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861 中国内地与香港税收居民身份认定
——规则演进与最新案例解析
在跨境工作、投资或家庭成员分布于不同司法辖区的情况下，个人被认定为哪一司法辖区的“税收居民”，往往直接影响其纳税义务范围、税收安排待遇适用以及CRS金融账户信息申报等。
在中国内地与香港特别行政区(“香港”)之间，由于两地在税制结构及居民认定标准等方面的差异，实践中不乏个人同时符合双方税收居民条件的情形。为帮助读者更直观地理解相关规则，本文将从中国内地税收规则、香港税收规则，以及中国内地与香港税收安排三个层面，对个人税收居民身份的认定进行梳理。
在此基础上，结合香港税务局(Inland Revenue Department, or “IRD”) 于2025年12月底发布的最新案例，说明税收安排下的“加比规则”(即如一个人同时符合双方关于税收居民的定义，如何进一步判断税收居民身份的规则)的具体适用。此外，我们也将结合最近的热点话题，补充解读CRS视角下的税收居民认定问题。
如您更关注实际适用情形，可直接跳至本文第四部分的案例分析。
一、 根据中国内地税收规则，如何认定“税收居民”
首先需要说明的是，根据中国内地的税收规则，某个人的“税收居民”身份，与该人的国籍、永久性居民或其他身份之间，不存在必然的联系，即税收居民与上述身份分属不同的概念。国籍强调某人具备的某国国民或公民的法律资格，一般以其持有的护照作为判断依据；永久性居民指某人在保留原国籍情况下、得以享有在另一国家以非公民身份长期居留的权利，典型永久性居民身份凭证如绿卡、枫叶卡等。而税收居民身份的认定，是以实现税务责任为根本目的，并不以国籍、永居身份为直接判断依据。例如，美国公民、或是持有香港永居身份的内地人士等，都可能成为中国内地的税收居民，这是因为税收居民身份的认定存在一套独立的判断标准。
根据中国内地的税收规则，个人是否属于“税收居民”，主要有两个判断标准：首先，该个人是否在中国境内有“住所”(以下简称“有住所的税收居民”)，其次，在没有住所的前提下，该个人在一个纳税年度内在中国境内的累计居住时间是否超过183天(以下简称“满足居住时间标准的税收居民”)。主要法规依据是《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，《个人所得税法》第一条规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人……在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。”
针对“住所”的判断，《个人所得税法实施条例》第二条进一步明确，“个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。”因此，“住所”是税法上的特有概念，强调基于一系列的事实和法律关系而在中国境内习惯性居住，而非形式上取得居留身份或拥有短期居所。由于缺乏进一步明确的法规指引，在税务实践中，对于“住所”的判断往往是个难点，仅基于当前中国内地的税务实践，我们观察到中国税务机关较为强调户籍因素，对于家庭、经济联系亦予以一定关注和重视。需要注意的是，从中国国内法的角度，中国税务机关仅需要关注个人与中国内地的联系，而不需要比较该个人与哪一国家或地区的联系更为密切，比较分析是税收安排下需要进一步判断的问题，具体请见本文第三部分和第四部分的解读。
如个人在中国境内无住所，才需要对境内居住时间进行判断，以进一步分析该个人是否构成满足居住时间标准的税收居民。与“住所”这一抽象概念不同，在居住时间方面，现行税收规则中有相对更为客观的标准。根据《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》(以下简称“34号文”)，中国内地以“一个纳税年度内累计满183天”为标准，并采用“满24小时”计算规则。自2019年1月1日起，“在内地停留当天满24小时的，计入内地居住天数；在内地停留的当天不足24小时的，不计入内地居住天数。”举例而言，香港居民L先生，周一早上前往内地，周一至周三均在内地工作，周三晚上返回香港，则按照34号文，L先生仅周二在内地停留时间满24小时，应计入在内地居住天数。
二、 根据香港税收规则，如何认定“税务居民”
与内地不同，香港并没有集中、统一的法律条文来定义“税务居民”。相关规则分散在香港《税务条例》的不同部分，并且会随着所涉及的税种(薪俸税、利得税、物业税等)而有所区分。但从实务角度看，这些规则背后的判断标准较为一致，并且整体上与《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称“《内地与香港税收安排》”)保持同步。
根据2008年8月香港税务局(以下简称“香港税务局”)发布的第44号《税务条例释义及执行指引》(“44号指引”)，“个人居民”需满足以下条件之一：
1. 通常居住于香港的个人；
2. 在有关课税年度内在香港一次或多次逗留期间总共超过180天，或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)，在香港一次或多次逗留期间总共超过300天的个人。
其中，“通常居住”并非机械地以个人的身份证或居留身份为判断标准，而是综合考察个人在港内是否存在固定居所、在港外是否拥有物业作居住用途、在港逗留天数、以及个人是在香港还是在其他地区居住等因素。一般来说，如果一个人在香港保留永久性住所，用作他本人或其家人生活的地方，该个人可能会被视为“通常”居住于香港。
