编者按：2025年3月28日，国家税务总局发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》并向社会公开征求意见。自2015年税收征管法修订公开征求意见十年后，国家重启对税收征管法的修订工作，对我国税收法治化建设必将产生深远影响。华税律师团队从保护纳税人合法权益、规范税务机关依法征税、推动建立平等互信合作税收征纳关系等角度出发，通过对现行税收征管法、2015年征管法修订稿和2025年征求意见重点条款穿插分析，结合自身税法实务经验，对《税收征管法》修订稿的部分重要条款提出了若干修改建议。现将华税提交的修改意见文本转发如下，盼与读者共同研讨。

北京华税律师事务所关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》的若干修改建议

       致：国家税务总局

       修订完善现行《税收征收管理法》是深入贯彻党的二十大及二十届三中全会关于深化税收征管改革决策部署的重要立法实践，也是落实中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的关键举措。此次公开征求意见的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“修订稿”）遵循了法治与改革相统一、创新与守正相统一、保护纳税人合法权益与规范税务执法相统一的三个基本原则，较好地体现了依法治税和良法善治，适应了新时期税收征管的实践需要。在保留现行税收征管基本程序框架的基础上，修订稿吸收了近年来税收征管实践中的成功经验，并对部分条款进行了优化调整。

      《税收征收管理法》作为税收程序基本法，规范着税务机关和纳税人之间的相互关系，在全部的行政法部门领域与社会大众的联系最为密切，应当发挥表率作用，践行现代法治文明基本理念，以构建现代税收征纳制度为目标，贯彻依法治税、纳税人权益保护、税收共治基本原则，推动建立平等合作互信的税收征纳关系，因而修订稿的相关部分条款仍有进一步完善的空间。有鉴于此，华税结合在税法领域的实务经验，对修订稿提出如下修改建议，望有关部门在修订法律时参考并采纳为盼。

       一、关于修订稿第十三条第二款的修改建议

       修订稿第十三条第二款：“税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”

       修改建议：

       建议该款单独成条并修改为：“税务机关查处税收违法行为，应当遵循纳税人无过错推定原则，客观公正全面调查取证，做到认定事实清楚、证据确实充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”

       修改理由：

       修订稿第十三条第二款首次提出了税务机关查处税收违法案件的法律标准，该标准参考了《税务稽查案件办理程序规定》第三十七条的规定，新增“依法公平公正进行处理”的总体原则性要求。总体而言，本条将税务稽查案件的审理要求拓展到税务机关查处税收违法行为的领域，为税务机关树立了办理案件的基本标准和举证要求，在规范税务机关执法、维护纳税人权益方面具有重大进步。在充分肯定的同时，该条款修订仍有进一步完善的空间。

       第一，第十三条第一款是回避规定，与第二款查处税收违法案件法律标准无内在逻辑，建议将第二款单独成条，以强调其重要的法律地位和功能。

       第二，本条“事实清楚、证据充分”等基础性要求虽设定了执法标准，但与纳税人承担纳税申报的真实性、准确性、完整性责任并不完全对等，且归责原则不明，证明标准不高，调查取证全面性、客观性要求欠缺。建议在条款中增加纳税人无过错推定原则，明确税收违法案件的过错归责原则和税务机关的过错举证责任，纠正部分基层税务机关要求纳税人“自证清白”和“过错推定”的错误办案思路；强化调查取证的客观性要求，要求全面收集对纳税人有利及不利的证据，禁止选择性取证；提高对税收违法行为的证据证明标准，不应适用“证据充分”的优势证据原则，而应适用“确实充分”标准，要求核心证据具备直接证明力与排他性，而在纳税调整等领域可遵循“证据充分”的优势证据原则。

       二、关于修订稿第十八条的修改建议

       修订稿第十八条第二款：“市场监督管理部门和其他登记机关在设立登记环节，应当告知纳税人有依照法律、行政法规规定和税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报的义务；应当将办理设立、变更、注销、吊销、撤销等信息与税务机关实时共享。”

       修改建议：

       建议在第十八条第二款后新增一款：“税务机关应当对从事生产、经营的纳税人在设立登记完成后及时开展税收政策、税种核定、征期确定、纳税申报、税会差异、电子税务系统操作使用、税控装置安装使用等辅导和培训。”

       修改理由：

       修订稿第二章税务管理第一节纳税人识别与登记的相关条款对纳税人识别号、税务登记、税务注销等程序性事项作了全面调整。首先，将统一社会信用代码、公民身份号码分别作为企业和自然人的税务标识，特殊主体由税务机关赋码，实现纳税人身份全覆盖。这一调整将避免重复登记问题，同时为强化自然人税收征管奠定基础。其次，税务登记流程实现实质性简化。企业设立时自动获取识别号，营业执照直接作为税务登记证件，取消单独登记程序。最后，注销程序新增清税证明前置要求，将税收债权保障嵌入市场主体退出机制，倒逼企业规范税务清算。总体而言，无论是取消税务登记制度还是禁止让纳税人重复提供信息，均有助于减轻纳税人程序负担。

       但是，修订稿第十八条仍有一定的修改完善空间。该条第一款将企业设立登记直接视为税务登记，第二款规定市场监管部门要向新设企业告知依法纳税义务，这就欠缺了税务机关对新设企业的纳税辅导责任。新设企业往往要根据其生产经营活动来确定所需申报缴纳的税种，各税种的纳税申报期限也要确定，是按月报，还是按季报，并且要学习电子税务局、数电发票的操作使用和纳税申报系统等等，个别企业还需要安装税控装置。结合修订稿第七十三条对逃税的修改，其规定经依法登记的企业发生应税行为而不申报的，直接构成逃税。假如一个新设企业完成营业执照领取，并且市场监管部门简单告知了纳税义务，而税务机关没有对企业进行有效的纳税辅导，导致企业在处理上述涉税事项时出现差错和遗漏，从而出现在非故意的情况下发生应税行为而没有申报纳税，则就要构成逃税被处罚，这显然是不合理的。

