税收犯罪的刑事法律规制与司法认定
———兼析2024年税收犯罪司法解释的核心条款
本文系国家社会科学基金重大项目“防范系统性风险与健全金融稳定长效法律机制研究”(项目编号：23&ZD158)的研究成果。
摘要：我国逐步建立起惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据新形势进行多次修改。在逃税罪被界定为“虚假纳税申报”与“不申报”两种类型的立法基础上，新司法解释予以细化规定，并且完善“不予追究刑事责任”条款的适用。面对虚开增值税专用发票罪的打击面过大的问题，理论界与实务界均达成限缩适用的共识，但对具体的限缩路径各执一词。从新司法解释看，虚开增值税专用发票罪沿袭了行为犯的实践积累，但立足增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，从主观目的和实害结果的两个维度，在后端设置了虚开增值税专用发票罪的出罪口；构成发票类犯罪或者逃税罪的，依法追究刑事责任，这填补了在早期典型案例中绝对无罪的漏端。但是，面对非法出售和非法购买类发票犯罪扩张适用的新趋势和新问题，需要“二次出发”拿出限缩方案。随着对增值税专用发票实现电子化管理，增值税专用发票必须首先在开票系统中填写相关信息后生成，然后再提供给受票方，非法出售或非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的新形态，由此决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。当前对虚开发票罪没有设置出罪口，但从刑法体系性解释出发，虚开发票罪也应同样具有刑事政策的出罪口。
关键词：危害税收征管罪 逃税罪 虚开增值税专用发票罪 虚开发票罪非法出售增值税专用发票罪
近年来，税收犯罪逐渐成为企业犯罪中的高发类型。从司法适用状况来看，在2013年至2017年期间，我国税收犯罪的定罪案件为19850件；①而在2019年至2023年期间，全国法院共审结涉税犯罪案件30765件，判处48299人。②对比可见，在近五年间，涉税刑事案件增加了一万多件，呈现大幅度上升趋势。在检察机关受理审查起诉经济犯罪案件的“大盘”中，税收犯罪占比约为12%，可以说是经济犯罪的“主战场”之一。在税收犯罪中，罪名相对集中，虚开犯罪突出。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约为80%。③在总结和提炼以往惩治税收犯罪司法实践的基础上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《2024解释》)，与时俱进地规定和适当调整了相关税收犯罪的定罪量刑标准，特别是明确了备受关注的逃税罪和虚开增值税专用发票罪的适用问题。可以说，《2024解释》及时回应了社会长期关注的热点问题，在统一税收犯罪的定罪量刑和有关法律适用方面进行了很大的努力。但是，对于《2024解释》中诸如第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定和“出罪”等规定，在理论界和实务界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重点条文的规范构造和内涵。为此，本文结合新出台的《2024解释》，在回溯我国惩治税收犯罪刑事立法的规制路线图的基础上，以逃税罪与虚开增值税专用发票罪的相关规定为重点，探析税收犯罪在司法认定中的难点问题。
一、我国惩治税收犯罪的刑事规制变迁
为了加强对国家税收征管制度的保护，巩固税源，我国刑法设置了惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据形势的发展进行多次修改。在我国刑法框架中，税收犯罪是由危害税收征收犯罪、妨害发票管理犯罪与税收职务犯罪三大部分构成。回溯我国惩治税收犯罪的刑事法律规制变迁，有利于我们深刻地理解《2024解释》的前生今世以及制定过程中的难点问题。
(一)刑事立法沿革
从刑事立法脉络梳理，我国税收犯罪的刑事规制可以分为以下四个节点：
一是1979年《刑法》。在我国实行计划经济的大背景下，该法第121条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条款具有以下三大特点：第一，“违反税收法规”采用了空白罪状的立法技术，不利于司法操作；第二，仅规定“偷税”与“抗税”，尚未形成相对严密的税收犯罪规制法网；第三，法定刑较轻，最高法定刑仅为三年以下有期徒刑。
二是两个单行刑法的完善。1992年9月，全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，细化了1979年《刑法》第121条规定，增设了骗取出口退税罪。1995年10月，全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《95决定》)，在我国实行“以票管税”的传统税收管理体制的背景下，将发票划分为三种类型，大幅度地增设发票类罪名，搭建起我国发票犯罪体系框架。
三是1997年《刑法》。在带有法典编纂性质的“危害税收征管罪”专节中，设置了4个危害税收征收罪名和8个发票犯罪，建立起我国惩治税收犯罪的刑事法网。
