针对跨境关联进口货物的交易价格，海关与税务存在双重监管，但两者监管的立场、关注重点、审核口径等又有着显著的差异。方达税务团队将以海关估计与税务转让定价调查的差异为基础，重点分析近年来较为热门的跨境特许权使用费的海关及税务问题，最后站在企业的立场，兼顾海关与税务的不同监管要求，提出我们的协调建议。

　　一、海关估价与转让定价税务调整概述

　　跨国集团作为国际贸易的重要参与主体，其集团内部的货物、无形资产及服务的跨境转移，会对利润的跨境流动产生重大影响。这使得跨境关联交易的监管成为世界各国海关与税务管理部门的重要任务，海关估价与转让定价税务调整制度也应运而生并逐渐完善。

　　海关估价是指一国或地区的海关根据本国法律规定的估价准则，确定进出口货物海关完税价格的过程。

　　进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。

　　《中华人民共和国海关法》

　　转让定价是指确定位于不同税收管辖区的关联公司之间转让商品、服务或资产的价格和其他交易条件。

　　转让定价管理是指税务机关按照税法有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来(即关联交易)是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

　　《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发[2009]2号)

　　海关与税务机关的监管是两套独立的管理系统，相互平行实施，有各自的处理原则和办法，因而对于同一笔跨境关联交易，海关与税务机关可能会得出不同的公允价格参照标准。因此，关联交易中的价格制定成为困扰跨国企业的难题之一。

　　1. 关联交易转让定价的内涵

　　转让定价可以理解为，关联企业之间交易所采用的价格。根据交易主体所处的国家/地区是否相同，关联交易可以分为境内关联交易和跨境关联交易。对于跨境关联交易而言，转让价格的制定一般会基于集团利益的需要，而非完全形成于市场竞争，因此交易价格的公允性有待考量。如果交易价格不公允，则可能导致税收利益不合理地跨境流动，故转让定价问题受到各国海关及税务机关的双重监管。

　　海关关注的是进出口货物申报价格是否因关联关系的影响，导致关税、进口环节增值税等税款的不当减少；税务机关关注的是，企业是否因关联交易的价格制定影响其在境内的留存利润，进而减少其应缴纳的企业所得税额。

　　2. 法律依据

　　针对关联交易转让定价的海关估价，国际法律渊源为《关税及贸易总协定》及《WTO估价协定》，世界海关组织(WCO)出版的《海关估价与转让定价指南》(2018更新)是重要的指导性文件，共同秉承规范海关估价的做法，消除或减少海关估价对国际贸易不利影响的宗旨。就我国而言，《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国关税法》、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称“《审价办法》”)构成了海关估价的法律框架。

　　国际上，转让定价税务调整主要参考依据为经济合作与发展组织(OECD)发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(最新为2022年版)，及联合国经济和社会事务部发布的《联合国发展中国家转让定价实用手册》(最新为2021年版)。就我国而言，2009 年1月，国家税务总局颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009] 2号，以下简称“2号文”)，对关联申报、转让定价、预约定价安排、受控外国企业、资本弱化、一般反避税、相应调整及国际磋商等内容进行较为全面的规范。2017年3月，结合国内国际的经济环境变化及多年来特别纳税调查调整工作的经验，国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”)对2号文中特别纳税调查调整的相关内容进行了补充修改和细化。

　　3. 海关估价与转让定价税务调整的区别与联系

　　关联交易转让定价的海关监管与税务监管是对立而统一的。海关估价与税务转让定价均以独立交易原则为基础，审核、调整方法也有相似之处，但鉴于海关与税务机关的立场角度各异，将影响其为关联交易所确定的基准参照价格(或回报)。

