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2289 在跨境电商行业长期存在大量中小企业通过 “买单配票”模式出口的现象，即海关物流上，实际委托出口方向代理出口企业购买报关单证“抬头”，由代理企业以自己的名义报关出口；资金流上，在境外通过电商平台或独立站销售的真实收入通过境外第三方支付工具直接以人民币回流境内；纳税申报上，由于收入申报并不要求将自营方式出口收入、委托方式出口收入、受托出口代理费收入进行明细拆分，代理出口企业通常仅就代理费收入申报纳税，委托出口方则不申报或少申报出口收入。在海关、税务、外汇管理三方缺乏有效的数据勾稽比对情况下，这一业务模式长期运转并造成国家税款流失，但由于它某种程度上以较低的税务成本支撑了虚假GDP的数字繁荣，也为部分地方政府所鼓励或纵容。
于是，为堵住这一漏洞，全面加强出口环节的税收征管，国家税务总局公告2025年第17号(以下简称“17号公告”)要求出口企业拆分申报自营、委托出口及受托代理费收入明细，且创设第七条信息报送义务，即代理出口企业必须向税务机关报送实际委托出口方信息及代理出口金额，若未准确报送实际委托出口方信息，则应作为自营方式，由该代理企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。
应当承认，跨境电商领域长期以来的“买单出口”乱象及由此带来的税源漏洞亟待整治填补，17号公告的上述措施直指监管信息不对称的问题关键，确有精准性和必要性。但17号公告第七条的上述规定，对代理企业而言，不仅包含了信息报送义务，还附带了税收责任转嫁。进一步考虑近年来税收征管手段持续更新过程中并不鲜见的责任转嫁机制，包括近期同样被作为热点广泛争论的互联网平台企业涉税信息报送，似乎有必要对税收征管制度中越来越普遍的税收责任转嫁规则进行更深刻的审思，以明确相关征管规则的边界。
本文希望以17号公告的上述规定为例，借此初步讨论目前征管形势下税收协力义务中涉及的税收责任转嫁问题。
一、协力义务、税收责任转嫁及其之间的关系
所谓税收责任的转嫁在本文中是指通过法律规定的方式将原本应该由主体A承担的责任转由B来承担，虽然转嫁本身并非一个法律用语，但在实践中国中，为了征管便利，事实上这样的行为在税收征管手段的演进中偶有体现，例如：
- 由于商事法律并未对资管产品设定商事登记，与商事登记绑定的税务登记制度无法赋予资管产品纳税主体资格，于是虽然从一般法律意义上，资管产品本身才是取得收入或者所得的主体，但是财税[2016]140号文件、财税[2017]56号文件均规定由资管计划管理人需为资管产品运营过程中发生的应税行为缴纳增值税，在本次增值税法修改中进一步得到了明确。
- 又如，国家税务总局公告2019年第38号规定，取得异常增值税扣税凭证，相应进项税额不能抵扣，结合有关善意取得增值税虚开发票的规定不难发现，在善意取得的情况下，抵扣方事实上支付了税款且没有主观过错，但现行法律仍然规定受票方会丧失抵扣权，这一规定的本质上也是将开票方潜在的违法风险转嫁给受票方，以受票方承担税负成本的方式来填堵发票链条上可能存在的税款损失风险。
- 此外，在债务重组中，如果债务人未确认债务重组所得并完税，则不允许债权人税前扣除债务重组损失，以及目前征管规则下，如果支付方未履行个人所得税扣缴义务，则可能不认可支付给个人的成本费用税前列支等，一定程度上都带有责任转嫁的意味。
从税收协力义务来看，一方面，税收协力义务本身并不必然导致税收责任的转嫁；另一方面，违反协力义务在特定情况下对应的法定责任可能包括了税收责任的转嫁。17号公告第七条“企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税”一句，就是典型的以承担纳税义务为违反协力义务责任形式的规定。广义上讲，违反扣缴义务的责任形态——即以税款为基数的行政处罚，亦难以否认变相向扣缴义务人转嫁纳税责任的本质，至于为什么这种责任转嫁是能够被各税收管辖区税法普遍认可的，我们将在今后的学术文章中展开进一步探讨。
二、涉税信息报送义务下税收责任转嫁的实践表现
以17号公告为例，实践中，对于代理企业而言，有的委托出口方通过第三方签订代理合同或第三方代收代付资金的方式进行委托，有的委托出口方通过多道委托关系最终转委托到实际代理出口的企业，这些安排都可能使代理企业难以直接获知真实的委托出口方的身份信息。那么，代理企业向税务机关报送委托出口方信息时，是仅按委托出口方提供的签约信息原样报送给税务机关即可，还是需要对委托出口方的真实身份进行核查后再报送?如果需要核查，又应要求代理企业穷尽何种手段进行核查?如果代理企业因存在上述安排而报送给税务机关错误的信息，其是否还需承担“对相应出口金额承担纳税义务”的责任?从信息报送转化为对出口金额承担纳税责任是否合理?
再以《互联网平台企业涉税信息报送规定》为例。尽管《规定》及国家税务总局公告2025年第15号已经尽量明确了平台企业需要报送的信息的范围，但对于平台企业的信息核验程度并未给出清晰的要求，如果核验义务履行不当，平台是否应为此承担法律责任?如果进一步考虑国家税务总局公告2025年第16号有关平台企业为从业人员代办申报的规定(我们理解在现行征管法体系下，目前还不是一项强制性义务)，代办申报中的某些信息不实或适用税法规则的错误，未来是否也可能产生平台的替代性责任?