四是两个修正案的发展。2009年2月，《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行了重大修订，同时为了巩固税源和扩大税基，落实宽严相济的刑事政策，在第4款增设“不予追究刑事责任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》对涉税犯罪分别做了两道“减法题”和“加法题”。两道“减法题”是指废除了涉税犯罪中虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑。与此同时，两道“加法题”是指增设了第205条之一的虚开发票罪和第210条之一的持有伪造的发票罪。①前罪是将普通发票纳入虚开的惩治体系，全方位严密了虚开发票类犯罪的刑事法网；后罪则在发票类犯罪中体现了持有型犯罪的规制。
至此，我国税收犯罪的刑事法律框架共设有14个罪名。
值得注意的是，2005年12月，全国人大常委会通过《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》(以下简称《05立法解释》)。在该立法解释施行前，对于刑法规定的“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”中的“其他发票”的理解，存在不同的概念和立场之争。例如，在办理出口退税时，申请出具的“海关代征增值税专用缴款书”是否属于“其他发票”即为典型事例。鉴于发票的落脚点为“票”，根据文义解释的方法，“缴款书”与“发票”存在一定的距离，能否将“缴款书”认定为“票”，不仅各地司法机关的理解不尽相同，理论界也存在较为重大的分歧。称谓说认为，根据《发票管理办法》第3条的规定，发票是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。尽管缴款书同样具备抵扣税款的功能，但鉴于缴款书的落脚点为“书”，故不属于发票的范畴。与之相对，功能说则强调应从缴款书的功能出发，认为应将缴款书认定为发票。②为了统一认定标准，《05立法解释》明确采取“功能说”的立场，规定“其他发票”是指“除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。如下所述，《2024解释》在制定最具有争议的第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定规定时，最终立足于增值税专用发票所具备的抵扣功能而破冰出台。可以说，《05立法解释》所采用的功能说提供了重要的规范基础。
(二)既有司法解释的整合和发展
司法解释的制定需要体现司法操作的延续性，不能对司法实践产生重大的冲击，实质上是一个在诸多分歧中寻求最大“公约数”的过程。《2024解释》并非凭空诞生，而是在有机整合和吸纳既有司法解释的基础上出台的。
在《2024解释》出台前，最高人民法院颁行了三部涉税犯罪的司法解释，分别为《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(1996年10月，以下简称《96发票解释》)、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年9月)以及《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年11月，以下简称《02偷税解释》)。《96发票解释》最为关键的一点，是将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯，这是在司法解释中关于虚开概念的肇始规定，由此成为该罪处罚范围过宽的根源。这也是《2024解释》聚焦调整的核心问题之一。
《2024解释》的制定历时10年，实属来之不易。早在2015年，最高人民法院就开始该司法解释的相关调研工作。在《税收征收管理法》启动修订的背景下，2019年，最高人民法院与最高人民检察院共同启动了该解释的立项起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送审稿。但是，历经后续复杂的实践考量，在2023年，经进一步修改完善，送审稿再次经过相关征求意见的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院审判委员会第1911次会议通过《2024解释》。2024年2月22日，最高人民检察院第14届检察委员会第25次会议也通过该解释。《2024解释》自2024年3月20日起施行，并且同时废止上述三个司法解释。从整体上看，《2024解释》吸收以往三个司法解释的重要规定，也融入了新问题和新元素，具有条文增多、全面系统、与时俱进的显著特点。
(三)顶层设计：“三反”机制下的新形势要求
《2024解释》的制定处于落实国内顶层设计的新形势。在全面加强金融监管、防范化解金融风险的大背景下，治理金融乱象的根本是要抓住资金流向，反逃税则是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革领导小组第34次会议经过审议，将“完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制”(以下简称为“三反”机制)列为深化改革的重点任务。2017年9月，国务院办公厅发布《关于完善反洗钱、反恐怖融资和反逃税监管体制机制的意见》(国办函[2017]84号)，明确指出“三反”机制的“三个重要”性：“是建设中国特色社会主义法治体系和现代金融监管体系的重要内容，是推进国家治理体系和治理能力现代化、维护经济社会安全稳定的重要保障，是参与全球治理、扩大金融业双向开放的重要手段。”这为金融监管工作指引了方向。从目前落实的情况看，“三反”机制中的反洗钱、反恐怖融资已经提升到维护总体国家安全的战略高度。①比较而言，反逃税相对落伍。据此，我们也应从政治站位高度，提高对打击涉税违法犯罪的重要性的认识。
