摘要：本文基于现行所得税会计采用的资产负债表债务法，结合实务案例，分析了与递延所得税会计处理相关的典型实务问题，包括如何判断是否存在暂时性差异、如何判断各项暂时性差异是否满足递延所得税资产和递延所得税负债初始确认豁免条件、如何确定确认递延所得税时适用的税率以及递延所得税资产和递延所得税负债的列报问题。

　　关键词：计税基础；暂时性差异;初始确认豁免;递延所得税资产;递延所得税负债

递延所得税会计处理相关实务问题分析

沈颖玲 | 天健会计师事务所(特殊普通合伙)技术总部高级合伙人，正高级会计师

丁琴丽 | 天健会计师事务所(特殊普通合伙)技术总部高级经理，高级会计师

　　我国现行《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)采用的是资产负债表债务法，在所得税的会计核算方面遵循了资产、负债的界定，较为完整地贯彻了资产负债观。资产负债表债务法先确定应确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，进而推算出所得税费用或直接计入所有者权益的金额，其重点在于确定暂时性差异，即一项资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差额。与之不同，利润表债务法侧重时间性差异，即在一个期间产生并在以后一个或多个期间转回的应纳税所得额与会计利润之间的差额，强调利润表的收入费用配比原则。

　　在多数情况下，时间性差异和暂时性差异相互重合，因此两种方法的会计处理结果并无区别。但部分暂时性差异并非时间性差异，对于非时间性差异的暂时性差异而言，两种方法下的会计处理可能会不同。实务操作中，递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量一直是会计处理的难点问题，部分企业仍延续利润表观来分析递延所得税相关会计处理导致得出错误结论。本文结合实务中常见的递延所得税确认与计量问题，针对性地逐一展开探讨分析，以期供实务界参考。

　　一、计税基础的确定及是否存在暂时性差异的判断

　　资产负债表债务法下，确认递延所得税资产和递延所得税负债的前提是资产和负债存在暂时性差异或者存在能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，而暂时性差异为资产和负债账面价值与其计税基础的差异，因此确定资产、负债的计税基础是确认递延所得税资产和递延所得税负债的关键步骤。

　　(一)确定计税基础的有关规定

　　根据所得税准则相关规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予以抵扣的金额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，按照税法相关规定，超过限额的广告费支出可结转以后年度抵扣。超限额的广告费支出未作为资产确认，但可以在未来期间抵扣，未来期间可抵扣的金额为其计税基础，计税基础与账面价值(0)之间的差异属于暂时性差异。综上所述，计税基础与账面价值之间的差异产生于企业的会计处理和税务处理分别遵循不同的原则，确定计税基础的关键是明确税法的抵扣规则。

　　(二)实务问题分析

　　1.发行可转换债券(以下简称可转债)形成的负债的计税基础。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及应用指南，对于发行的可转债，企业应于初始确认时先确定负债成分的公允价值，再从可转债公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益成分的价值。根据税法相关规定，发行方企业产生的可转债利息，按照规定可在税前扣除。发行方企业按照约定将购买方持有的可转债和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定可在税前扣除。

　　但实务中，各地税务机关对上述规定的理解和操作口径可能存在不一致。发行可转债时确认的负债成分的计税基础取决于税务上对于可予以税前扣除的利息是如何界定的。如果可税前扣除的利息金额按票面利率计提，可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。

　　2.应收退货成本和应付退货款的计税基础。企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货。对于附有销售退回条款的销售，企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定处理，按照预期因销售退回将退还的金额确认为负债(应付退货款)，同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产(应收退货成本)。

　　根据税法相关规定，上述预计的退货收入和预计退货成本需实际发生时才可以减少应税收入和减少抵扣的成本金额。因此，应收退货成本的计税基础为0，应收退货成本的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，金额为应收退货成本的账面价值。应付退货款的计税基础也为0，应付退货款的账面价值大于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，金额为应付退货款的账面价值。

　　3.专项储备期末余额是否会产生暂时性差异。根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“专项储备”项目反映。

　　根据税法相关规定，安全生产费需实际发生时才能予以税前扣除。但资产负债表日已计提但尚未使用的专项储备(如安全生产费)属于权益，不涉及资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税资产。

　　值得注意的是，虽然不确认递延所得税资产会导致计提专项储备当期的会计利润与所得税费用不匹配，但确认递延所得税资产会导致计提安全生产费没有减少净资产，反而增加了净资产(计提的同时增加权益)，如此处理虽然满足了所得税费用与会计利润的配比原则，却使得财务报表更不易被报表使用者理解。因此，从资产负债表观出发，已计提但尚未使用的专项储备不应确认为递延所得税资产。

