上海证券交易所发布5个典型会计案例研究

来源：上海证券交易所会计监管动态(2025年第1期)       2025年08月08日

　　近日，《上海证券交易所会计监管动态》(2025年第1期)发布5个典型会计案例研究。

　　问题1：【附额外商品购买选择权的股权交易的会计处理】：股权交易安排中约定投资方可以免费或者以折扣价格购买额外商品，应当如何进行会计处理?

　　案例：A公司为拓展软件销售业务，拟采购B公司的软件产品，软件产品市场价格为每份500元。为更好地开展合作，A公司与B公司签订了股权投资协议，约定A公司向B公司增资1，000万元，享有B公司5%股权，无董事席位。股权过户完成后，B公司免费向A公司提供1万份软件授权。后续，A公司可以以超低折扣价格由B公司获得软件授权，当累计采购软件授权的数量在5万份以内时，每份软件授权价格为30元;当累计采购软件授权的数量超过5万份时，每份软件授权价格不超过30元，具体价格由双方协商确定。该折扣力度超过B公司对其他同类客户的折扣。A公司于20X4年12月31日完成股权转让交易，B公司也向A公司交付了2万份软件授权，A公司无法预计后续实际采购软件授权的准确数量。20X4年末，A公司对获得的B公司5%股权确认金融资产1，000万元，未对免费获得的软件授权以及额外商品购买选择权进行会计处理。A公司上述做法是否恰当?

　　分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

　　本案例中，A公司实际以1，000万元的对价购买了3项资产或权利，包括B公司5%的股权、免费获得的1万份软件授权以及以折扣价格购买额外商品的权利。其中，对于额外购买选择权，参照收入准则以及应用指南的处理原则，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。本案例中，A公司未来可以以30元甚至更低的价格采购B公司的软件产品，采购价格显著低于该软件产品的市场价格，且享受到超过其他同类客户所能够享有的折扣。因此，基于本案例背景和条件，公司应当结合进一步证据判断上述额外购买选择权是否属于一项重大权利并进行相应的会计处理。

　　问题2：【收购方逾期支付股权转让款的会计处理】：能否仅以收购方逾期支付股权转让款为由，将已出表子公司再次纳入合并报表范围?

　　案例：20X1年5月，A公司与非关联方B公司签订股权转让协议，转让全资子公司X公司100%股权，转让对价为9，000万元，协议约定B公司应在20X1年11月30日前支付全部股权转让款，否则A公司有权终止股权转让交易。截至20X1年6月30日，X公司100%股权已过户至B公司，B公司已全面接管X公司各项投资、经营活动，且已向A公司支付5，000万元股权转让款。据此，A公司在20X1年半年报中将X公司出表并确认处置损益。截至20X1年12月31日，A公司尚未收到剩余4，000万元股权转让款。因B公司逾期支付剩余股权转让款，A公司认为可以通过终止股权转让交易，影响B公司行使对X公司的各项权利，据此，A公司在20X1年年报中重新将X公司纳入合并财务报表范围。A公司再次并表X公司的会计处理是否恰当?

　　分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

　　本案例中，A公司在判断是否应重新将X公司纳入合并财务报表范围时，应当根据企业会计准则相关规定，综合考虑是否拥有对B公司的权力并享有可变回报。20X1年末，B公司实际上仍然控制X公司的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。虽然协议约定A公司可以在收购方逾期支付股权转让款的情况下终止交易，但上述约定一般是为了保证转让方能够收到股权转让款而设置的保护性条款，通常不影响控制权的判断。同时，A公司也未因B公司逾期付款而采取重新获取X公司控制权的相关措施，难以控制X公司的经营活动且无法享有X公司的可变回报。因此，基于本案例背景和条件，A公司不应仅以B公司逾期支付股权转让款为由重新并表X公司。

　　问题3：【少数股东业绩承诺相关或有对价的会计处理】：同一控制下的企业合并同时购买少数股东权益的交易中，如何对少数股东承担的业绩补偿进行会计处理?

　　案例：20X2年，A公司通过发行股份及支付现金购买B公司股权，构成同一控制下的企业合并。A公司与B公司原大股东及少数股东签订业绩承诺与补偿协议，约定业绩承诺期为20X2-20X4年，承诺期内任一会计年度净利润未达承诺标准时，原股东应以取得的A公司股份对A公司进行业绩补偿，双方需就已确定的补偿义务进行结算。20X3年，B公司业绩未达标;20X5年，A公司与少数股东就前述待补偿的股份正式签订回购协议并确定补偿数量，基于协议签订日的股价确定或有对价的公允价值并将其重分类为权益工具。A公司的上述会计处理是否恰当?