二、关于逃税罪的细化规定与认定
在《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行重大修改的基础上，司法解释将该条的罪名称谓，由原来的“偷税罪”改为“逃税罪”。从形式上看，这只是从“偷”到“逃”的一字之变，但表现出危害税收征管犯罪的治理理念的重大转型。具体而言，“偷”强调转移占有，实际上是在侵犯财产犯罪的分析框架下将纳税人的“应纳税款”界定为国家财产。然而，《刑法》第201条实质上是不作为犯的规范构造，在本质上是行为人具有法定的纳税义务，却通过虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，并不存在转移占有的过程，并不符合“偷”的概念内涵。②对于偷税罪的危害行为，1997年《刑法》列举细化为以下三种形式：第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。鉴于上述规定存在划分标准重叠以及挂一漏万的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技术，将逃税罪的行为方式界定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。该规定将逃税罪的认定界定在纳税申报环节的两种类型，符合形式逻辑的二分法，但是“虚假纳税申报”与“不申报”的内涵不甚清晰，不利于司法操作。为此，《2024解释》第1条围绕逃税罪中这一最为核心的问题进行了细化规定，填补了逃税罪在长期司法实践中的认定“盲区”。
(一)细化“虚假纳税申报”中“欺骗、隐瞒手段”的认定
所谓“虚假纳税申报”，是指行为人为了不缴或者少缴应纳税款，采取欺骗、隐瞒手段，在申报环节所提交的材料上进行虚假陈述。这是实务中典型和多发的逃税形态，但只在《02偷税解释》第1条第4项中被列举，并未界定其内涵，故《2024解释》对于“虚假纳税申报”中最为关键的构成要素“欺骗、隐瞒手段”，在第1条第1款采取“列举+兜底”的通行解释方法，细化为以下六种行为方式。
一是伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料。虽然该行为基本上是沿袭1997年《刑法》第201条的相关规定。但是，在行为对象上，除了保留“账簿、记账凭证”之外，又增加了“其他涉税资料”这一兜底规定。主要考虑是随着我国税制改革，具有证明功能的涉税材料类型在将来会发生变动，需要增加具有堵截功能的兜底规定，以便为后续的司法解释和犯罪认定留出空间。同时，《2024解释》第1条第1款第1项在具体列举的行为类型中，又增加了“转移”这种新形态。
二是以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产。1997年《刑法》规定偷税的第二种手段，是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”。这是一个简单的逻辑结构设计，主要考虑是行为人若要达到不缴或者少缴应纳税款的目的，无非就是在“应纳税额”上做手脚，而“应纳税额”主要体现在收入与支出两个方面的计算上，故分别从“收入端”与“支出端”进行规定，其中在“收入端”表现为减少项的“不列、少列”。在此基础上，《2024解释》第1条第1款第2项也是针对“收入端”进行规定，只是将原先规定的“不列”或“少列”，修改为“隐匿”或“以他人名义分解收入、财产”，表述更为规范和周延。
在《2024解释》制定过程中，在文娱领域发生了几起通过签订“阴阳合同”来隐匿或者以他人名义分解收入来逃税的重大事件，影响极坏，引起了社会的广泛关注。①若干演艺明星出于逃避缴纳巨额税款的目的，与演出单位签订金额不等的两份合同，以“阳合同”记载的金额较小的酬劳数额进行纳税申报，而“阴合同”才体现真实的劳务价格，隐瞒巨额收入而不报税。对此，该项整体上是针对在“收入端”做手脚进行逃税的方式进行规定，只是将“阴阳合同”单列出来，有针对性地回应文娱领域中出现的社会热点问题，也为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。②
三是虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除。该行为类型是以“支出端”的增多项为切入点，与时俱进地增加和细化了逃税的行为方式，具体包括以下三个方面。
首先，与1997年《刑法》关于“多列支出”的规定相比较，《2024解释》第1条第1款第3项修改为“虚列支出”。这是一字之变，但相对于“多”而言，“虚”的周延性更强，也拓宽了规制外延。
