【税律笔谈】按：

　　资产收购是企业发展经营战略中常用的企业重组方式之一，所得税层面的处理也遵守企业重组的处理原则，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。同时，资产收购业务在其他税种的处理上，如：增值税、土地增值税、契税和印花税等，有其一般性和特殊性。为便于企业全面理解企业资产收购业务的税务处理，本文特做具体分享。

　　【律师总结】

　　我们在前期公众号文章《简述企业重组之资产收购涉税处理(一般性税务处理)》中，对何为资产收购、资产收购中的主导方及当事方、重组日以及一般性税务处理进行了总结分享。但是，资产收购符合特殊条件的，企业也可以选择特殊性税务处理，即：免税资产收购，为此，我们特就资产收购之特殊性税务处理应当符合的条件、税务处理、非股权支付部分的处理、分步交易、纳税申报等各类细节问题进行详细总结。

　　一、适用特殊性税务处理应符合的条件

　　依据财税[2009]59号文件的规定，企业资产收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：

　　(1)合理商业目的：且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。

　　(2)交易重大：被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%。比例的计算应按照公允价值计算。

　　(3)经营连续：企业重组日后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(4)权益稳定性：资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;其取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，系指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

　　资产收购适用特殊性税务处理的当事各方应在完成重组业务后的下一个年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

　　若资产收购重组的收购方在重组后的连续12个月内改变了被收购资产原来的实质性经营活动或取得股权支付的转让方在重组后连续12个月内转让所取得的股权，不能继续使用特殊性税务处理，应按一般性税务处理重新计算纳税。发生改变的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方，主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。企业应在前述情况发生变化后的60日内，将重组业务调整为一般性税务处理。

　　二、资产收购的特殊性税务处理

　　资产收购适用特殊性税务处理的，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定;受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让方、受让方企业的原有各项资产、负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变，亏损可以继续各自弥补，税收优惠政策如仍符合相关条件的可以继续享受。

　　另外，考虑特殊性税务处理情形下，被收购资产及股权支付均按资产的原计税基础确定，收购方及转让方在各自的会计处理上，可能按公允价值计量，因此，特殊性税务处理下的资产收购业务可能会发生税会差异。具体体现如下：

　　1、收购方的税会差异

　　税务处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　会计处理：根据支付对价方式的不同，可能分别按照存货、固定资产、无形资产、金融资产、非货币性资产交换等会计准则的标准确定资产的入账价值，即按公允价值计量。

　　因此，就收购方而言，其取得的资产处理存在税会差异。

　　2、转让方的税会差异

　　税务处理：转让企业取得的受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让企业转让资产，暂不确认资产转让所得或损失。

　　会计处理：特殊性处理情形下，转让企业取得的股权支付在85%以上，其取得的股权支付可能是收购企业的股权、也可能是收购企业控股企业的股权，而转让企业取得股权后，可能是对被投资企业实施重大影响亦或是实施控制，当转让企业对被投资企业实施控制时，又可能是同一控制下的企业合并或可能是非同一控制下的企业合并。因此，转让企业应根据具体情形是否需要确认资产转让处置损益以及取得股权如何进行会计处理。

　　就转让方而言，其处置的资产处理及取得的股权处理，税会上是否存在差异，视具体情形而定。

　　三、非股权支付部分的税务处理

　　依据财税[2009]59号文件规定，资产收购重组交易各方按规定对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式如下：

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-计税基础)*(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　转让方取得股权的计税基础=被转让资产的原计税基础*股权支付比例

　　对于收购方而言，收购方取得资产的计税基础应以被转让资产的原计税基础为基础，以非股权支付部分所应确认的转让所得或损失额进行调整。具体计算公式如下：

　　收购方取得资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得(损失)

　　若资产收购牵涉多项资产的，收购方应按每项非货币性资产公允价值的比例，计算分摊非股权支付对应的资产转让所得或损失，再调整每项资产的计税基础。具体计算公式如下：

　　收购方取得某项资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得或损失*(该项资产公允价值÷被转让非货币性资产公允价值总额) 