　　我们从以下方面具体展示海关估价与转让定价税务调整的差异：

　　二、跨境特许权使用费的海关及税务问题

　　伴随知识产权保护力度的持续增大，特许权使用费在产品要素中所占比重逐渐提高，海关也加大了对支付特许权使用费不主动完税行为的查处力度。与此同时，随着征管手段的加强和征管经验的累积，税务机关也开始关注关联企业间的无形资产交易，特许权使用费的跨境支付成为近年来的新增转让定价调查热点。

　　1. 特许权使用费的界定

　　(1)海关

　　特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。

　　《审价办法》

　　专利权：发明创造人或其权利受让人对特定的发明创造在一定期限内依法享有的独占实施权。如国内某生产型企业从国外进口设备时支付给对方专利费以获得使用该专利制造的设备。

　　商标权：商标所有人对其商标所享有的独占的、排他的权利。企业获得知名品牌授权时一般要向对方支付商标使用费。

　　专有技术：指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。如国内工厂进口的有关生产管理、质量控制方面的专有技术时要向对方支付专有技术费。

　　著作权，也称版权，指作者、著作权人对作品享有的权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权，还要包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权等。如企业在进口文化音像产品时一般要向卖方支付版权费。

　　销售权：指商品生产商授予在某特定地区或市场销售其指定产品的权利。国外一些知名度高的厂家会通过收取费用的方式指定其在中国的代理商或经销商。

　　分销权：指商品批发或者零售的经营权，以及辅助分销和服务的经营权，包括存货管理、包装送货、商品促销以及店内广告、促销、售后服务等。

　　(2)税务

　　在中国目前的税收法规下，特许权使用费并没有一个统一的概念，不同细分领域的税法对特许权使用费的范围规定略有差异。如：

　　特许权使用费收入指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)

　　特许权使用费应与使用或有权使用以下权利有关：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权，不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。

　　《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)

　　比较上述法规描述，海关对特许权使用费的界定更宽泛，包含为获得知识产权和商业经营权这两类无形财产而支付的费用；税法则更着重突出其知识产权的含义。

　　同时，基于《审价办法》“完税价格的确定要审核进口企业支付的相关特许权使用费”的规定，海关通过与物流平台、金融支付平台的数据共享，详细掌握企业的货物与资金往来情况，海关在调查中将特许权使用费作为货物交易价格的一部分，一并进行核查。而税务机关对于特许权使用费的考量更为灵活，可以单独评估，也可以将其作为利润影响的一项因素，整体评估调整。

　　2. 特许权使用费的应税判断

　　(1)海关

　　特许权使用费在海关缴纳关税和进口增值税，需同时具备以下两项条件：该特许权使用费与进口货物有关，且其支付构成进口货物向中国境内销售的条件。

　　《审价办法》

　　由此可见，特许权使用费计入完税价格缴纳税款，首先需要其与进口的货物具有相关性。下列四种情况被认为特许权使用费与该货物相关：

　　用于支付专利权或专有技术使用权，且进口货物有下列情形之一的：含有专利或者专利技术；用专利方法或专有技术生产的；为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。

　　用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：附有商标的；进口后附有商标可以直接销售的；进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标可以销售的。

　　用于支付著作权，且进口货物有下列情形之一的：含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他享有著作权内容的进口货物。

　　用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物有下列情形之一的：进口后可以直接销售的；经过轻度加工即可销售的。

　　其次，特许权使用费需要构成境内销售的条件。

　　特许权使用费支付构成销售条件归结为两种情形：买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物；买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交。

　　《审价办法》

　　所以，只要符合上述条件之一，就可以认为特许权使用费构成进口销售的条件。

　　例如，国内某公司从境外公司购买专用设备，境外公司以不包含专利费的价格向国内公司进行销售，但同时要求国内公司向持有该设备专利的第三方支付专利费。

　　在判断该案例专利费是否应税时，首先需确定进口设备是专利费对应的专利技术生产制造的，该支付的专利费与进口的设备具有直接相关性。其次，境外公司销售该设备以国内公司支付专利费为前提条件，则该专利费的支付构成了向国内公司销售的条件。因此，国内公司支付的专利费属于应税特许权使用费。