其次，该项中的“虚抵进项税额”，是《2024解释》新增的类型。这是区别认定逃税罪与其他涉税犯罪最为关键的问题之一。这里的“虚抵”，完全有别于《2024解释》第10条第2款规定的“骗抵”，由此会导致在罪名适用上的重大差异。具体而言，“虚抵”进项税额是指在没有真实的应税交易的情况下，取得增值税专用发票，并且作为可抵扣税款凭证来进行列支抵扣，即侧重于通过虚构交易来实现进项税额的抵扣，以此达到少缴税款的目的。而“骗抵”是指通过欺诈手段获取进项税额的抵扣资格或者增加抵扣额。由此可见，尽管虚抵与骗抵都发生在支出端的进项税额申报上，在本质上都是不法的税务行为，但基于手段和目的不同，在“出罪口”的设置条件、二者的规制范围等法律评价层面也存在差异，一般将“虚抵”行为认定为逃税罪，而“骗抵”行为则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。在一定意义上讲，“虚抵”的外延大于“骗抵”，这意味着在“骗抵”难以证明而不构成虚开增值税专用发票罪的情形下，“虚抵”可以发挥堵截功能，以此纳入逃税罪的规则范围。从社会危害性看，《2024解释》将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，不仅法定刑大幅降低，而且可以适用缴税免刑的政策，极大地降低了纳税人的涉税风险，彰显了罪责刑相适应原则。①可以说，尽管“虚抵”与“骗抵”仅有一字之差，但准确地把握其内涵是非常重要的。
最后，该项中的“虚报专项附加扣除”，也是《2024解释》新增的行为类型。根据国务院《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第2条的规定，个人所得税专项附加扣除，是指“个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除”。这本是国家在税收征缴方面设立的人文关怀制度，但在现实生活中出现许多纳税人为了不缴或者少缴应纳税款，在纳税申报环节对专项附加项目进行虚假陈述。例如，纳税人的父母已去世，却仍然称其在世等。虽然将“虚报专项附加扣除”列入逃税罪的行为类型，有可能导致刑事打击面过宽，但从行为性质上看，该项类型显然是纳税人在“支出端”做手脚，从严密法网和周延评价的角度看，理应将此种行为纳入逃税罪的刑事规制范围。同时，考虑到对于实施该项行为的初犯纳税人，可以适用《刑法》第201条第4款规定的“出罪口”，为了协调与平衡各方的利益，《2024解释》第1条第1款第3项对此最后予以规定。从一定意义上讲，“专项附加扣除”可以理解为个人所得税的税收优惠，故该项行为形态与第4项是特别法与一般法的关系。
四是骗取税收优惠。为了鼓励特定经济活动、扶持特定行业或者鼓励创新创业就业，根据国民经济和社会发展的需要，国家对纳税义务人实行减免税的优惠政策。例如，为了支持高新技术企业的发展、鼓励救灾等公益事业捐赠而实行一定的税收优惠。但是，有的纳税义务人为了不缴或者少缴应纳税款，提供虚假的相关材料，骗取税收优惠。对此，《2024解释》在第1条第1款第4项新增了该种行为形态。
五是编造虚假计税依据。计税依据是一个专业的税法概念，是指税法规定的用于计算应纳税额的基础数值。应纳税额=计税依据×税率。计税依据的涵盖面很广，对于不同的税种，计税依据也存在较大的差异。鉴于计税依据是确定应纳税额的核心要素，我国《税收征收管理法》第64条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。在此基础上，《2024解释》在第1条第1款第5项将“编造虚假计税依据”新增为“虚假纳税申报”的一种行为方式。
六是为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。前五项行为方式是在以往规范的基础上，综合考虑税制改革中出现的新情况而进行的列举式规定。鉴于进行虚假纳税申报的欺骗、隐瞒手段繁多，为了弥补挂一漏万的缺陷，《2024解释》在第1条第1款第6项设立一个“小兜底”规定，重点是强调纳税义务人实施欺骗、隐瞒手段的故意内容是“为不缴、少缴税款”，这也是逃税罪有别于虚开增值税专用发票罪的本质特征。
(二)明确“不申报”的认定情形
所谓“不申报”，是指纳税人明知自己必须按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，却故意不进行申报。例如，纳税人完全忽略申报义务的“霸王式”不申报。
关于“不申报”的认定，在理论与实务方面比较混乱。根据以往的司法实践，最为突出的认定难题是行为人通常以“不知道需要申报”进行抗辩，导致在认定行为人是否具备“明知”的主观认识上存在困难。为此，在吸纳《02偷税解释》第2条第2款的基础上，《2024解释》第1条第2款采取形式逻辑的“二分法”，以行为人是否为“依法在登记机关办理登记的纳税人”为标准，明确了“不申报”的基本内涵。具体而言，对于依法在登记机关办理设立登记的纳税人，鉴于其在办理登记时已经历了同意纳税申报的相关流程，可以推定其知道应当依法申报纳税，故在第1条第2款第1项规定只要发生应税行为而不纳税的，则属于不申报，从而降低了举证责任难度。与之相对，对于依法不需要在登记机关办理设立登记的纳税人，在第2项设立了前置的行政程序，要求税务机关在“依法通知”行为人申报之后，行为人仍不申报纳税的，才可认定为不申报。
对于前置的行政程序，《02偷税解释》第2条第2款第2项的用语是“依法书面通知”，《2024解释》第1条第2款第2项则删除了“书面”两个字，同时仅规定“依法通知”的程序性要求，并未涉及“通知”的实质内容，这有可能在具体适用时存在形式上通知的缺陷。这个问题在恶意透支型信用卡诈骗罪的司法适用中曾经出现过，需要引起我们的关注。依据《刑法》第196条第2款的规定，恶意透支“是指持卡人以非法占有为目的，超过规定限额或者规定期限透支，并且经发卡银行催收后仍不归还的行为”。对于“催收”，2009年颁行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》只规定“催收”的程序内容，结果导致在司法实践中出现形式上催收的问题。为了弥补该漏洞，2018年修订的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第7条，将“催收”明确界定为“有效催收”，并且规定须同时符合四个条件。依此法理，本文认为，在实际适用本条时，不能认为税务机关给纳税人打了电话或者发了短信，就符合“依法通知”的前置行政程序，我们需要借鉴恶意透支型信用卡诈骗罪适用中的“有效催收”规定，将这里的“依法通知”理解为“有效通知”。