       因此，建议在第十八条第二款之后增加一款，明确税务机关的纳税辅导责任，即遵循征纳双方税收平等共治理念，共同努力促进税收遵从和依法纳税。如此，纳税人在接受税务机关的纳税辅导和培训后，在了解和掌握了税收政策和自身纳税申报义务的情况下仍然出现发生应税行为而不申报的未缴少缴税款的，税务机关方可在证据确实充分的基础上判定其构成逃税。

       三、关于修订稿第二十八条的修改建议

       修订稿第二十八条第三款：“纳税人、扣缴义务人对其申报的真实性、准确性、完整性负责。”

       修改建议：

       建议在第二十八条之后新增一条规定：“税务机关可以对土地增值税清算申报、重点税源纳税人纳税申报、重大资产交易纳税申报等疑难复杂涉税申报事项进行专项审核，确保纳税人的纳税申报符合税收法律、行政法规以及税收政策的具体规定。”

       修改理由：

       修订稿第二十八条第三款明确规定，纳税人需对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责。该新增条款并未提及纳税人对纳税申报的合法性负责，而2015年版的修订草案则要求纳税人对纳税申报的合法性承担责任。

       我们认为，鉴于税法疑难复杂程度高，普通纳税人并不具备独立判断纳税行为是否合法的专业技能和素养，对其苛责合法性并不现实，因此此次修订稿不要求纳税人独立地对申报合法性负责是恰当的。在税收共治理念下，纳税申报的合法性应当由税务机关和纳税人共同承担。在纳税人诚信纳税的基础上，税务机关应承担起辅导和审核职责，以确保纳税申报的合法性。

       如要落实征纳双方共同对纳税申报合法性负责和税收共治理念，建议不仅要增加税务机关纳税辅导条款，还要再增加一个税务机关对纳税申报的合法性审核职责条款。针对特别疑难复杂税收事项的纳税申报，可增设税务机关专项合法性审核机制。这里可以借鉴土地增值税清算专项审核的经验。在土地增值税清算领域，企业进行清算申报后，税务机关要启动专门性审核程序。正是有了这个制度，在实践中几乎看不到房地产开发企业有偷逃土地增值税的违法案件，相关争议都是纳税调整性质的争议，税企征纳关系总体上比较稳定。

       因此建议在第二十八条之后新增一条，规定针对土地增值税清算、重点税源企业日常纳税申报、规模以上企业重大资产交易等疑难复杂涉税事项，税务机关应当对纳税人的纳税申报启动专项审核程序。通过这一机制，税务机关可在复杂税务事项中强化审核职能，确保纳税人申报的合法性。此举可以有效避免诸如枝江酒业被倒查30年、内蒙等地煤炭领域全面倒查案件以及宁波博汇案等具有重大社会影响案件的重演，切实维护民营经济发展的稳定性和税源可持续性。

       四、关于修订稿第三十八条的修改建议

       修订稿第三十八条：“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。”

       修改建议：

       建议将第三十八条修改为：“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，并将风险分析评估结果告知纳税人、扣缴义务人。

       纳税人、扣缴义务人应当向税务机关提交纳税申报的原始资料，有权向税务机关进行陈述、申辩，或者通过自查修正申报。税务机关应当对风险分析评估结果进行复核，并实施与风险程度相匹配的应对措施。”

       修改理由：

       修订稿第三十八条新增规定，税务机关有权运用涉税大数据，对纳税人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。然而，该条仅提及实施与风险程度相匹配的应对措施，却未明确具体是何种应对措施，也未提及纳税人对应的权利保障，有必要做些调整。

       鉴于纳税人要对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责，而税务机关仅仅采用大数据信息来对三性进行审查，并不直接且周延，在未见纳税人纳税申报原始资料的情况下贸然作出风险评估结论并采取措施的合理性不足。大数据只是手段，不是目的。把税收执法全然交付给大数据处理，并不一定稳妥。大数据形成的风险评估结论是有可能偏离客观实际情况的，也会给纳税人造成不必要的税收遵从负担。

       因此，建议为纳税人设置知情权、陈述申辩权和申报修正权规则，通过征纳双方的税收共治机制来避免大数据的缺陷。税务机关完成风险评估后，应向纳税人告知具体风险事项，给予其陈述申辩的机会，并允许纳税人通过自查修正申报。在税收共治、以数治税理念下，程序正义是征管合法性基础，需避免未经风险告知、陈述申辩及修正申报等程序直接启动税务稽查，应确保纳税人在风险评估过程中充分行使各项权利。

       五、关于修订稿第四十一条的修改建议

       修订稿第四十一条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从迟纳税款之日起，按日加收迟纳税款万分之五的税款迟纳金。”

       修改建议：

       建议将该条内容拆分为两条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，自法定税款解缴期限届满之日起，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”

      “纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自税务机关征税决定确定的缴税期限届满之日起，按照税款的万分之五按日加收滞纳金。”

       修改理由：

       修订稿第四十一条将“滞纳金”调整为“迟纳金”，试图通过名称变化规避《行政强制法》第四十五条关于滞纳金不能超过本金的限制性规定，但其日万分之五的利率标准未作改变，折合年利率高达18%，远高于人民银行同期贷款市场报价利率（LPR）及税收利息合理范畴，实质仍具惩罚性特征。