　　分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分;在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益。此外，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具，以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

　　本案例中，A公司购买B公司股权构成同一控制下的企业合并。20X3年末，A公司已经能够根据B公司的实际业绩完成情况，确定当期应收回的自身股份数量，此时该部分补偿所对应的与少数股东业绩承诺相关的或有对价已经满足“固定换固定”条件，不再符合金融资产定义。基于本案例背景和条件，A公司需参考《监管规则适用指引——会计类第1号》中关于非同一控制下企业合并形成的或有对价相关的后续计量规定，在20X3年末或有对价满足“固定换固定”条件时将该部分或有对价重分类为权益工具。

　　问题4：【控股股东兜底式股权激励的会计处理】：股权激励计划约定控股股东对授予限制性股票的下跌损失进行补偿，应当如何进行会计处理?

　　案例：20X1年末，A公司实施股权激励计划，向特定员工授予自二级市场回购的限制性股票，授予日为20X1年12月31日，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在满足3年的服务期限条件后可以一次性解锁所授予的股份。同时，股权激励计划约定，A公司控股股东对员工因解锁日前股票价格相比授予日股价下跌产生的损失进行兜底，即股票价格下跌损失由控股股东承担且直接与员工结算。20X2年12月31日，A公司股票价格较授予日下跌10%，员工持有的股票浮亏1，000万元。A公司应如何对该项股权激励进行会计处理?20X2年12月31日是否需要对股票浮亏金额确认股份支付费用?

　　分析：根据《企业会计准则第11号——股份支付》，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。同时，根据财政部发布的《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》，“大股东兜底式”股权激励计划中，控股股东交付现金的金额与接受服务公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为现金结算的股份支付处理。接受服务公司没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。

　　本案例中，股权激励计划属于企业集团与职工之间发生的交易，员工为获得股票增值收益需连续3年为公司提供服务，且相关收益与公司股票未来价值密切相关，因此，该股权激励计划符合股份支付的定义，适用股份支付准则。

　　对于限制性股票股价浮亏，本案例中，A公司股票价格下跌的损失由A公司控股股东承担，A公司作为接受服务企业，没有结算义务。根据股份支付准则应用案例中的会计处理方法，A公司应当将该交易作为权益结算的股份支付处理，即A公司员工获得了一项股票看跌期权，A公司作为接受服务企业应以授予日该股票期权的公允价值进行计量，在等待期内计入成本费用和资本公积，且后续无需根据股票浮亏情况补充确认股份支付费用。因此，基于本案例背景和条件，A公司无需对股票浮亏金额确认股份支付费用。

　　问题5：【税收优惠相关非经常性损益的认定】：购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减以及个人所得税手续费返还形成的相关收益是否属于非经常性损益?

　　案例：A公司是一家上市公司，根据行业相关企业所得税政策，企业在自20X4年起的八年内新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用并在计算应纳税所得额时扣除。20X4年，A公司因享受该政策调减了应纳税所得额1000万元，减免了所得税费用150万元，A公司将其作为非经常性损益列报。

　　此外，根据行业相关增值税加计抵减政策，A公司可按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳税额;根据个人所得税法相关规定，A公司可按照所扣缴的个人所得税税款获得2%的手续费返还。20X4年，公司将实际增值税加计抵减金额和实际收到的个人所得税手续费返还计入其他收益，并作为非经常性损益列报。对于因上述税收优惠政策而确认的各项收益，A公司是否应将其认定为非经常性损益?

　　分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益通常包括“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”等项目。

　　根据非经常性损益列举项目，在外部政策法规调整的情况下，公司被动产生的一次性损益影响属于非经常性损益。本案例中，A公司依据已发布的税收优惠政策、基于各年度实际经营情况产生各项收益，不属于“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”。同时，通常情况下公司购进机器设备、缴纳增值税、代扣代缴个人所得税等行为属于公司正常经营活动。相应的，A公司依据国家税收政策，享受购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减优惠以及个人所得税手续费返还，也应认为均与公司正常经营业务密切相关。此外，购进固定资产一次性税前扣除政策将延续八年，进项税额加计抵减、个人所得税手续费返还也均为行业内长期执行的税收优惠政策，不具有特殊性及偶发性。因此，A公司因相关税收优惠政策而确认的各项收益，能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力。基于本案例背景和条件，A公司应将上述收益认定为经常性损益。