　　又例如，国内公司在引进生产技术的同时进口原材料，技术相关的特许权使用费是否应税的问题。首先，判断生产技术与进口原材料是否具有相关性。如该生产技术并不用于进口原材料的制造加工，则不具相关性，那么特许权使用费不纳税；如该生产技术用于进口原材料的制造加工，则进一步判断该技术特许权使用费的支付是否构成进口原材料的条件。如果进口原材料，必须要支付生产技术费，也就是说原材料是与生产技术捆绑式销售的，则该生产技术费需要计入完税价格进行纳税，如进口商能向海关提供资料证明该原材料和特许权并非捆绑式销售(原材料和技术许可既可以一起购买，也可以单独购买)，则该特许权使用费也不需要纳税。

　　(2)税务

　　相比海关，税务方面关于特许权使用费的规定，可以分为特许权使用费收入的征税规定，及支付特许权使用费的税前扣除规定两方面。

　　对特许权使用费收入的征税规定，主要涉及：

　　增值税

　　境内企业向境外支付特许使用费(如专利权、商标权、非专利权、著作权等)时，属于境外单位向境内单位提供的增值税应税服务，需要由境外企业在中国按6%的税率缴纳国内环节的增值税，并由国内支付企业为其代扣代缴。在符合一定条件下，对其中的专利权和专有技术的转让可适用免征增值税的规定。

　　《增值税法》、《增值税法实施条例》及《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号)

　　企业所得税

　　当境内企业向境外支付特许权使用费时，境内企业需要就境外企业从中国取得的特许权使用费收入按10%扣缴企业所得税，符合条件的可以享受税收协定中更低的优惠税率。

　　《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》

　　关于费用的税前扣除，主要涉及税前扣除的一般禁止性规定及关联企业支付特许权使用费的特殊性规定。

　　特许权使用费需为企业实际发生，且与取得收入有关的、合理的支出，才能作为成本费用准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　6号公告规定了关联企业间特许权使用费交易的根本性原则，即支付的特许权使用费应当与其获得的收益相匹配。

　　综上所述，海关对于特许权使用费更关注其与进口货物或交易的关联程度，如果符合条件，需将其并入交易价格一并缴纳进口环节关税及增值税。站在税务的角度，针对境内主体对外支付的特许权使用费，作为收取费用的一方，其在境内需缴纳增值税及企业所得税；作为支付方，境内主体所负担的特许权使用费需满足税前扣除的真实相关性条件，才能在企业所得税前抵扣，同时该项特许权使用费支出应与其获得的收益相匹配。

　　三、海关估价与转让定价税务调整的协调

　　1. 海关与税务转让定价的双重价格标准

　　同一跨境关联货物进口交易，同时受海关及税务机关的双重监管，但两者又有着相反的监管倾向。例如，境内A企业从境外母公司B企业购买1000万元的原料，针对这一项交易，税务部门一般在事后审核A企业向B企业支付采购成本的合理性，出于境内税款的考虑，更倾向于减少境内企业对外支付的金额。因为A企业向B企业支付的采购成本越少，A企业的利润就越多，企业所得税也相应增加。而海关则是在企业进口报关环节确认交易价格，更倾向于提高进口货物的完税价格，进而增加进口环节的税款收入。

　　2. 海关估价与转让定价税务调整协调的必要性与困境

　　基于海关与税务调整的交易对象一致，但调整目的及调整方法存在差异，作为被调整企业，在按照单方面调整结果做出相应账务处理及税款补缴时，难免遇有调整结果不被另一方接受的情况，进而导致企业被重复征税。如海关已经对交易价格做出调整，税务机关可能不认可调整后的定价政策；或者相反，对于税务机关已确认的转让定价或预约定价安排，海关不予接受。