最后，在上述“二分法”的基础上，为了防止挂一漏万，《2024解释》第1条第2款第3项设立了“小兜底”规定：“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”。
(三)完善“不予追究刑事责任”条款的适用
《刑法修正案(七)》在《刑法》第201条第4款设立“不予追究刑事责任”的“出罪口”，但未规定诉讼时间节点。为此，《2024解释》第3条第1款明确将逃税初犯人足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的时间节点界定在“公安机关立案前”。
在实际生活中，当涉案存在大额补缴税款的情形时，行为人也确实意欲补缴，但诸如拍卖、出售房产等回款比较慢的客观因素，导致在刑事立案前确实无法补缴。为了有利于挽回税收损失，防止留给纳税人补缴税款的时间过短，一发现就要追究刑事责任的情况，《2024解释》规定在经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内，行为人能够补税挽损的，也符合不予追究刑事责任的条件。同时，为了强化税务机关依法及时履职，《2024解释》第3条第2款设立了前置的行政程序，规定“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。
《2024解释》第3条关于相对放宽行为人补缴税款的履行期限规定，是在有利于巩固税源和扩大税基的情形下，充分考虑刑事治理的人文关怀，体现宽严相济的刑事政策。其背后的理论依据在于行为人补缴后，国家税款并没有流失，危害性有限，故不以本罪论处。本文认为，这一精神也可以借鉴在其他经济犯罪案件中，并且有序地铺开适用。例如，在打击非法集资的相关案件中，追赃挽损是长期存在的“老大难”问题，涉及案件办理的社会效果和政治效果。如果行为人意欲清退所吸收的资金，但在提起公诉前确实存在诸如回款较慢等客观因素，则可以允许其经过申请批准的程序，在提起公诉后再予以清退的，也能适用从轻或者减轻处罚的条款。
三、虚开发票类犯罪的认定：核心条款和争议
我国涉发票类犯罪的条文较多，体系繁乱，但以行为对象与危害行为的组合为标准，可以梳理出“三种发票+五种行为”的内在逻辑线。其中，“三种发票”是指两种专用发票(增值税专用发票以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票)和一种普通发票；“五种行为”是指虚开、伪造或擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有。鉴于增值税是我国税收的“重仓”，对于增值税专用发票的危害行为，立法者进行五种行为的“全覆盖”，且配置了重刑，彰显出对增值税专用发票的重点保护。为此，本文以虚开增值税专用发票为例，重点解析《2024解释》的核心条款即第10条及其争议焦点。
(一)虚开增值税专用发票罪的实务认定发展脉络：以限缩为主线
《96发票解释》第1条将“虚开增值税专用发票罪”规定为“无货开票”“有货不如实开票”以及“有实际经营活动，但让他人为自己代开”三种类型。由此开始，司法机关以行为犯说的思路来认定该罪。例如，公安部经济犯罪侦查局在2003年《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》中指出，虚开增值税专用发票罪应属行为犯，不论是否造成国家税款损失，只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票罪。在司法实践中，这表现为司法机关仅关注于两块证据类型，即是否有实际经营活动、是否开具发票。虽然这大幅度简化了举证责任难度，但行为犯说的认定思路导致打击面过宽，特别是立法者对虚开增值税专用发票罪设置严厉的法定刑，虽然《刑法修正案(八)》在后来废除了死刑，但最高法定刑为无期徒刑，仍易出现罪刑不均衡的问题，这就促使实务界开始通过不同的路径来限缩虚开增值税专用发票罪的适用。
2002年，国家税务总局公布《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》，针对收购废旧物品行业的税收问题，规定“废旧物资经营中的虚开，一概不应定性为虚开”。可以说，基于特定领域的政策考虑，在行政执法方面，虚开的行为犯说的硬性认定有所松动。在刑事司法方面，司法机关发展出以下两种限缩适用的路径。一是目的犯说。2001年，最高人民法院在一件答复中指出，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税专用发票，该公司的行为不构成犯罪。①在该案中，被告单位在无实际货物的情况下，相互等额对开发票。按照以往的司法经验看，这属于典型的虚开类型，理应认定为虚开。然而，该答复为虚开增值税专用发票罪的认定注入了限制条件，要求判断虚开的目的是否为“抵扣税款”，由此形成了“目的犯说”的司法认识。二是结果犯说。2004年，全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会指出，虚开行为仅仅破坏增值税专用发票管理秩序，但客观上不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处。这要求在认定虚开增值税专用发票罪时，必须考察实害结果，即在目的犯说的认定基础上又建立结果犯说，以此来限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围。
