国税发[2006]71号 国家税务总局关于贯彻落实《税收征管法》及其实施细则专项检查情况的通报
发文时间:2006-05-19
文号:国税发[2006]71号
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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局,扬州税务进修学院:

  为进一步贯彻落实《税收征管法》及其实施细则,做好税收征管工作,完善税收征管法律、法规和规章制度,自2005年7月开始,总局在全国范围内组织开展了为期半年的《税收征管法》及其实施细则贯彻落实情况的专项检查。各地按照总局要求,结合本地实际,明确检查范围,突出检查重点,积极主动地开展工作,取得了一定成效。现将有关情况通报如下:

  一、领导重视,周密安排,检查工作全面有序开展

  (一)精心组织,充分准备。检查工作之初,各地制定了检查方案,提出具体措施。北京、天津、重庆、上海、黑龙江、河北、浙江、安徽、湖北、湖南、广东、海南、四川、大连、宁波、厦门、青岛、深圳等地国税局和河北、江苏、浙江、广东、重庆、四川、新疆、大连、宁波、厦门、青岛、深圳等地地税局都成立了以“一把手”或分管领导为组长的检查领导小组,确定检查重点,分工负责,层层落实。有的地方还对检查人员进行了培训,以提高检查工作的质量。

  (二)自查为主,重点抽查。各地普遍采取了自查、抽查、督查等方式进行检查。如安徽省地税系统700多个基层分局先进行自查,省地税局再抽调业务骨干28人组成7个检查组,对全省17个市局、26个县(区)局及127个基层分局采取明查暗访的方式进行重点抽查。河南省国税系统对新《税收征管法》实施以来的征管工作进行了全面自查,省国税局抽调骨干力量36人,组成9个工作组,抽查了35个基层县(区)局,检查的重点为税源管理、延期缴纳税款管理、滞纳金加收管理、发票管理和纳税服务等六个方面。

  (三)扎实深入,务求实效。在具体的检查方法上,各地因地制宜,采取了灵活多样的形式,除召开会议、听取汇报外,还通过实地调查、查阅档案资料、建立专门网页、询问纳税人等方式,摸清情况,查找问题。如河南省国税局在检查期间,听取了18个省辖市的汇报,实地抽查了35个集贸市场,1312户个体工商户,210户小规模企业,同70多位税收管理员进行了面对面的交流。山东省济南市地税局向纳税人发放问卷1万余份,调查内容包括纳税人满意度、税收执法环境评价、《税收征管法》完善意见等,同时还在外部网站制作有关此次专项检查的网页,发布关于检查的通知,公布电子邮箱地址,并通过网上投票,进行网上调查。

  (四)以查促改,提高工作。此次检查中,各地既查找存在的问题,也总结经验,并充分重视检查结果信息的综合利用。对检查发现的问题,大多数地区进行了深入分析,并进行整改,有针对性地提出工作建议,做到以查促改,完善制度,打牢管理基础。如北京市地税局在检查中,加强与有关部门的配合,利用其他部门提供的线索,补办税务登记7212户,对非正常户、注销户、税务登记失效户依法处理后,将1808户转为正常税务登记户管理。江苏国税局对全省1050722个税务登记户和55204个非正常户进行信息比对,发现了6635个“走逃”户,并对其重新办理了税务登记,追缴欠税69.9万元,追缴增值税专用发票140份,追缴普通发票183本,检查补税82户,查补税款37.4万元,处罚32.03万元。

  二、规范执法,强化管理,《税收征管法》及其实施细则得以有效实施

  从检查情况看,几年来,各级税务机关深入贯彻落实《税收征管法》及其实施细则,法制观念日益增强,法制体系逐步完善,征管改革和信息化建设深入推进,税收征管秩序更加规范,税收征管质量和效率进一步提高。

  (一)税收征管法规制度体系进一步完善

  《税收征管法》及其实施细则颁布实施后,总局加快了相关配套制度办法的建设步伐,目前,已按计划完成了对22个配套制度办法的制定或修订工作,陆续颁布实施了税务登记、欠税公告、纳税信用等级评定、纳税担保、抵税财物拍卖变卖、税收减免管理、注册税务师行业自律等办法。个别办法(如税务机关与银行信息共享的规定等)涉及到其他部门的工作,总局正在积极协调,争取早日下发。各地也结合实际,制定和完善了一系列征管制度、办法和操作规程,内容包括岗位职责设定、税源管理、税款征收、过错追究等,涵盖税收征管工作的各个环节,保证了《税收征管法》及其实施细则的贯彻落实。据不完全统计,江西国税系统制定的征管制度、办法和操作规程达800项。这些制度的建立和落实切实提高了税收征管的质量和效率,如广西南宁国税局制定的小淀粉厂税收征管办法,采取以电控税的管理办法,促使企业2005年自报淀粉产量比上年同期增长48.49%,税收大幅增长。

