一、建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在 “简易计税”会计科目核算。

2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

企业预缴增值税时：

借：应交税费—预交增值税

贷：银行存款

月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

借：应交税费—未交增值税

贷：应交税费—预缴增值税

   基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

借：应缴税费——简易计税

贷：工程施工——合同成本

案例分析建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

1、案情介绍

   山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为 1000万元(含增值税） 。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算？

2、总包方甲公司的会计核算（单位为：万元）

  （1）完成合同成本时：

 借：工程施工—合同成本　 500

   贷：原材料等 　500

  （2） 收到总承包款：

 借：银行存款　 100

    贷：工程结算　917.43

应交税费—简易计税   82.57

  （3）分包工程结算时：

  借：工程施工——合同成本　 300

    贷：应付账款——乙公司　 300

（4）全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

 借：应付账款——乙公司　 300

    贷：银行存款        300

(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

借：应交税费—简易计税  8.74

   贷：工程施工——合同成本  8.74

  （6）甲公司确认该项目收入与费用：

  借：主营业务成本　791.26

    工程施工——合同毛利　126.17

    贷：主营业务收入　 917.43

 （7）工程结算与工程施工对冲结平：

  借：工程结算　 917.43

    贷：工程施工——合同成本　 791.26

     ——合同毛利 　126.17

  （8）向项目所在地山西国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（万元）的账务处理：

   借：应交税费——预缴增值税　20.38

    贷：银行存款　　20.38

 借：应交税费——未交增值税　20.38

    贷：应交税费——预缴增值税　20.38

   3、税务处理：全额开票，差额计税

    发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）。

  建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷（1+3%）×3%]；销售金额为：970.88万元（1000-29.12）。

　一、背景

　　新近，财政部联合国家税务总局下发《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（2020年2号公告），别看标题没吸引力，可其中第二条极具爆炸性“房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税”，笔者的投资朋友大过年的就急匆匆把文件转给我，觉得是个极大利好，究竟利好几何，下面给大家分析下。

　　二、政策解读

　　首先，要适用该文件规定，须同时满足以下条件：

　　1、房地产开发企业：一般判断标准是营业执照+房地产开发资质，如果只是营业执照经营范围有房地产开发，没有办理开发资质行不行？笔者曾经在办理一家只有经营范围没有开发资质的公司的不动产投资税务事项时，税务机关是以开发资质认定的，可能各地有所区别，另外文件未明确是购买时点即为房地产企业还是在销售纳税选择计税方式时，保守起见最好一开始就办理好。

　　2、一般纳税人：文件中未明确是购买日还是销售日是一般纳税人，存在征管争议，因为使用新设公司获取项目时，为了满足小微企业印花税等减半优惠，有些公司会延后办理一般纳税人认定，就会存在购买日为小规模纳税人的情况，笔者建议保守起见，确保购买日即为一般纳税人。

　　3、未完工房地产老项目：结合文件看，完工标准应为达到销售条件（含预售），因一般纳税人采用简易计税方式与一般计税方式在预缴税率上是不同的，需在该时间选择计税方式，因此笔者理解该未完工为未达到销售状态。另根据相关法律，土地使用权未达到开发规模的25%不允许转让（开发规模一般参考发改委立项批文约定的开发规模），因此在建工程的状态是处于开发规模的25%--达到预售前。

　　4、以自己名义立项销售：如收购在建工程继续开发，需重新报建，将建设单位调整为购买方；

　　5、“可”选择5%简易计税：正常为企业选择计税方法的权利，但之前税务总局的2016年70号公告也规定增值税预缴方式可选择，但在地方执行口径上（广东）却强制解读为只能选“可”规定方式，让企业措手不及。

　　三、应用场景

　　（一）简易计税与一般计税的临界点

　　假设项目含税收入是X，含税土地及建安成本Y，不考虑三费（进项发票少），我们可简单测算出：

　　1、一般计税增值税=（X-Y）/1.09*9%

　　2、简易计税增值税=X/1.05*5%

　　3、临界点：（X-Y）/1.09*9%=X/1.05*5%，经计算得出Y=0.4237，产品含税毛利率=（X-Y）/X=57.63%

　　初步测算，在收购项目含税毛利率高于57.63%时，企业选择简易计税方式会降低增值税税负。

　　（二）转让方计税方式

　　该政策针对购买方后续销售的增值税计税方式，不包含转让方，其适用的增值税政策基于是否为转让2016年4月30日前购买的土地或不动产则可采用差额简易计税方式，其他需采用一般计税方式。

　　四、收并购建议

　　1、政策适用性：在实操中，因项目收购除涉及收购后再销售的增值税外，最核心的关注点是资产收购环节的税负，对高增值项目，一般采用股权收购方式规避/延后收购环节涉及的高额土地增值税等税金，以时间换空间（虽多为时间性差异，但对高周转房企，2-3年时间已经可转出一个项目）。根据笔者的从业经验，上述政策更多适用于类似司法拍卖或企业业务极其复杂需进行资产剥离的收购，有特定适用范围。

　　2、合理测算开发项目增值率：在收并购税负测算中，需以账面会计成本测算项目，该政策只针对高毛利项目才有用，且是以项目为单位，不能同一项目下高增值项目用简易计税，低增值项目用一般计税；

　　3、收购资产一定要获得专用发票：为避免后续开发过程中因市场等因素大幅变动导致早期测算毛利失真，企业须由简易计税调整为一般计税，在收购过程中一定要取得资产购买的专用发票，在实际销售时再选择具体计税方式，确定选择简易计税时再进行进项转出较稳妥。