　　4.房地产企业预售收入形成的合同负债是否会产生暂时性差异。根据税法相关规定，企业应当按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起5个月内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。企业销售未完工开发产品取得的收入应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　对于房地产预售收入，税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额为0，因此，合同负债(预售房款)的计税基础等于其账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。房地产企业在取得预售收入并预缴所得税时，该预缴税款属于未来结算应交企业所得税时的扣减项，应作为预交税金在“应交税费”的明细科目核算，如期末余额为负数，调整至其他流动资产/其他非流动资产列示。

　　二、不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况

　　资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异，并不必然导致确认递延所得税资产或递延所得税负债，仍需要判断各项暂时性差异是否属于不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况。所得税准则就不确认递延所得税资产和递延所得税负债的例外情况进行了规定。

　　(一)关于初始确认豁免

　　1.关于初始确认豁免相关规定。根据所得税准则第十一条、第十三条以及《企业会计准则解释第16号》相关规定，同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认产生的暂时性差异，不应确认递延所得税资产或递延所得税负债：该交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，且初始确认的资产和负债产生了金额不等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　在一项并非属于企业合并、既不影响会计利润也不影响应纳税利润、产生金额不等的应纳税暂时性差异和(或)可抵扣暂时性差异的交易中，如果初始确认时不予豁免确认递延所得税资产和(或)递延所得税负债，对于两者的差额，可能需要调整相关资产或负债的账面价值。但是这种对相关资产或负债账面价值的调整并不合理，将降低财务报表的可理解性。因此，所得税准则要求在这种情况下采用初始确认豁免原则。

　　例如，对于内部研究开发形成的无形资产，按照税法规定可以按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况下，无形资产的计税基础为其初始确认时账面价值的2倍，形成了暂时性差异。但该无形资产的初始确认既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，也未产生金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，满足初始确认豁免规定，初始确认无形资产时，不应就该暂时性差异确认递延所得税资产。

　　再如，对于承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，根据税法对于经营租赁费用的相关税前扣除规定，租赁负债和使用权资产的计税基础均为零，初始确认时产生了金额相等的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，因此不适用初始确认豁免规定，应当根据规定确认递延所得税资产和递延所得税负债。

　　需要注意的是，对于上述适用递延所得税初始确认豁免规定的资产和负债，其后续暂时性差异发生变动也无需确认相关的递延所得税影响。

　　2.发行可转债形成的暂时性差异是否满足初始确认豁免及后续会计处理。如上所述，对于企业发行的可转债，当可税前扣除的利息金额按票面利率计提时，可转债确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面价值之和，导致负债的计税基础大于账面价值，产生应纳税暂时性差异。那么，该暂时性差异是否适用初始确认豁免规定无需确认递延所得税负债?如不适用初始确认豁免，应如何对该暂时性差异进行会计处理?

　　本文认为，所得税准则设置初始确认豁免条款的初衷是避免因确认金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债而对相关资产或负债的账面价值进行调整，因为这种调整是不合理的。但在可转债的所得税会计处理中，这一顾虑并不存在，因为可转债的权益成分在初始确认时计入权益。根据所得税准则规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。即便可转债初始确认时确认了金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债，其差额可以直接计入所有者权益，无需调整相关资产或负债的账面价值。因此，可转债的初始确认不适用初始确认豁免规定，应确认递延所得税负债。

　　在可转债不适用初始确认豁免，递延所得税负债初始确认计入所有者权益、后续变动计入损益的处理下，随着可转债存续期间各期末递延所得税负债的转回，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期会计上确认的利息费用乘以适用税率。而如果不确认递延所得税负债，可转债存续期间各期确认的所得税收益为当期按票面利率支付的利息乘以适用税率。因此，就可转债相关的暂时性差异确认递延所得税负债可以避免该事项导致的所得税费用和会计利润不匹配的问题。

　　(二)关于长期股权投资暂时性差异的特殊考虑

　　所得税准则规定，企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异，同时满足“投资企业能够控制暂时性差异的转回时间”“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”两个条件的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债；同时满足“该暂时性差异在可预见的未来很可能转回”“未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”两个条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。因此，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

　　如果企业拟长期持有该项投资，因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，对于采用权益法核算的、企业拟长期持有的长期股权投资，其账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。

　　如果投资企业改变持有意图拟对外出售股权，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，产生的可抵扣暂时性差异在满足未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的情况下确认递延所得税资产。

　　三、适用税率的确定

　　(一)确定适用税率的有关规定

　　根据所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。一般情况下，在没有税收优惠的情况下，适用税率为法定税率。但某些情况下，确定适用税率可能涉及较多的会计估计，例如企业在一定期间享有税收优惠，导致各期间的税率不一致。当各年度所得税税率不一致时，需要估计暂时性差异转回的期间以及该期间适用的税率，这在实务中可能会存在较大的核算难度。此外，当不同的税率适用于不同水平的应税收益时(如小微企业所得税税率分段计算的优惠政策)，税率的估计也存在较大难度。