仅就平台企业的信息核验来说，理论上就存在从据实报送获取到的数据，到报送经核验形式比对的数据，再到报送经实质核验比对的数据，再到代为申报，乃至于直接代征税款或扣缴税款的多种递进程度。不难发现，随着义务限度层次的逐层深化，税收责任向信息报送义务人的转嫁就也随之深入——如果要求信息报送义务人对涉税信息、税款计算的相关数据进行实质性核验，并就未能核验出的不真实、不准确、不完整承担责任，也就相当于要求信息报送义务人替纳税人部分或全面地履行纳税申报义务。
三、涉税信息报送责任的两个限度标准：合法性和正当性
事实上，税收责任的转嫁在某些情况下是征管措施的必要结果，通过在特定情形下以法律规范设定责任转嫁，促使税收征管中的相关方采取特定行动，或者在必要时作为正常征管措施失效时的替代，都有其合理性。然而，税收责任的转嫁作为一种相对严厉的补充措施，其运用应该有所限制。
(一)合法性：税收责任转嫁是对税收法定原则的突破
17号公告第七条将未能报送委托出口方信息情况下出口收入的纳税义务转嫁给代理企业的规定是否合理，其争议核心就在于由于其突破了税收法定的底层逻辑：
一方面，该条款突破了税收之债的相对性。税收法律关系是特定纳税人与国家之间形成的公法债权债务关系，与私法之债相同，公法之债亦应具有相对性，即其义务主体是特定的，这种相对性不仅是征纳双方法定权责特定化和可执行的前提，同时也是税收发挥其调整社会再分配功能和市场调控功能的前提。代理出口模式下，代理企业既未取得出口货物所有权，也未享有交易利润分配权，其与实际出口取得的应税所得之间缺乏经济和法律上的归属关系。因此，17号公告第七条的上述规定，实际上突破了委托出口方与国家之间税收之债的相对性，将纳税负担转移至不属于该税收法律关系的第三人。倘若任何涉税信息报送义务的违反都直接以报送人承担作为法定纳税人的信息主体的税收债务为责任表现形式，则无异于使税收之债异化为可随时移转的“浮动债务”。
另一方面，税收责任的转嫁将消解税收法定的程序价值。税收责任的转嫁不仅包括了纳税人责任的转嫁，也包括了税务机关征管责任的转嫁，如前所述，责任转嫁的核心目的是提高协力义务方的配合义务，而如果这样的责任超过了限度，就必然变为税务机关转嫁征管责任的工具，因为，如果信息报送义务人未能合理依法报送信息就要承担相应的责任，也就意味着税务机关依法本应尽职履责的税源管理、税款征收法定职责被替代履行了。税务机关通过指定“责任替身”代为履行信息核查或税款担保义务，实则是以行政便利替代法律程序，容易使税收程序法律制度的核心功能从“权力制约”异化为“责任转嫁”，有可能导致其主动识别风险和调查取证的职能弱化，从而降低税收征管的可持续性。
(二)正当性：应以三重标准构筑涉税信息报送义务的边界
如果说合法性标准主要解决的税收责任转嫁是否经由有权机关通过法律设定的问题，那么正当性则是从更实质的角度回答，即便是由法律来创设一项新的协力义务附随的责任转嫁，也应遵循何种必要的正当性标准来设定相应的义务限度和责任边界。
我们认为，协力义务的法定责任，如果以责任转嫁为核心内容，其正当性边界需符合以下标准：
一是义务内容具技术可行性。协力义务作为一种作为义务，其要求义务人从事的行为应在义务人扮演的市场或社会角色职能范围内，对任一义务人而言具备普遍可实现的操作路径。具体而言，技术可行性包括了商业上的可行性和法律上的可行性。
二是履行成本可承受。法律规定的协力义务应是义务人便于履行的义务，确保尽量不因履行法定义务而使义务人在原本的交易成本之外额外负担不合理的成本。
三是不违反后果合比例性。根据比例原则，罚则的轻重设定应考虑行为人的主观恶性，以及违反义务所获得的利益或未履行义务而不当享有的与义务对等的权益。对信息报送义务人而言，通常情况下，未报送信息带来的税款利益归属于纳税人，报送信息带来的征收便利及税款利益归属于税务机关，虽然从某种程度上，未报送信息可能带来其自身的市场竞争便利并且降低成本，但相对利益显然较小。17号公告规定代理企业未履行信息报送义务的直接后果不能视为行政处罚(因为公告的法律效力层级无权设定罚款)，但是直接拟制一项纳税义务——按出口收入全额计缴企业所得税显然是一个严重的处罚措施，明显有悖比例原则。
以上理论层面的论证还有更大的空间和纵深有待挖掘。当我们暂时跳出理论探讨，回到实操层面，还会发现，17号公告的责任转嫁还会带来操作性的困难——比如，在代理申报方承担申报税款结果时是将其作为自身的所得计算，还是先计算相应未申报信息的对应税款再直接相加?是否要考虑自身的亏损并且分配相应的费用?这些问题进一步佐证了我们希望表达的观点：协力义务中存在合理的责任转嫁基础，但需要严格谨慎的审查相应的措施，确保其合理性。
结合17号公告的讨论，我们建议在税收征管法的税款征收、法律救济等制度方面，通过强化纳税人权利保护来重构涉税信息报送义务赋予税务机关信息优势后的征纳平衡。税收程序法律制度是一个有机整体，涉税信息报送义务属于在税源管理环节强化税务机关信息优势的制度安排，为维护征纳双方权利义务平衡，实现制约和协作相结合的良性“税收治理”，有必要在税收程序法律制度的其他方面同步强化纳税人利益包含。相关的方面可能包括对税务机关举证标准的更严格要求(例如对从信息报送义务人处取得的信息的进一步核查、与其他证据的交叉证明、对纳税人相反证据的审查)等，详见我们上一篇文章中的讨论(《从涉税信息报送义务说开来——对征管法修订征求意见稿若干条款的评析及建议》)。
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