       适用《行政强制法》与否的关键，不在于名称为何，而在于法律性质的认定。对滞纳税款，可同时征收税收利息和滞纳金，前者可不适用《行政强制法》，但后者需遵循《行政强制法》相关规定。对此，应当借鉴2015年修订草案的方案，在规定税收利息的基础上，将滞纳金纳入强制执行措施，并明确税收利息自法定税款解缴期限届满起计算，允许国务院单独制定利率标准；滞纳金则自税务机关作出征税决定确定的缴税期限届满之日起计算，在强制执行措施中实施。

       实务中已有多起判例支持税收滞纳金不超过税款本金。过高的滞纳金不仅加重纳税人负担，还可能违反比例原则。《行政强制法》设定滞纳金上限，旨在遏制“天价滞纳金”现象，为当事人提供明确预期，促使其积极履行义务，同时平衡税收征管与相对人权益保护，督促税务机关及时采取强制措施，提高行政管理效率，契合税收征管目的。

 六、关于修订稿第五十六条的修改建议

       修订稿第五十六条：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

       修改建议：

       建议将第五十六条修改为：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关可以依照《中华人民共和国公司法》的有关规定向人民法院请求由出资人承担补缴税款、税款迟纳金的连带责任。”

       修改理由：

       修订稿第五十六条将《公司法》第二十三条法人人格否认规则引入税收征管领域，明确对滥用法人独立地位和出资人有限责任、通过抽逃资金或恶意注销逃避税款的出资人，税务机关可突破公司有限责任原则直接向出资人追缴税款及税款迟纳金。这一规定虽填补了税收债权穿透追索的制度空白，明确了税收领域法人人格否认的适用路径，但税务机关“刺破公司面纱”仍应以《公司法》确立的人民法院司法审查机制为前置条件——即税务机关若主张出资人存在滥用行为，应当依法向人民法院提起法人人格否认之诉，由司法机关根据事实与证据对出资人是否存在滥用法人独立地位和出资人有限责任进行实质性审查并作出裁判，而非通过行政程序直接认定法人人格否认，避免行政权僭越司法权对民事法律关系作出终局性判断。

       七、关于修订稿第六十六条的修改建议

       修订稿第六十六条第三款：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。”

       修改建议：

       建议将该款内容修改为；“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力。当事人否认的，应当充分举证。当事人予以否认但不能提供充分的证据进行反驳的，可以综合全案情况审查认定该证据的证明效力。”

       修改理由：

       修订稿第六十六条第三款这一新增条款，规定了税务检查程序中的证据效力确认问题，通过当事人对证据的认可以确定证据效力，对于征管效率的提升有一定的意义。对于此处修订，需要明确当事人否认证据后无法充分举证的效果，避免举证责任倒置，建议参照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第六十七条的规定，对于当事人予以否认但不能提供充分的证据进行反驳的，应综合全案情况审查认定该证据的证明效力，以实现征管效能与权利保障的平衡。

       八、关于修订稿第七十三条和第七十四条的修改建议

       修订稿第七十三条第一款：“纳税人采取下列手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴税款的，是逃税。纳税人逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

      （一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的；

      （二）编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的；

      （三）通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的；

      （四）已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的；

      （五）未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的；

      （六）法律、行政法规规定的其他逃税行为。”

       修订稿第七十四条：“纳税人、扣缴义务人有本法第七十三条以外的未按规定申报造成未缴或者少缴税款情形的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款迟纳金；情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。”

       修改建议：

       1、建议将第七十三条第一款修改为：“纳税人采取下列手段进行虚假纳税申报或者故意不申报，不缴或者少缴税款的，是逃税。纳税人逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

      （一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的；

      （二）编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的；

      （三）通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的；

      （四）已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而故意不申报的；

      （五）未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而拒不申报的；

      （六）法律、行政法规规定的其他逃税行为。”

       2、建议将第七十四条修改为：“纳税人、扣缴义务人因过失未按规定申报造成未缴或者少缴税款情形的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款迟纳金；情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。”

       修改理由：

       修订稿第七十三条第一款将现行《税收征收管理法》第六十三条第一款四类偷税行为和第六十四条第二款不申报行为整合为“虚假纳税申报”“不申报”两类逃税行为，解决了长期以来存在的行刑不衔接的问题，无疑是一种进步。但适用何种归责原则的核心问题没有得到明确。认定纳税人构成逃税是适用过错原则、过错推定原则还是无过错原则，一直是税收执法实践中巨大的争议问题。逃税和漏税在客观行为和结果上没有本质区别，核心的区别在于纳税人的主观状态。

       过去，国家税务总局对偷税的主观状态曾多次作出过说明。其在《新税收征收管理法及其实施细则释义》中强调“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”；在《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）中明确，“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，……不定性为偷税”；此外，在税总函[2016]274号、税总函[2013]196号、国税办函[2007]513号中均指出主观故意是偷税的构成要件，且由税务机关承担举证责任。然而，过错归责原则并没有得到基层税务机关的严格执行，实践中，这一争议问题一直没有得到解决，导致大量不具有主观过错的纳税人被认定为偷税。

       需要指出的是，2015年版的修订草案对此问题作出了回应，是法治进步的重要体现。虽然其没有在第九十七条逃税条款中明确主观故意要素，但在第九十九条中增加了“主观过失要素”，即“纳税人……因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的”，不认定为逃税。据此可以得出，适用第九十九条需证明纳税人存在主观过失，且由税务机关承担举证责任，可以反推出适用第九十七条逃税条款需证明纳税人存在主观故意，并由税务机关承担举证责任。虽然2015年版的修订草案被废弃，但这一条款的进步光辉应当在本次修订稿中延续。