　　(二)实务问题分析

　　1.各年度所得税税率不一致时如何确定适用税率。例如，某公司享有当地所得税税收优惠政策：自取得第一笔收入起的第1～5年免缴企业所得税，第6～10年减半缴纳企业所得税，即适用税率为12.5%。该公司于2021年注册且当年实现第一笔收入，故公司2021～2025年享受免税政策，2026～2030年享受企业所得税减半优惠政策。2021年年底，该公司存在如下暂时性差异：(1)剩余租赁期限为15年的租赁负债和使用权资产产生的暂时性差异；(2)应收账款坏账准备计提导致的可抵扣暂时性差异；(3)与资产相关的政府补助确认的剩余分摊期限为15年的递延收益所形成的可抵扣暂时性差异。2021年年底，该公司就上述暂时性差异确定递延所得税资产和递延所得税负债时应如何确定适用税率?

　　根据所得税准则规定，首先，企业应当分别估计上述暂时性差异转回的时间，租赁负债、使用权资产、递延收益将于未来15年内逐步转回，第一个5年转回的暂时性差异免税，无需确认；第二个5年转回的暂时性差异适用减半税率，即12.5%；第三个5年转回的暂时性差异适用25%的法定税率。应收账款坏账准备导致的可抵扣暂时性差异的转回时间为该应收账款收回或者实际发生损失的期间，需要根据实际情况估计。上述处理是较为理想状况下的处理，实务中，可能会面临逐项分析暂时性差异的转回时间难度的问题。

　　2.享受小微企业所得税优惠政策的企业如何确定适用税率。例如，某企业适用小微企业相关所得税优惠政策，企业所得税采取分段计算的方式，即应纳税所得额低于100万元部分，实际税率为2.5%，应纳税所得额大于100万元低于300万元部分，实际税率为5%。2024年年底，该企业存在需确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异，且该暂时性差异将于下一年度全部转回。2025年度，预计该企业仍适用小微企业相关所得税优惠政策，且预计应纳税所得额为200万元。2024年年底，该企业应如何确定计算递延所得税资产的适用税率?

　　《国际会计准则第12号——所得税》第49段规定，“当不同的税率适用于不同水平的应税收益时，递延所得税资产和递延所得税负债应以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率计量。”针对上述问题，企业可以参考上述规定，以预期适用于暂时性差异预计转回期间的应税利润(可抵扣亏损)的平均税率作为计量递延所得税资产的适用税率，即适用税率为3.75%[(1 000 000× 2.5%+1 000 000×5%)/2 000 000]。

　　四、递延所得税资产和递延所得税负债的列示

　　(一)净额列示的有关规定

　　根据《企业会计准则应用指南汇编》(2024)相关规定，企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费(应交所得税)、递延所得税资产和递延所得税负债应当按照所得税准则的规定进行列报。递延所得税资产和递延所得税负债满足以下两个条件的，应当以抵销后的净额列示于资产或者负债项目：一是企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；二是递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿债务。

　　一般情况下，在个别财务报表中，递延所得税资产与递延所得税负债满足上述净额列示条件，应当以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的递延所得税资产与另一方的递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

　　(二)实务问题分析

　　在递延所得税资产和递延所得税负债的列示上，实务中存在以下理解误区：

　　1.误以为以抵销后净额列示递延所得税资产和递延所得税负债是所得税准则给予的一项会计政策选择权。按照所得税准则应用指南的规定，企业满足上述两个净额列示条件的应当净额列报，而非可以选择净额列报。因此，实务中，企业不能选择对满足净额列报的部分递延所得税资产和递延所得税负债按照净额列报，而对其他满足净额列报的递延所得税资产和递延所得税负债按总额列报。

　　2.对于同一交易或事项引起的资产和负债的暂时性差异，误以抵销后的暂时性差异净额为基础，确认递延所得税资产或递延所得税负债。例如，对于税法上的经营租赁交易产生的使用权资产和租赁负债的暂时性差异，未分别确认递延所得税资产和递延所得税负债，而是以抵销后的净额确认递延所得税资产或者递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债在确认时均应以总额分别确认，只有在报表列示时才需要判断是否应以净额列示。

　　3.以递延所得税资产和递延所得税负债的转回时间不一致为由，在满足上述两个条件时，未以抵销后净额列示。实务中，企业在考虑递延所得税资产和递延所得税负债的余额是否可以净额列报时，通常情况下不需要详细推定暂时性差异转回的时间安排，因为这样做不切实可行，并且会造成不必要的高额成本。

　　引用本文请复制此条目：沈颖玲，丁琴丽.递延所得税会计处理相关实务问题分析[J].财务与会计，2026，(9)：52-56.