2018年12月，为了服务和保障民营经济的发展，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中包括张某强虚开增值税专用发票案。最高人民法院经复核该案，认为被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。②该案作为典型案例，明确要求在认定虚开增值税专用发票罪时，应同时审查目的与结果双重要素。2020年7月，最高人民检察院颁行《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，其中在第6条“依法维护有利于对外开放的法治化营商环境”中，明确要求“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。在吸纳上述认定虚开增值税专用发票罪的实践基础上，《2024解释》立足于社会各业界关于限缩适用虚开增值税专用发票罪的共识，在第10条突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为，排除在本罪打击范围之外，防止轻罪重判。③
针对虚开增值税专用发票罪打击面过大的问题，刑法理论界也提出诸多限缩适用的解决方案，先后涌现出林立的观点。例如，目的犯说认为，其较之行为犯说更能反映本罪设立的立法初衷，并且能够避免侵害增值税专用发票管理的秩序犯和骗取国家税款的财产犯适用相同法定刑的不合理现象。④危险犯说主张，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险，否则不宜认定为本罪。①实害犯说认为，为了对行为人是否骗抵税款的不同情形进行区别评价，实现评价正义，就必须将本罪理解为实害犯而不是危险犯，发挥结果要素的区隔功能。②功能滥用说主张，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即滥用“抵退计征机制”骗抵税款的，才认定为本罪。③由此可见，学术界达成限缩处罚范围的整体性共识，但具体的解释路径各执一词。
(二)行为犯说的沿袭：《2024解释》第10条第1款的构造解析
《2024解释》第10条是针对“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”(以下简称虚开专票)司法认定的专门条款，也是认识分歧最大的核心条文，分为两款。其中，第1款结合长期实务经验和税制改革的新形势，采取“列举+兜底”的方式，将虚开专票的行为细化为以下五种形式。
一是没有实际业务，开具专票。这是最为典型的虚开行为，因为发生应税交易是开具专票的基础条件。依据《发票管理办法》的有关规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具。任何单位和个人不得有为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票之虚开行为。该项沿袭了《96发票解释》第1条关于“无货开票”的规定，只是将过去的“货物购销或者提供或接受应税劳务”修改为“没有实际业务”。另外，在《发票管理办法》关于“虚开”的规定中，使用了“与实际经营业务情况不符”的表述。对比可见，《2024解释》使用“没有实际业务”的概念，由此排除了低开发票的虚开类型，限缩了虚开专票罪的适用范围。
二是有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的专票。此项基本上沿用《96发票解释》关于“有货不如实开”的规定，但立足于增值税专用发票的抵扣功能，在术语表述上进行重大修改，即将《96发票解释》中笼统规定的“有货但开具数量或者金额不实的专票”，修改为“有实际应抵扣业务”和“开具超出对应税款的专票”，超出的部分属于虚开。
三是对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专票。该项是新增设的内容，回应司法实践中新出现的多发情形。在实务中，某些发生应税交易的受票方并不符合法定的抵扣条件，却虚构一个符合条件但与应税交易没有关系的第三方参与交易，由该第三方在取得发票后进行抵扣，这在本质上属于虚构交易主体或者环节的虚开行为。
四是非法篡改专票相关电子信息。依据《关于进一步深化税收征管改革的意见》，我国要稳步实施发票电子化改革，建成全国统一的电子发票服务平台，24小时在线免费为纳税人提供电子发票申领、开具、交付、查验等服务，实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本。由此可见，该项是面对我国发票电子化管理的新形势而增设的规定，为司法实践留出适用空间。
五是违反规定以其他手段虚开。该项属于兜底条款。前述所列的四项情形均为客观行为，并未涉及虚开专票的主观内容，从术语简洁的角度看，这可以通过兜底的行为方式来界定。如果要将虚开专票界定为目的犯，可以通过在“以其他手段虚开”前冠以“为骗抵税款”的术语来完成，这也体现在《2024解释》审议稿的版本中。但是，《2024解释》颁行稿是采用“违反规定”的术语，这与“为骗抵税款”存在重大的差异，实质上是搁置了虚开专票罪的规范构造之争，在实然的规范层面依然是沿袭了行为犯说。从一定意义上讲，这从刑事法律规范层面对虚开专票行为进行了否定评价，严密了刑事法网。