虽然香港法本身未对“停留”天数的计算予以规定或作进一步解读，但由于《税务条例》中对“个人居民”的认定同《内地与香港税收安排》的表述一致，故在此参照2025年12月修订的香港税务局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的相关解读(以下简称“内地与香港税收安排解读”)来计算“停留”在香港的天数，即采用符合国际惯例的“身处当地天数”计算方法，入境、出境当日和在当地停留的期间，不论每天停留时间多少或停留原因，均计为一天。这与前述内地“满24小时”的计算方式不同。
三、 如果同时被两地认定为税收居民，怎么办?——税收安排下的加比规则
在实践中，跨境工作或长期两地往返的人，往往可能同时符合内地和香港各自的居民标准。一旦出现这种“双重居民”情形，就不能再只依据国内法，而需要回到《内地与香港税收安排》中，由第四条第二款下的“加比规则”来最终确定其税收居民身份。
根据《内地与香港税收安排》，同时构成双方税收居民的个人，其税收居民身份应按以下规则和顺序确定：
1. 应认为是其有永久性住所所在一方的居民；
2. 如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民；
3. 如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民；
4. 如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。
从中国内地对于《内地与香港税收安排》解读的角度，根据国税发〔2010〕75号文，在《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释中，对上述标准作出如下解读：[1]
永久性住所包括租用或自有的住宅、公寓、房间等任何形式的住所，但须体现长期居住安排，而非因旅游、短期公务形成的临时停留；重要利益中心须综合考察家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点和管理财产所在地等，通常以个人持续生活、工作且拥有财产和家庭的国家为判断重点；习惯性居处，在无法通过前述标准确定身份时，通过比较个人在各方停留的总体情况加以判断。
需要强调的是，上述标准仅在前一层级无法解决问题时方可进入下一层级，且《内地与香港税收安排》中并不存在以国籍作为最终判定的适用标准。
“永久性住所”、“重要利益中心”、“习惯性居处”等都是税收安排下的法律概念，尽管有上述解释，这些概念在国内法下的界定仍有一定的抽象性和模糊性，在实务中容易引发争议。
我们观察到香港税务局近期发布了相关案例，对适用加比规则判断税收居民予以具象化的指引，请见以下第四部分的解读。
四、 加比规则的实践：最新案例视角下的税收居民身份认定
内地与香港税收安排解读新增了“在某些情况下根据内地与香港税收安排判定居民身份”一节，其中列示了四个案例与香港税务局的对应说明，具有一定的参考意义。我们将结合香港税务局的解读，对相关案例进行进一步的分析。
案例一：A先生持有内地户籍，透过输入人才计划成功申请来香港工作，受雇于香港公司。他在香港持有或租住物业，其配偶及子女与他一同来港居住，子女在香港上学。A先生大部分时间在香港居住及生活，偶尔回内地探亲或旅游，他在某一课税年度内在香港逗留超过180天。根据《内地与香港税收安排》，A先生同时为香港及内地双方居民[2]，此时该怎样判定他的居民身份?
● 香港税务局解读：A先生的税收居民身份应按《内地与香港税收安排》下的加比规则确定，具体需考虑：1)他在香港的住所是否具有永久性质；以及2)他在内地是否保留永久性住所等情形。一般而言，若A先生在香港的住所具有永久性质，且在内地没有永久性住所，则他在《内地与香港税收安排》下会被视为香港居民。相反，如A先生在内地保留永久性住所，且在香港的住所不具有永久性质，则A先生应被视为内地居民。
- 我们的进一步分析：在运用加比规则时，应当依次按照“永久性住所-重要利益中心-习惯性居处”的顺序确认纳税人的税收居民身份。针对案例一的案件事实，应当首先判断A先生在香港与内地是否存在永久性住所；而本文第三部分已提到，某一住所的“永久性”，需判断个人租用或购置的住宅、公寓或房间，是否是用以安排长期居住而非临时逗留。
具体来说，考虑到A先生已在香港购置或租赁了物业，若该物业系A先生供自己与家人长期工作、生活使用，那么A先生很可能被认为在香港具有永久性住所；同时，尽管A先生只是偶尔回内地旅游、探亲，若他仍在内地保留了住宅或其他物业，并在赴港工作前、以及返回内地期间均居住其中，那么A先生仍可能被认为在内地具有永久性住所。此时，在两地均具有永久性住所的情形下(即以下案例二场景)，需要进一步判断。
案例二：基于案例一的全部事实，若A先生在香港及内地均有永久性住所，该怎样判定他的居民身份?
● 香港税务局解读：此时需综合考虑A先生在香港及内地的个人和经济关系，并比较其与哪一方更为密切。如A先生与香港的个人和经济关系更密切，他在《内地与香港税收安排》下会被视为香港居民。相反，如A先生与内地的个人和经济关系更密切，则A先生应被视为内地居民。
- 我们的进一步分析：上述“判断哪一司法辖区与A先生个人和经济关系更为密切”，就是加比规则的“重要利益中心”判断标准。本文第三部分提及，重要利益中心标准要求考虑家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点和管理财产所在地等多种因素综合判断。
具体到A先生的工作、生活情况，A先生直接受雇于香港公司、且配偶及子女均生活在香港，我们理解在加比规则下A先生与香港建立了较为密切的个人和经济关系。需要强调的是，在实践中，税务机关还会关注A先生的其他相关因素进行全面而综合的判断，如内地户籍、财产所在地等。
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