  (二)税收执法行为进一步规范

  几年来,各地税务机关及广大税务干部坚持“依法征税,应收尽收,坚决不收过头税,坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则,规范执法行为,优化治税环境,促进了经济社会全面、协调和可持续发展。一是加强《税收征管法》知识培训,严格按照法定的权限和程序规范执法。各地采取集中学习和岗位练兵相结合的方式,不断提高基层税务干部的业务能力和执法水平。据统计,2004年,全国各级税务机关受理的复议案件,作出维持决定的占66%,撤销、变更等占34%;税务行政诉讼案件中,税务机关的胜诉率为83%.这说明广大税务干部的执法规范性有了明显提高。二是坚持以组织收入为中心,加强减、免、缓税的审批管理,加大清缴欠税力度。2005年共清理欠税200亿元,查补税款367亿元。各地还依法检查清理了各项违规税收优惠政策,2004年全国各地共纠正关于开发区税收优惠政策问题的文件99份,追缴违规少缴税款4.8亿元。三是强化内部执法监督。各地加强了对税收执法行为的事前、事中和事后监督,特别是加强了对重点执法行为的监督管理,认真执行重大税务案件集体审理制度,对大额减、免、缓税实行集体审批,抓住关键部位和重点环节,切实加强内部执法监督。同时全面推行执法责任制和税收执法管理信息系统,分解岗位职责,细化工作规程,认真评议考核,严格过错追究。如江西南昌市国税局2005年1-7月共进行行政处理301人次,其中批评教育193人次,责令书面检查64人次,通报批评32人次,责令待岗7人次,取消执法资格6人次,给予经济惩戒598人次。河北省地税局2005年1至3季度,共追究各类税收执法过错行为6602人次,给予经济处理6169人次,扣发奖金津贴204877元。

  (三)征管基础得到加强

  为深入贯彻落实《税收征管法》及其实施细则,各地积极探索加强税源管理的有效方法,取得了显著效果。一是建立健全税收管理员制度,逐步开展纳税评估,“淡化责任,疏于管理”问题得到初步解决。如辽宁省国税局积极实行税收管理员制度,划分税收征管责任区2011个,配备税收管理员6071人,基本做到了“管户”与“管事”相结合。同时,还要求各县、区局每年选择30%的企业作为评估对象。目前,辽宁省国税系统进行纳税评估37995户次,发现有问题的2646户,补征税款1178.4万元,加收滞纳金97.8万元,移交稽查局262户,补征税款1115.9万元,加收滞纳金24.6万元,罚款31.9万元,纳税评估工作取得了良好效果。二是建立和完善信息交换制度。通过国、地税协作及与有关部门的配合,加强了对纳税人基础信息的管理,提高了税源管理能力。近几年全国税务登记户数逐年上升,国、地税系统税务登记户数分别从2002年的1244.12和1572.97万户上升到2004年的1408.42和1797.52万户,分别增长13.21%和14.28%.北京市地税局与工商局、质检局、商务局、民政局、司法局、社团办、编委、总工会、教委、新闻出版局、人事局等部门进行信息共享,税源管理有效加强。三是严格“六率”考核。各地税务机关在加强税收征管基础工作中,把登记率、申报率、入库率、欠税增减率、滞纳金加收率和处罚率等“六率”作为衡量征管基础工作水平高低的重要依据,纳入目标考核责任制,与部门和责任人的工作绩效挂钩,夯实了基础工作。从2002年到2005上半年,欠税率逐年下降,登记率、申报率、入库率、滞纳金加收率(按户次)和处罚率(按户次)稳中有升,征管质量明显提高。

  (四)对税收违法行为的打击力度明显增强

  根据新《税收征管法》及其实施细则的有关规定,各级税务机关增强了对涉税违法行为的防范,加大了打击力度。2002年至2004年三年间,纳税人提供纳税担保共19322户次,金额77877.67万元;全国共冻结存款12025户次,金额332992.2万元;扣押、查封财产68323户次,金额159871.43万元;采取税收强制执行措施扣缴税款9297户次,金额140509.75万元;拍卖变卖5810户次,金额28568.85万元。《税收征管法》颁布五年来,各地坚持不懈地整顿和规范税收秩序,依法严厉查处涉税违法行为,检查纳税人847万户,查补收入1890亿元,其中2005年检查纳税人108万户,查补收入361亿元;各级税务稽查部门共立案查处税收违法案件349万起,查处超百万税款的案件15883起,查补收入490亿元;受理涉税举报47万起,立案查处了38万起,查补收入226亿元。2005年,全国税务系统共公告欠税433589户次,占应公告户数的96.54%,公告欠税金额12807173.6万元,占应公告金额的91.81%.