       但是，本次修订稿第七十三条没有明确“主观故意要素”，第七十四条也没有明确“主观过失要素”，仍然是一种客观归责的做法，与国家税务总局一贯倡导的文明执法精神不符。这一问题在“不申报”类逃税行为的认定上表现比较明显。修订稿第七十三条将“不申报”类的逃税行为，规定在第七十三条第一款第（四）项和第（五）项中，明确办理登记的纳税人发生应税行为只要不申报就构成逃税，不考虑任何主观状态，没有办理登记的纳税人发生应税行为只有经税务机关通知申报而不申报才构成逃税，由于欠缺对主观状态的审查，没有办理登记的纳税人相较于办理登记的纳税人反而还多了一项前置程序，产生了“登记就有风险”的悖论。如此规定，会对市场主体形成一种不良引导，倒逼市场主体选择不办理登记，规避逃税风险。同时，修订稿第十八条规定，纳税人在设立登记环节，由市场监督管理部门和其他登记机关告知纳税人依法申报纳税等相关事宜，但这一规定较为原则、笼统，也并未要求税务机关对纳税人进行详细、具体的纳税辅导，显然不能得出“告知即应知”的结论。纳税人仍然可能因对税法理解有误、对税务机关错误执法行为产生信赖，而不依法进行纳税申报。一概认定不申报即构成逃税，显属不合理。

       我们推测，这一问题的出现，可能的原因在于修订稿第七十三条在行刑衔接时基本参考了《两高涉税司法解释》的“不申报”条款，但却没有考量隐藏的犯罪构成要件。根据刑法基本原理，认定行为人构成犯罪，必须遵循主客观相一致原则，主观方面要件是构成犯罪必不可少的要件之一。具体到逃税罪，由于刑法没有明文规定其是过失犯，显然就属于故意犯。虽然《刑法》没有明确规定“故意逃税”的才构成逃税罪，但逃税故意系逃税罪的构成要件是不言自明的。然而，修订稿在参考《刑法》《两高涉税司法解释》相关条款的过程中，仅引用了明文规定的构成要件，忽略了《刑法》省略的主观方面要件，导致第七十三条在规定逃税时欠缺了主观方面要件，造成客观归责的不当结果。

       事实上，2021年修订的《行政处罚法》第三十三条第二款规定，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，本条款首次在行政处罚领域明确要考察当事人主观状态，认定逃税会引发行政处罚的法律责任，当然也必须考察行为人的主观状态。《行政处罚法》虽然规定了过错推定的一般性原则，但也规定了例外条款。《税收征收管理法》已经赋予了税务机关极大的税务检查权限，税务机关已然处于非常强势的地位，在税收征管领域，应当适用《行政处罚法》的例外条款，适用严格的过错原则，明确由税务机关承担纳税人具有主观过错的举证责任。因此，建议在“不申报”类的逃税行为中明确主观要素，与国家税务总局相关批复精神、行政处罚法基本原则相匹配。

       此外，在修订稿规定的“虚假纳税申报”类的逃税行为中，第七十三条第一款第（二）项采用“转移”收入、财产的表述有欠妥当。其他虚假纳税申报行为采用了“伪造”“变造”“隐匿”“篡改”“伪造”“非法删除”“编造虚假计税依据”等表述，不难发现，法律规定的这些逃税行为本身都能体现纳税人的主观过错。但“转移”是一个中性的概念，本身不涉及价值判断，不能从“转移”的表述中判定主观过错，因此，建议将“转移”删除。

       九、关于修订稿第一百零一条的修改建议

       修订稿第一百零一条第一款：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，必须先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及税款迟纳金或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉，人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理。”

       修改建议：

       建议在第一百零一条第一款后新增：“办理纳税担保的期间不计算在起诉期间之内。”

       修改理由：

       修订稿第一百零一条第一款取消行政复议“清税前置”条款，将“清税前置”的要求从行政复议转移至行政诉讼，当事人同税务机关在纳税上发生争议时，可以直接申请行政复议，不再要求先缴纳税款或者提供担保，这与去年出台的《关税法》规定一致，大大降低了当事人的维权成本，是立法的重大进步。

       与此同时，建议应当充分考虑纳税担保期限和起诉期限的衔接。根据《行政诉讼法》第四十五条规定，复议后的起诉期限只有十五日。然而实践中，办理纳税担保的时间通常较长，可能远远超过15日，这可能超过行政诉讼起诉期限。因此，建议增加起诉期限中止的规定，在第一百零一条第一款后新增“办理纳税担保的期间不计算在起诉期间之内”。

       以上九项修改建议，望有关部门在修订完善《税收征收管理法》时予以参考并采纳为盼。

北京华税律师事务所

2025年4月14日

前言

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《征管法》”)于1992年9月4日首次经主席令[1992]60号发布，于1995年进行首次修订，加上此后2001年、2013和2015的，共经历四次修订。2025年3月28日，财政部、国家税务总局联合发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)，拟在现行《征管法》的基础上进行全面修订，此次征求意见将持续至2025年4月27日。作为税收征管领域的基础性法律，此次修订涉及多项重要内容的变革，将对税收实践产生深远影响。

　　一、《征求意见稿》所体现的征管变革趋势

　　自2015年《征管法》最近一次修订以来，我国经济社会发展迅速，数字经济蓬勃兴起，跨境经济活动日益频繁，税收征管环境已发生巨大变化。因此，此次《征求意见稿》中的修订内容主要体现五大征管变革趋势，如下图所示：