　　为便于了解海关与税务机关转让定价调查调整的差异，我们简要梳理调整涉及的两项重要内容如下：

　　关注的交易环节不同

　　海关在进口环节，关注每一票货物的成交价格，审核是否存在特殊关系影响进口货物完税价格的情形，避免不当减少企业应负担的进口关税、增值税和/或消费税；

　　相比每一笔交易的价格，税务机关更关注经营主体在一定期间内的整体运营结果及纳税状况。审核其是否因关联关系影响了交易定价，减少在中国境内留存的利润及应缴纳的税款。

　　关注的利润指标不同

　　直接比较价格是海关审价及税务调查中最直接且首选的方式，但实践中操作难度相对较大。因多数交易标的物都存在一定特殊性，寻找同期可比货物存在现实障碍，市场价格难以确定。因此，单笔交易的利润或一段期间的利润水平，成为海关和税务机关评估企业交易价格的又一依据。

　　毛利率的高低在一定程度上代表企业控制成本的能力，因此海关倾向于选择毛利率作为考量进口价格是否合理的指标；净利率水平更能体现企业阶段运营的经营成果，因此税务机关倾向于采用净利水平作为衡量指标，如息税前利润率、完全成本加成率等。

　　海关对毛利率的调整，是以收入未受到特殊关系的影响为前提，调整交易的采购成本；而税务机关对净利调整的结果或影响相对复杂：如果被调整企业关联交易仅涉及采购，那么税务调整是基于收入公允的前提，对采购成本的调整；若被测试企业关联交易涉及采购与销售，净利润的调整涉及收入、成本两方面；若被测试企业关联交易除了采购与销售之外，还涉及关联服务，那么净利润的调整，除了关乎成本、收入外，还包括费用。

　　3. 跨国企业应对措施—兼顾海关及税务两部门不同的监管要求

　　准备转让定价相关文档时，同时考虑海关及税务机关的要求

　　实践中，海关对进口货物进行审价调查时，会收集并参考企业报送税务机关的同期资料文档，因此企业在准备同期资料文档，尤其是本地文档的过程中，建议选取可比企业时，同时兼顾可比企业的净利结果与毛利结果，确保净利与毛利都位于可比企业的合理区间范围之内。

　　如确实无法获得较为理想的利润结果，可基于利润指标的相关性和差异性，结合市场环境、经营周期、企业发展阶段等特殊事项，做提前的证据收集及分析说明准备。

　　制定交易定价政策时兼顾利润率及毛利率的水平

　　同期资料本地文档的结论，绝大多数都会归结为企业的利润水平位于可比企业四分位区间的中位值以上，对于高于四分位区间或明显高于中位值的情形并不做额外的说明，仅对低于四分位区间中位值的情况会作一定的分析解释。如果企业存在大量货物关联进口交易的情况下，考虑到海关审价的不同角度，遇有利润指标高出四分位区间或明显高于四分位区间中位值的，建议企业提前进行影响因素的分析。

　　充分合理的特殊因素分析

　　常见的特殊因素包括，市场、行业以及企业经营中出现的特殊因素。市场因素，主要指收入构成、消费倾向、购买力等市场特性；行业因素包括，同类产品的可替代性、更新迭代速度、利润空间的大小等；企业自身因素，开工率、产品竞争力、管理效率、经营策略等。近两年全球范围的新冠疫情造成的经济下滑，就属于上述因素中的市场特殊因素。

       作者简介

　　赵炎

       方达律师事务所

　　yan.zhao@fangdalaw.com

　　合伙人

　　执业领域：专长为企业及个人提供可行的解决方案以降低税务风险、发掘税务筹划的空间；为境内投资重组及并购交易提供税务咨询、尽职调查；协助客户应对税务机关的稽查、转让定价调查等

　　白雪嵘

       方达律师事务所

　　xuerong.bai@fangdalaw.com

　　于明玉

       方达律师事务所

　　Mingyu Yu