在承继《95决定》第1条的相关表述上，对于“虚开”的类型，《刑法》第205条第3款将其列举规定为四种即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在目的方面，此四种行为类型不尽相同。其中，为他人虚开、介绍他人虚开的目的，一般是行为人为了赚取开票费；而为自己虚开、让他人为自己虚开的目的，则通常是为骗抵税款。鉴于虚开的四种类型在目的上存在差异，若将虚开专票罪的目的统一界定为为骗抵税款，就在形式逻辑上显得不周延，需要分类加以认定。为此，《2024解释》第10条第1款在兜底条款上搁置“为骗抵税款”的表述，就是在存有争议的背景下取得“最大公约数”的优选方案。同时，《刑法》第205条并未对虚开专罪作出目的性要求，《2024解释》尊重立法原意。①根据刑法体系解释，《2024解释》第12条关于虚开(普通)发票罪的兜底条款也采用“违反规定”这一表述，由此能在“虚开”类型上最大限度地实现理解与适用的统一性。
《2024解释》在列举虚开专票的行为方式时，废除《96发票解释》关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的规定，排除将“有货代开”纳入刑事规制范畴，体现出沿袭司法实践与限缩适用立场的有机统一。
(三)出罪条款：《2024解释》第10条第2款的规范解析
从广义看，不真实的开票行为都可以理解为虚开。为了限缩虚开专票罪的司法适用，从立法技术看，在《2024解释》第10条第1款沿袭行为犯而在“前端(形式)入罪”的底蕴下，就需要在“后端”进行“(实质)出罪”。该条第2款由此承担限缩适用的出罪条款功能，在结构上由前后两部分构成。
1.该款的前半部分：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”这是从“目的+实害结果”的两个维度，设置了以下虚开专票罪出罪的法定条件。
一是目的条件。虚开专票目的的多样性，体现了行为人的主观恶性和社会危害性也有差异，因而在司法实践中应区别认定。其中，行为人利用增值税专用发票的抵扣税款功能来进行“骗抵税款”的虚开，属于诈骗的犯罪类型，危害最为严重，《刑法》第205条由此对虚开专票罪设置了与诈骗罪持平的严厉法定刑。为此，该款以行为人是否“骗抵税款”作为目的条件的划分标准。如果行为人不是以“骗抵税款”为目的而开票，而是为了逃税、虚增业绩、融资、贷款等，则不以本罪论处。从税法角度看，将虚开发票行为区分为以逃避纳税义务的逃税罪和以骗取国库税款为目的的虚开专票罪，并且将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政违法责任的方法。①基于增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，特别是立足于前述《05立法解释》所采信的功能说，该款在目的条件上采用的术语是“骗抵税款”，这有别于上述张某强虚开增值税专用发票案中所使用的“骗取税款”之表述。这“抵”字的一字之差，表明行为人开票的目的是利用增值税的抵扣功能来骗取税款，而不是为了实施逃税等其他犯罪。
二是实害结果条件。在上述张某强虚开增值税专用发票案中，关于无罪判决认定的结果条件之用语是“未造成国家税款损失”，这泛指一切税种的损失。从理论与实务看，不具有骗税目的的虚开增值税专用发票，亦有可能造成国家税款流失。②但是，这种广义“税款损失”的结果认定，不仅脱离了增值税专用发票的抵扣税款核心功能，也会将本应纳入逃税罪处罚范围的虚开行为却以虚开专票罪认定，从而导致扩大适用的异化局面。比较而言，《2024解释》有所发展，采用了“没有因抵扣造成税款被骗损失”这一新表述，强调了“损失”结果发生的原因是“骗抵”行为，而不是广义的虚开所导致，即国家税款是基于骗抵而“被骗”的损失，而不是因为逃税而“被逃”的损失。同时，鉴于只有增值税专用发票才具有抵扣税款功能，从实害结果与行为之间的因果关系出发，这里的实害结果就只能是“增值税的损失”，不包括企业所得税、消费税等其他税种的损失。如果行为人利用虚开的增值税专用发票，虚增企业成本来虚抵进项税额，进行虚假的纳税申报，造成企业所得税、消费税等税种的损失，就不符合“增值税损失”的结果条件，而是涉嫌逃税行为，难以定性为虚开增值税专用发票罪。最高人民法院在《关于被告人潘某某等虚开增值税专用发票请示一案的答复》中指出，行为人不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，造成国家“消费税”巨大损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，如果符合逃税罪的构成要件，以逃税罪论处。
2.该款的后半部分：“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这是《2024解释》新增的内容。
在上述张某强虚开增值税专用发票案中，基于其不具有“目的(骗取国家税款)+实害结果(未造成国家税款损失)”，最终被认定为无罪。然而，行为人虚开增值税专用发票，虽然基于“出罪”事由而不以虚开增值税专用发票罪论处，但并不意味着就是绝对无罪。在实务中，有的行为人(特别是“空壳公司”)先虚开专票，然后卖票，根据发票的来源，就会存在开票(出票)方“非法出售”专票以及受票方“非法购买”专票的多发情形，这会涉嫌发票类犯罪。另外，如果行为人为了少缴纳税款而虚开增值税专用发票，当其具备“出罪”条件而不定性为虚开增值税专用发票罪的情形下，其“目的行为”还会涉嫌逃税罪。为此，在“后端”不以虚开增值税专用发票罪论处的情况下，行为人虚开的手段或者目的行为构成发票类或者逃税等其他犯罪的，应依法追究刑事责任。可以说，张某强虚开增值税专用发票案只完成了虚开专票罪在“上半场”无罪认定的裁判，该规定则在“下半场”填补了在早期典型案例中绝对无罪判决的漏端。