　　本文将针对总体修订方向下的五大趋势，来解析关键条款的修订内容与潜在影响。

　　二、重点修订内容解析与影响

　　(一)纳税人权益保护

　　本次《征求意见稿》的修订内容体现了对纳税人权益保护的关注，通过多项制度创新和优化，旨在构建更加公平、透明的税收环境，具体举措主要体现在以下三个方面：

　　1.税收执法标准统一化

　　《征求意见稿》第五条拟新增“国务院税务主管部门...应当依法加强区域间税收执法的统一性和规范性”的规定，直面当前税收征管中存在的区域差异化执法的问题。实操中，不同地区税务机关在对税收政策的执行口径和执法尺度上存在差异，造成税收政策执行的不一致性，也导致了企业同一类型业务在不同区域面临不同的税收处理，增加合规成本。

　　上述修订将区域间执法统一性上升到法律层面，有望为纳税人提供更加公平、可预期的税收环境。

　　2.行政处罚裁量权规范化

　　《征求意见稿》第八十七条拟新增“国务院税务主管部门应当建立健全税务行政处罚裁量基准制度，规范行使税务行政处罚裁量权”的要求，并明确“纳税人、扣缴义务人和其他当事人主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻或者不予行政处罚”的宽严相济原则。

　　上述修订内容拟通过建立全国统一的税务行政处罚裁量基准，旨在解决长期以来不同地区、不同税务人员在处罚裁量上的差异问题，使处罚标准更加公开、透明，为纳税人提供明确的行为指引。其次，对主动纠正违法行为或配合查处的纳税人给予从轻处罚的激励机制，既体现了对纳税人的人文关怀，也有利于提高税收遵从度，促进税收征管从单纯的惩罚转向引导和激励遵从的方向转变。

　　3.税收争议处理程序优化

　　《征求意见稿》第一百零一条拟对现行税收争议解决机制进行重大改革，首次在《征管法》中允许“先复议、后缴税”，即纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，可以先申请行政复议，在复议决定不服的情况下，再缴纳税款或提供担保后向法院起诉。

　　继《关税法》中行政复议缴税前置制度的取消后，征管法这一拟修订内容具有里程碑式的意义。在现行征管法体制下，即使纳税人认为税务机关的决定有误，也必须先行缴纳税款才能启动行政复议程序，可能对于企业的现金流造成负担。新制度则允许纳税人在无须缴纳争议税款的情况下启动复议程序，有助于降低企业的维权成本，保障纳税人权益。

　　(二)构建智慧税务新体系

　　党的二十届三中全会决定提出要深化税收征管改革，国家税务总局贯彻落实这一精神提出2025年深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”， 本次征管法修订要充分考虑数字化转型征管改革的背景。

　　1.信息实时共享

　　《征求意见稿》第十八条中拟将纳税人办理设立、变更、注销、吊销、撤销等信息与税务机关实时共享，通过实时共享信息，税务机关可以更及时地掌握纳税人的动态，减少信息滞后带来的管理风险，提高税务管理效率。这种实时共享机制有望降低纳税人的登记成本，也有利于打通市场监管与税务管理的信息壁垒，为精准征管奠定数据基础。

　　2.纳税人识别与实名办税

　　《征求意见稿》第十六、十七条拟建立纳税人识别号和实名办税管理制度，此举有利于提高税务管理的规范化和信息化水平，便于税务机关对纳税人进行精准管理。

　　3.大数据风险分析

　　《征求意见稿》第三十八条拟新增“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施”的内容，首次将“税务大数据风险分析”这一已在实践中运用的技术方法上升到法律层面，明确赋予税务机关运用大数据技术对纳税申报进行真实性、准确性、完整性风险分析的权力。

　　根据第三十八条，税务机关将不仅可以使用纳税人自身申报的信息，还可以综合利用“依法获取的第三方信息”进行风险分析。这意味着纳税人的税务合规风险不再仅仅取决于自身申报数据的准确性，还取决于与其相关的各类第三方数据的一致性和合理性。

　　当银行账户流水、不动产交易记录、第三方支付数据、进出口信息等多维度数据被系统整合分析时，异常的税收行为和不合规税务处理将更容易被识别。这种基于大数据技术的“智慧税务”正在改变传统的征管模式，向精准征管的方向转变。

　　因此，企业需要考虑重构税务合规的标准，即不仅要确保自身账务、税务处理的准确性，还需关注各类涉税数据的一致性和合理性，建立更全面的税务风险管理体系。因此，数据质量、整合和分析处理能力可能将成为企业税务管理的重要能力。

　　(三)税收征管手段强化

　　《征求意见稿》拟在税收征管方面予以系统性强化，旨在通过多维度的制度设计，构筑起更为严密的税收防护网。

　　1.税务检查权限全面扩展

　　《征求意见稿》第六十二条拟大幅拓宽税务检查范围，将税务检查权合理延伸至更广泛的经济活动领域。税务机关的检查权不仅覆盖传统纳税主体，还将延伸至纳税人取得收入的付款方、电子商务平台、网络交易平台以及电子支付服务提供者等。同时，税务机关经适当审批后，可以查询纳税人在非银行支付机构的支付账户以及证券交易结算资金账户，实现对现代多元化支付和投资渠道的有效监管。

　　通过以上修订，税务机关将有望构建多维度的信息采集网络，能够更全面、准确地掌握纳税人的经济活动和资金流向，显著提升税收征管效率和精准度。但对于纳税人而言，这一变革也将带来新的合规要求。企业需要审视自身的税务合规体系，确保账簿记录、电子数据和实际业务的一致性。尤其是随着电子商务和数字支付的普及，企业应当进一步加强发票管理、交易记录和财务数据的一体化管理，确保交易数据的真实性、完整性和可追溯性，主动适应信息化时代的税收监管趋势，将税务合规融入业务流程的各个环节。