  (五)纳税人的合法权益得到切实保护

  新《税收征管法》及其实施细则实施后,各地积极开展纳税服务工作。一是开展形式多样的宣传与培训活动,提高纳税人的维权意识和纳税遵从度。各地通过举办培训班,公告税法,免费发放税收资料,网上送税法,以及利用电子显示屏、触摸屏、税法宣传栏等,多形式、多角度、多层次地宣传和培训税收法律法规,帮助纳税人充分了解各项税法规定和享有的合法权益。江苏省国税局网上调查显示,纳税人表示熟悉和基本熟悉《税收征管法》的比例达到89.15%.二是推进纳税人权益保障工作。各地税务机关积极开展税务行政处罚听证、税务行政复议、税务行政诉讼等工作,坚持和落实民主监督制度,为纳税人提供税收法律援助。三是健全和完善服务规范,建立健全纳税服务长效机制。2005年,总局下发了《纳税服务工作规范》,各地按照总局要求,坚持服务观念创新化、手段多元化、行为多样化,积极探索和实践各种行之有效的纳税服务方式、方法,通过改进办税方式,加强办税服务厅建设,规范和加强12366纳税服务热线和税务网站建设,规范税务代理行为,推进纳税信用等级评定管理等工作,优化纳税环境,提高纳税服务能力和水平,促进经济社会和谐发展。

  三、税收执法需要进一步规范

  尽管《税收征管法》及其实施细则已颁布实施几年了,但由于各地宣传辅导不够等原因,对其理解还存在偏差,执行中也存在执法不到位、不规范等问题,表现在:

  (一)税源控管力度不够,漏征漏管问题仍然严重。2004年底,税务登记户数与全国经济普查数据相差两千多万户。相差部分全部为个体户。这种数据差距的原因是多方面的,有纳税人的问题,如一人办多个营业执照而只办一个税务登记;有相关部门的问题,如一些地方由集贸市场统一办一个税务登记,工商部门对税务部门提请吊销营业执照的要求配合不够等;但更重要的是税务机关自身的问题,主要是漏征漏管户的存在,特别是对大量未达起征点的纳税人缺乏有效管理措施。另外,在税务登记管理中还有手续不齐全,实地调查不够,登记内容与实际不符,对逾期办理税务登记的行为未及时限期改正,企业注销后未及时收回税务登记证,非正常户认定不及时、管理不规范等。个别地方还存在纳税人财务会计制度、办法和相关会计核算软件不按规定向主管税务机关报告,普通发票管理不规范,企业注销后发票不及时收回,农副产品发票填开不规范等问题。

  (二)执法不到位,管理不规范。个别税务机关存在纳税人纸质申报资料与电子数据不符,对未申报纳税人未及时下达责令限期改正通知书或按规定给予相应的处罚,纳税人纳税申报表填写不规范、不完整等问题。有的地方擅自延长法定申报纳税期限,不对欠税企业采取税收保全或强制执行措施,不按规定加收滞纳金。还有的地方对部分企业长期按照个体户“双定”办法进行核定征税,甚至出现为企业办理停、歇业的情况。个别地方执行起征点政策不当,对未达起征点的纳税人征税。越权减免、违规减免、违规批缓等问题在有的地方依然存在。2004年全国执法检查共发现越权减免税少征税款89万元,违规税前列支、补亏少征税款1803.6万元,违规少计滞纳金411.34万元,违规批缓税款87.72万元,中央收入混地方库141.45万元。

  (三)税务检查不规范,处罚偏轻。个别地方稽查案件调查取证不完整,不严格按照规定进行调账、取证、告知、送达和加收滞纳金、罚款,稽查报告违法事实叙述不清、引用法律依据不准确,文书涂改,询问笔录不规范,稽查底稿填写不统一等问题在有的地方依然存在。2004年全国税务处罚不当案件发生766起,税务处罚决定不规范1908件,涉嫌犯罪应移送未移送案件43件。问题主要表现在查补税款、滞纳金、罚款未及时入库,或者不收罚款、不采取强制执行措施等方面,“重检查,轻处理”的现象在一定程度上存在,案件处罚和执行力度有待提高。