四、资产收购分步交易的处理

　　依据财税[2009]59号文件规定，企业在资产收购重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的，应根据实质重于形式原则将连续交易作为一项企业重组交易进行处理。

　　因此，对于跨年度连续12个月内分步交易：

　　(1)若当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一个纳税年度全部交易完成后，企业应当判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按要求申报相关资料;如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。

　　(2)若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一个纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度纳税申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。

　　需要注意的是，重组企业为追求“特殊性税务处理”，可能会组合不同类型重组形式。此时，企业仍应根据实质重于形式原则，将不同组合重组作为一项整体企业重组交易，谨慎判断是否适用特殊性税务处理。例如：

　　2023年8月，大龙公司通过增发股份收购小韩公司的全部资产。在此之前，2022年12月，小韩公司进行过分立活动，其将小韩公司60%的资产分立成立了另外一家公司，分立事项已按特殊性税务处理向税务机关进行纳税申报。

　　就上述重组活动而言，若将大龙公司收购小韩公司全部资产单独区分来看，该项重组活动符合交易重大的构成要件。但是，若将小韩公司连续12个月内的分立重组活动整体来看，大龙公司实质性只收购了小韩公司40%的资产，未超过50%，不符合交易重大性。因此，大龙公司收购小韩公司资产的行为，不应适用特殊性税务处理。

　　五、纳税申报及申报资料

　　1、依据国家税务总局公告2015年第48号文件规定，企业资产收购适用特殊性税务处理的，无论是否涉及纳税调整，重组各方应在该资产收购业务完成当年，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》及其附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(资产收购)》，并同时报送申报资料，具体包括：

　　(1)资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况，并逐条说明资产收购的商业目的。

　　(2)资产收购业务合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件。

　　(3)相关资产评估报告或其他公允价值证明。

　　(4)被收购资产原计税基础的证明。

　　(5)12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书。

　　(6)工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料。

　　(7)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料。

　　(8)涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明。

　　(9)重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。

　　(10)按会计准则规定当期应确认资产(股权)转让损益的，应提供按税法规定核算的资产(股权)计税基础与按会计准则规定核算的相关资产(股权)账面价值的暂时性差异专项说明。

　　同时，适用特殊性税务处理的资产收购重组各方在纳税申报时，还应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：

　　(1)重组交易的方式;(2)重组交易的实质结果;(3)重组各方涉及的税务状况变化;(4)重组各方涉及的财务状况变化;(5)非居民企业参与重组活动的情况。

　　2、对于税会处理差异，如：转让方在会计上确认了转让损益但税务上不确认，或会计上和税务上确认的损益金额有差异的，应填报“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第6行“三、资产收购”和“纳税调整项目明细表”第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。

　　转让方取得投资资产的账面价值与计税基础存在差异的，将造成未来该投资资产处置时的处置损益在会、税处理上确认金额的不同，处置差异可在处置年度应通过填报“投资收益纳税调整明细表”和“纳税调整项目明细表”第4行“(三)投资收益”进行纳税调整。

　　收购方取得资产的会计入账价值与税法计税基础之间存在差异的，若涉及固定资产及无形资产等资产，在资产持有期间纳税申报时，折旧(摊销)额的差异通过“资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表”和“纳税调整项目明细表”第32行“(一)资产折旧、摊销”进行纳税调整，资产处置时，税会差异则通过填报“纳税调整项目明细表”第35行“(四)其他”进行纳税调整。若涉及存货等流动资产的，处置该类资产时，税会差异应通过填报“纳税调整项目明细表”第35行“(四)其他”进行纳税调整。

　　3、适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。主管税务机关则应加强评估和检查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对，发现问题的，应依法进行调整。

　　除此之外，资产收购交易可能还符合资产划转和非货币性资产投资税务处理的条件，企业可根据自身情况，分别适用资产收购、资产划转和非货币性资产投资相关税收处理规定。