　　值得注意的是，第六十二条同时明确规定税务机关对获取信息的保密义务，强调“不得用于征收管理以外的用途”，将为纳税人信息安全提供制度保障，体现立法者在加强征管与保护纳税人权益之间的合理平衡。

　　2.多缴税款退还的条件限制

　　《征求意见稿》第五十九条拟对现行《征管法》第五十一条关于多缴税款退还的规定进行重要补充，即“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还”。

　　上述内容修订针对某些企业为融资、上市、提高业绩表现或取得特定资质等目的，虚增收入导致多缴税款的行为。此类行为扭曲了企业真实的经营状况，不仅误导投资者或相关利益方，也损害了税收制度的公平性和权威性。

　　实操中相关案例并不罕见，某上市公司曾因虚构交易、虚增收入和虚增利润被证券监督管理委员会(以下简称“证监会”)处罚。证监会发现该公司通过虚构交易虚增收入和利润，同时为配合造假而向税务机关缴纳了相应的税款。此后公司发布公告，确认企业已收到税务机关退回的税款。这种处理方式曾引发一定争议，有观点认为退还基于虚构交易缴纳的税款可能变相鼓励财务造假;另一种观点则认为，既然交易被认定为虚构，其缴纳的税款应予退还，否则将构成对企业的双重处罚。

　　《征求意见稿》中的上述修订拟明确税务机关处理此类问题的方法，将有助于遏制部分企业“粉饰”财务报表的不当行为。

　　然而，如何确认企业多缴的税款是“为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的”可能存在一定难度。我们期待后续实施条例能对认定标准、程序和救济措施作出明确规定。

　　3.反避税规定的扩展

　　《征求意见稿》第四十条拟对现行《征管法》第三十六条关于关联交易的规定进行重要扩展，不仅将扩大独立交易原则的适用范围，更首次将“合理商业目的”原则明确纳入法律条款。以下三点重要变化值得关注：

　　拟将“独立企业之间的业务往来”修改为“独立交易原则”，与国际税收实践接轨，使表述更加专业化、标准化。同时，将适用范围从原先的“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来”改为“纳税人与其关联方之间的业务往来”，将个人与其关联方的交易也纳入监管范围。

　　不按照独立交易原则而减少纳税人或其关联方应纳税额均将面临税务机关的合理调整，意味着税务机关可以对整个关联交易链条进行系统性审查，不再局限于单个纳税人的应纳税收入或所得额。

　　拟新增第二款内容，即“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整”，首次将“合理商业目的”测试明确纳入法律层面，与此前《企业所得税法》第四十七条[1]关于反避税的规定相呼应，但其适用范围更广，不再仅限于企业所得税领域，而是扩展到全部税种，有望构成贯穿各税种的一般反避税规则。

　　上述拟修订内容旨在进一步防止纳税人利用法律形式掩盖经济实质、规避税收义务的行为，维护税收公平，保障国家税收利益。然而，如何界定“不具有合理商业目的”可能将是未来执法实践中的关键问题。如果上述修订呈现在最终发布的《征管法》中，我们期待后续实施条例中进一步明确判断标准，为纳税人提供更清晰的指引，减少执法中的不确定性，在促进税收遵从的同时，避免过度干预企业正常的商业决策。

　　4.举证责任分配机制的变化

　　《征求意见稿》在多处条款中修订可以看到举证责任向纳税人方向倾斜的趋势：

　　“第六十六条第三款 对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力;当事人否认的，应当充分举证。

　　第一百零五条 依照中华人民共和国缔结的有关税收的条约、协定取得的信息，经税务机关审核确认，可以作为确定纳税人应纳税额的依据;纳税人有异议的，由纳税人提供相关证明材料。”

　　这一调整反映了税务法律关系的特殊性。与民事诉讼中“谁主张谁举证”的原则不同，《行政诉讼法》第三十四条的规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”这一原则保障了行政权力受到适当约束，防止行政权力滥用。然而，税收征管实践中，税务机关可能难以全面获取由纳税人掌握的经济活动信息，特别是在跨境税收和数字经济环境下，这种不对称问题更为突出。

　　因此，若完全遵循举证责任倒置原则，可能导致征管效率低下，无法有效保障国家税收权益。因此，《征求意见稿》在特定情形下适度将举证责任转移至纳税人，尝试在行政法基本原则与税收征管现实需求之间寻求适当的解决方案，为税务机关有效履行征管职责提供了法律保障。

5.电子商务平台税收共治

　　《征求意见稿》拟新增的第二十九条和第七十二条将建立电子商务平台涉税信息报送和协助纳税申报的义务体系。其中，第二十九条要求电子商务平台经营者向税务机关报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并协助办理平台内经营者、从业人员纳税申报等相关涉税事宜。第七十二条则拟设置未履行上述义务的法律责任，对未依法办理平台内经营者、从业人员纳税申报的平台经营者，可处以平台内经营者、从业人员不缴或者少缴的税款50%以上3倍以下的罚款。

　　以上条款实质上拟将电子商务平台纳入税收共治体系，使其成为税务机关与平台经营者之间的桥梁。值得注意的是，2024年12月国家税务总局发布了《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》，详细规定了相关平台报送义务及内容。这些政策一方面有助于解决电子商务领域普遍存在的税收征管难题;另一方面，也将对相关平台经营者提出更高的合规要求和管理责任。

　　6.强制措施和强制执行的规范与限期

　　《征求意见稿》拟通过第四十三条至第四十七条对税务强制措施的实施进行系统性修订，主要体现在以下几个方面：

　　第四十三条拟拓宽强制措施的范围，新增“书面通知非银行支付机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的支付账户余额”的措施，以适应电子支付普及的新形势。同时，该条款明确规定对扣押、查封后的财产拍卖或变卖所得抵缴税款后，剩余部分应当退还纳税人，有利于强化对纳税人财产权的保护。