(四)体系性解释：虚开(普通)发票的出罪
《2024解释》第12条采取“列举+兜底”的方式，将虚开(普通)发票的行为细化为四种形式，并没有对虚开(普通)发票罪规定“出罪口”。从制定说明看，之所以未对虚开发票罪设置“出罪口”，主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，如通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动，故保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。①据此，一个隐形的司法认定问题就随之出现：虚开专票罪的“出罪口”能否适用于虚开(普通)发票罪?从发票的功能看，虚开专票罪“出罪口”的设置逻辑基础是抵扣税款的功能，而普通发票并不具备该功能，因此，《2024解释》第10条第2款为虚开专票罪而量身定做的“出罪口”，就难以直接套用在虚开(普通)发票罪。
从刑法体系性解释的立场出发，既然同为虚开，在虚开的刑事规制体系性框架下，虚开专票罪设有“出罪口”，虚开(普通)发票罪也应同样设置“出罪口”，并且适用“出罪”的门槛条件应该更低，否则会导致这种多发犯罪的打击面过大。虽然如何建构是一个未竞的问题，但鉴于《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪的立法旨趣是严密虚开的刑事法网，并且设置的法定刑也远比虚开专票罪轻缓，宜将虚开发票罪的侵害法益界定为发票管理秩序。为此，本文认为虚开(普通)发票的“出罪口”可以考虑仅立足于实害结果，并且借鉴诸如《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2022]5号)等司法解释的相关条款，规定为“虚开发票，未造成国家税款损失，犯罪情节轻微的，可以依法不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理”。
四、余论
秉持求同存异的思路，立足税收犯罪的特点，《2024解释》着力解决司法实践中长期存在的突出问题，明确规定了有关税收犯罪的定罪和量刑标准，为惩治税收犯罪提供了司法规范，其中有许多重要的“亮点”条款，可以说是我国税收刑事法律司法适用的重大事件。同时，我们还应该动态地看到，《2024解释》在司法适用中也出现一些新问题，值得进一步总结和研究，其中最为突出的问题是第10条第2款在发挥了对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用作用的同时，有的司法机关基于出罪事由虽然没有认定虚开增值税专用发票罪，却考虑到发票类犯罪的构成不需要具有骗抵税款的目的以及造成税款损失后果，最终滑向了作为虚开的手段或者目的行为之发票类犯罪，从而导致非法出售以及非法购买类发票犯罪的扩张适用。这是“摁下葫芦(虚开专票)，起了瓢(发票类犯罪)”。特别是从非法出售增值税专用发票罪的法定刑看，其在总体上与虚开增值税专用发票罪持平，法定刑过重，故从罪刑均衡和防止打击面过宽的角度出发，这就需要我们“二次出发”，考虑对非法出售增值税专用发票罪进行限缩适用。
从《95决定》的立法背景看，当时的增值税专用发票必须到税务机关依法领购，并且均以纸质形式出现，由此决定了从税务机关之外所取得的增值税专用发票，一般是没有填写内容的“空白”发票。有鉴于此，在司法实践中，有的司法人员认为非法出售增值税专用发票罪的对象，应当是“空白的”增值税专用发票，并以此来进行限缩适用。例如，在《刑事审判参考》第1209号案例“王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案”中，被告人王某某实施了让他人为自己虚开并支付开票费行为，被告人鞠某某实施了介绍他人虚开并收取开票费行为。法院认定二名被告人分别不构成非法出售和非法购买增值税专用发票罪，并在裁判理由中认为，非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的，才认定为构罪。但是，随着我国数字化管理发票技术的发展，增值税专用发票已实现电子化，不再必须通过纸质化发票进行承载，也不再必须通过税控设备进行开具。在流程上，电子化后的增值税专用发票必须首先在开票系统中填写受票方、项目名称、金额、税额等信息后生成，然后再提供给受票方，由此导致非法出售或者非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的形态，这决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。从一定意义上讲，如果将非法出售增值税专用发票罪的对象限定为“空白”发票，在新形势下，《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪就不再具有司法适用的空间，可以考虑在刑事立法上予以修改完善。
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