的需求，显著降低了纸张、墨粉等耗材的使用成本。此外，企业无需再为长期保存纸质原始凭证而租用或维护仓库，省去了仓库归档和管理的费用。这一系列的成本节约不仅有助于企业优化财务支出，还符合绿色低碳的发展理念，更加环保。

　　3 管理水平的提升

　　数字化处理可以实现对数据的全流程跟踪验证，确保数据的真实性和未被篡改。这有助于从源头上防范财务造假，提高风险管理能力。同时，电子凭证的推广使用将使会计档案的管理更加高效和便捷。未来的档案查询和借阅将变得更为简单，只需通过电子系统即可快速检索和调阅相关凭证，大大提升了档案管理的效率和准确性。这不仅为企业的日常运营提供了有力支持，也为整体档案管理的数字化打下了坚实的基础。

　　四、实现《通知》中的要求，企业进行系统改造需应对哪些关键变化?

　　对大部分企业来说，针对原始电子凭证，需满足档案接收端的管理要求，主要考虑对入账前的接收以及入账后的归档实现系统改造。

　　1 入账前的接收

　　《通知》中的要求：

　　针对接收到的符合标准的电子会计凭证，接收端单位应按照相关主管部门要求、电子凭证会计数据标准及相关技术规范进行验签(验真)和解析，确保电子会计凭证来源合法、真实可靠和未被篡改，并设置必要的程序防止其重复入账。

　　德勤的针对性建议：

　　前端业务系统改造：可通过与电子凭证开具分发平台等直连获取、零散获取等方式取得电子凭证，并使用财政部发布的免费工具包或自主开发工具包，按照电子凭证会计数据标准对会计信息系统进行适配改造。

　　2 入账后的归档

　　《通知》中的要求：

　　在会计入账完成后，根据实际入账情况生成符合电子凭证会计数据标准的入账信息结构化数据文件……以原始凭证为基础，准备好相关的记账凭证信息，根据实际入账情况生成入账信息结构化数据文件。

　　按照《会计档案管理办法》、《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》和《电子档案管理办法》等相关要求将符合标准的电子原始凭证、入账信息结构化数据文件、电子记账凭证和报销单等相关电子会计资料文件进行归档，并建立电子原始凭证和入账信息结构化数据的检索关系。

　　德勤的针对性建议：

　　- 通过轻量级工具如财政部发布的免费工具包或自主开发工具包，对接业财系统的电子凭证结构化数据及其关联关系，实现入账信息结构化数据文件生成。

　　- 通过建立完整的电子会计档案管理平台，满足入账信息结构化数据文件生成的同时，实现完整的档案全生命周期管理。

　　结合以上提到的建议，德勤提议以下两种会计档案管理方案：

　　轻量级集中归档

　　特点

　　业务系统实现电子原始凭证的解析和查验

　　电子原始凭证分别管理在业务系统中(如发票管理系统)中;相关的记账凭证仍管理在财务系统中，并通过系统记录电子原始凭证和记账凭证的关联关系

　　通过轻量级工具生成入账信息结构化数据文件

　　优点

　　以较小的系统改造成本达到电子会计凭证归档的数据标准以及管理要求

　　同时也是未来实现档案集中管理的必经步骤

　　缺点

　　查询环节效率不高，不同类型的凭证明细查询需跨系统进行

　　集中式全生命周期管理

　　特点

　　对接业财系统，将各类电子档案结构化数据及其文件通过系统接口自动的会计档案接入系统，统一进行档案采集

　　将原始凭证、记账凭证及其关联关系传输至会计档案管理系统，自动关联原始与记账凭证，自动创建归档文件夹/卷宗

　　满足档案利用需求：根据用户权限管理实现档案的查询或借阅

　　通过系统自带功能生成入账信息结构化数据文件

　　优点

　　集中管理，实现档案的单一系统查询

　　完整的收、管、查流程化管理功能，实现档案全生命周期管理

　　可依托产品升级覆盖未来更新的档案类型

　　缺点

　　一次性投入成本较高

　　对前端系统有一定的改造要求