　　第四十七条拟新增强制措施期限的规定：“税务机关实施强制措施的期限一般不得超过6个月;情况复杂的，经省级以上税务机关批准可以延长，但是延长期限不得超过3个月。”这一规定将有效限制强制措施的时间跨度，避免长期冻结给纳税人带来的不必要损失，体现了对税务强制权力的规范和约束。

　　第四十五条拟对个人强制措施的适用设置了更高审批门槛，规定“对个人实施前款规定的强制措施和强制执行，须经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准”，并强调“税务机关对个人实施强制措施和强制执行，不得进入个人住宅”，以增强对自然人纳税人权益的保护力度。

　　7.出境限制措施的扩展

　　《征求意见稿》在限制出境措施方面拟进行两项重要修订：

　　第五十一条拟扩大欠税出境限制的适用对象范围，从现行征管法的“纳税人或者他的法定代表人”扩展为“纳税人或者其法定代表人、主要负责人、实际控制人”，旨在防止企业通过隐匿实际控制人等方式规避税收责任，堵塞法律漏洞。

　　第六十八条则拟新增一项专门的出境限制措施，即“税务机关查处涉嫌重大税收违法案件时，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以通知移民管理机构阻止纳税人及其法定代表人、主要负责人、实际控制人等重要涉案人员出境。”与第五十一条不同，这一措施专门针对“涉嫌重大税收违法案件”，且将设置较高的审批层级，体现对相关个人出境自由权的尊重与对打击重大税收违法行为必要性的平衡考量。

　　值得注意的是，两项出境限制措施均对适用对象予以明确，特别是将实际控制人纳入限制范围，体现税法对复杂企业结构下实质责任主体的识别与追责，以防范通过企业架构设计规避税收责任的行为。

　　8.虚开发票的明确定义

　　《征求意见稿》第八十三条拟对“虚开发票”行为做出明确定义，规定“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票的，构成虚开发票行为”，为实务中对虚开发票行为边界明确了判断依据。同时，第八十三条还拟针对虚开发票设置阶梯式处罚标准，即一般情况可处50万元以下罚款，虚开金额巨大的，处50万元以上500万元以下罚款。此外，《征求意见稿》还拟对“为纳税人虚开发票非法提供帮助”的行为进行处罚，可处5万元以下罚款并没收违法所得。上述规定将大幅提高虚开发票的违法成本，对规范发票管理、维护税收秩序具有重要意义，企业应当加强发票管理制度建设，确保业务真实性与发票合规性的一致。

　　(四)国际税收协调与合作

　　《征求意见稿》拟在国际税收协调方面引入创新性条款，旨在增强我国税务机关应对跨境税收挑战的能力，为全球化时代下的税收征管提供更有力的法律支持。

　　跨境信息的获取与应用

　　《征求意见稿》拟在第一百零四条和第一百零五条对国际税收信息交换与应用作出全面规定：

　　“第一百零四条第二款：税务机关依照中华人民共和国缔结的有关税收的条约、协定等应当收集的信息，有关单位和个人应当配合提供。”

　　“第一百零五条：依照中华人民共和国缔结的有关税收的条约、协定取得的信息，经税务机关审核确认，可以作为确定纳税人应纳税额的依据;纳税人有异议的，由纳税人提供相关证明材料。”

　　上述规定拟首次明确国内主体在国际税收信息交换中的配合义务，为税务机关履行国际税收协定义务提供国内法基础。此外，上述规定有利于确立国际交换信息的法律效力，更将举证责任分配机制引入跨境税收管理，显著提升税务机关处理跨境税收案件的效率。

　　(五)与现行法律体系的协调和衔接

　　《征管法》作为税收征管领域的基础性法律，其《征求意见稿》中的拟修订内容在多个方面与现行法律形成呼应与融合，体现立法者对法律体系整体性和协调性的深入考虑。

　　1.税款迟纳金与行政强制法的平衡考量

　　《征求意见稿》第四十一条拟将“滞纳金”改为“税款迟纳金”，这一术语变更看似微小，却反映了修订过程中对《行政强制法》第四十五条“加处罚款或者滞纳金的数额不得超过金钱给付义务的本金”限制的深入思考。通过使用不同于行政强制法中“滞纳金”的术语，可能为税务实践中长期存在的税款迟纳金累计超过本金的情况提供法律支持。这一变更引起了业界的广泛关注，也引起对滞纳金无上限累积可能給纳税人带来资金压力的讨论。

　　同时，《征求意见稿》第四十二条拟明确规定免予加收税款迟纳金的四种情形，为纳税人提供了合理的救济途径，体现了立法者在税收征管与行政强制间的平衡考量。我们期待未来正式发布的《征管法》能保持谨慎和开放的态度，进一步平衡行政管理的效率与纳税人合法权益的充分保障。

　　2.法人人格否认原则引入

　　《征求意见稿》第五十六条拟将将“法人人格否认”原则引入税收征管领域，即“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

　　这一条款的新增内容是本次修订中突破性的条款之一，与新《公司法》第二十三条的法人人格否认制度形成呼应，为税务机关提供穿透企业法律形式、直达实际责任人的法律工具。法人的有限责任以及企业注销不再是逃避税务责任的“安全港”，出资人需要确保企业在注销前妥善处理所有税务事项。对于高风险行业或财务状况不佳的企业，企业股东需要更加谨慎地管控税务风险，避免个人财产因企业税务问题而受到牵连。