  (四)其他问题。有的地方政府干预执法,有关部门不支持配合,银行或者其他金融机构未按《税收征管法》的规定管理账户,税收信息系统与业务需求之间存在时滞,个体工商户建账面偏低,扩大核定征收范围,欠税公告后续措施乏力,一般纳税人认定管理粗放,包括国税局、地税局在内的部门配合不协调等。

  存在以上问题的原因是多方面的,有法制环境不完善,管理体制不顺畅等外部原因,也有税务干部对《税收征管法》的综合性理解差,不能准确理解并运用法律赋予税务机关的征管手段与措施,以及面对企业负担重,主张“施仁政”的思想等原因。部分税务机关在执行税收政策时,不仅考虑税收问题,还更多的从合理性、社会接受程度、稳定方面考虑,从而出现变通政策、扩大税收优惠政策执行范围等问题。此外,管理基础较为薄弱,部分税务人员责任心不强,有权无责、有责不究,管理上失之以宽等也是产生这些问题的重要原因。

  四、深入研究,强化监督,确保《税收征管法》贯彻落实

  《税收征管法》及其实施细则的贯彻落实,是一项长期而艰巨的工作,我们要在认真总结此次专项检查工作经验的基础上,深入研究《税收征管法》贯彻执行中的问题。要从立法、执法和执法监督几个环节着手,进一步规范征管程序,提高执法行为的规范性。要坚持不懈地开展税法宣传,增强全社会特别是广大纳税人的纳税意识,提高税法遵从度。

  (一)加强税收征管制度建设,做到立法环节的“有法可依”

  进一步开展《税收征管法》及其实施细则贯彻执行情况的调研活动,研究《税收征管法》及其实施细则自身存在的不足和执行中出现的问题,为修订和完善《税收征管法》及其实施细则做准备。要针对当前税收征管的薄弱环节,有针对性地研究制定相关配套措施,健全税收法律体系,切实解决法律规定缺位、操作性不强以及某些条款落后于税收征管现状的问题。要把科学化、精细化管理的实践成果作为调研总结的一项重点,尽快将其规范化、制度化。

  (二)深入落实征管制度办法,做到执法环节的“有法必依”

  今年,总局将开展《税收征管法》及其实施细则贯彻落实情况的抽查工作,通过典型调查,具体分析,不断整改。要通过统一换发税务登记证工作,加强部门协作,全面掌握基础税源信息。要健全税收管理员制度,建立以税收管理员为中心的税源管理机制。要密切与有关部门的协调配合,建立健全部门协作机制。要加强纳税信用等级评定工作,提高纳税人依法纳税意识,倡导诚信纳税。要通过加强欠税公告、税款追缴、税收保全和强制等征管措施,进一步规范税收执法行为,夯实征管基础。要狠抓制度落实,责任到岗,实现流程清晰,岗责明确。

  (三)严格税收征管质量考核和税收执法责任制,做到监督环节的“执法必严,违法必究”要以税收信息化为支撑,加强日常检查考核,确保登记、申报、入库数等真实和准确。要健全税收执法的监督制约机制,进一步推行税收执法责任制。要以全面运行税收执法管理信息系统为重点狠抓落实,完善税收执法监督手段,最终实现制度、机构、岗位、人员、责任的有机结合,建立起一种“齿轮传动式”的工作机制,使行政权力的运行始终处于公开、透明、可控的良性循环中,进而确保《税收征管法》及其实施细则的全面贯彻执行。

  (四)坚持不懈地进行宣传与培训,提高税务干部的业务素质

  要把《税收征管法》及其实施细则的宣传与培训作为一项长期的经常性工作来抓,通过举办培训班,利用报刊杂志进行疑难问题解答等形式,进一步提高税务干部对法律的全面综合理解和运用能力,保证法律赋予的征管手段与措施的准确充分运用,不断提高业务能力与执法水平。要注重增强全体税务干部特别是领导干部的法制观念,正确处理坚持依法治税与支持经济发展的关系,树立正确的税收法治观,坚决杜绝以支持发展为名不执行各项税法和政策的现象发生,更不得越权减免税、违规批准延期纳税。要加强队伍作风建设,进一步完善执法管理和监督约束机制,依法接受社会监督,切实解决干部工作作风漂浮,敷衍马虎,搞花架子做表面文章,甚至失职渎职的问题。

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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。