　　然而，如何认定“出资人滥用公司法人独立地位和出资人有限责任”是一个需要综合考量的问题。出资人有限责任是降低投资风险，鼓励投资和创业的现代公司制度的基石。因此，这一条款所述“情节严重”的认定标准在实务中有待于进一步明确认定标准，在打击恶意逃税的同时，避免过度干预正常企业经营，维护有限责任制度的基础作用。

　　3.逃税定义与刑法衔接

　　在税收违法行为的认定方面，《征求意见稿》第七十三条拟将现行《征管法》中的“偷税”统一调整为“逃税”，并明确列举六种构成逃税的具体行为：

　　“(一)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的;篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的;

　　(二)编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的;

　　(三)通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的;

　　(四)已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的;

　　(五)未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的;

　　(六)法律、行政法规规定的其他逃税行为。

　　…纳税人缴纳税款后，采取本条所列手段骗取除出口退税以外其他退税款的，按照本条第一款规定处理、处罚。”

　　上述拟修订内容与《刑法》第二百零一条[2]关于逃税罪的规定实现了概念的统一，有助于消除不同法律间概念不一致带来的执法障碍和理解分歧，为纳税人提供更明确的法律边界，同时也为税务机关和司法机关提供统一的定性标准，使行政处罚与刑事处罚在税收违法行为认定上形成无缝衔接。

　　4.税收优先权与企业破产法的协调

　　在税收优先权方面，《征求意见稿》第五十二条拟对现行《征管法》四十五条进行修订，将增加“《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外”的表述。这一修订将明确在企业破产情形下，税收优先权的行使需要与破产法的规定相协调，体现立法者对不同法律制度间协调性的重视，有助于在保障国家税收权益的同时，维护破产程序的整体性和各类债权人的公平受偿。

　　5.与民法典的衔接和协调

　　《征求意见稿》第五十七条拟对现行《征管法》中关于税务机关行使代位权、撤销权的规定进行了修订，将现行《征管法》中援引的“合同法”修改为“《中华人民共和国民法典》”，并将进一步细化欠税人不当处分财产的表现形式，有利于实现了税法与民法的有效衔接。

　　综上所述，本次《征管法》修订拟在多个层面与现行法律体系实现有效衔接，既吸收其他法律的先进理念和制度设计，也注重解决潜在的法律冲突。法律间的协调衔接，不仅有助于提高税收征管的法治化水平，也可为纳税人提供更加明确、一致的行为指引，对促进税收法律体系的完善和税收征管实践的规范具有重要意义。

　　三、我们的观察与展望

　　本次《征求意见稿》在多个条款上与时俱进，例如拟进一步改进纳税人权益保护，特别是第一百零一条引入“先复议后缴税”的机制，有利于降低纳税人在税收争议处理过程中的维权成本。同时，在税收执法标准统一化、规范行政处罚裁量权规范化等方面的修订，也有助于提升纳税环境的公平性。数字化赋能与智慧税务建设方面的相关条款，有望提升税收征管效率。此外，反避税规定的扩展、电子商务平台管理责任的明确，以及国际税收协调机制的加强，则回应了数字经济发展和跨境经营带来的新挑战，为税收征管现代化奠定法律基础。

　　但值得注意的是，部分条款仍有进一步细化和完善的空间，如前文所提及的举证责任转移的适用范围，反避税条款中“不具有合理商业目的”的具体判断标准，以及法人人格否认中“情节严重”的认定标准等，均有待进一步明确和细化。

　　近期最高人民法院(2024)最高法行再27号判决中所提及的纳税人信赖利益保护原则。该判决明确指出，当纳税人基于对税务机关长期执法行为的信赖而形成税务合规期望时，税务机关对此种信赖应予适度尊重。我们建议在《征管法》中可以考虑增加有关纳税人信赖利益保护的规定，以期在税收征管与纳税人权益保护之间取得平衡，增强税收法律的可预期性。

　　此外，我们注意到《征求意见稿》第四章“税务检查”中未对税务检查设定明确的时间限制。虽然《税务稽查案件办理程序规定》中对稽查案件办理时限有所规定，但在复杂案件中可以延期，且缺乏明确上限。在实务中，税务检查可能由于各种原因导致迟迟无法结案，给企业正常经营和财务规划带来较大不确定性。我们期待在未来《征管法》或其配套实施条例中，能够对税务检查的时限作出更为明确的规定，设定基本检查期限和最长延期期限，以及延期所需满足的条件，从而提高检查效率，减轻企业合规负担，增强税收环境的可预期性。

　　同样，业界分外关注的税务事先裁定也未被纳入《征求意见稿》。目前我国事先裁定制度已在多地开展实行，上海、北京、重庆等地区已发布详尽的《税收事先裁定工作管理办法(试行)》并积极推动实施。若事先裁定能够被纳入征管法，将为纳税人提供更多确定性，有效降低税收争议，对优化营商环境产生深远影响。

　　对于企业而言，《征求意见稿》的修订内容意味着更为严格的合规要求和更高的税务风险管理标准。随着税务机关获取信息渠道的拓宽和分析能力的增强，企业需要重新审视自身税务管理体系，加强内部控制和财税数据一致性管理。企业应当特别关注关联交易安排的合理商业目的，并密切关注“法人人格否认”等新增条款可能带来的股东责任风险，在依法合规的基础上保护自身权益。

　　总体而言，此次《征管法》修订有望成为我国税收法治建设的重要里程碑，体现税收征管向数字化、精细化、国际化方向发展的趋势，为构建更加公平、透明、高效的现代税收体系奠定坚实基础。

　　注：

　　[1]《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　[2]《刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

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