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3365 前言 在实践中，棚户区改造回迁安置房项目有的是开发商自己主导，有的是政府主导;有的是政府回购安置回迁户，有的是对社会公开销售。为此，有的可以成为保障房性质，有的就只是商业开发。现有土地增值税预缴政策并未对棚改项目回迁安置进行特别安排，仅规定保障房不预征土地增值税，为此，是否可以以及如何将其按照保障住房身份对待可以不预征土地增值税，即显得格外重要，也格外困难，亟需政策研究。本文试以案例分析对此进行研究，以促进该类事项税收政策的进一步完善，并为促进该类事项的解决提供一个思路。
案例
R地产公司2022年3月向税局递交了如下材料，要求对其2018年至今预缴的土地增值税予以退还。
1、市发展改革局于2018年1月签发的同意其建设Z市A棚户区改造回迁安置房项目的《核准批复》。
2、市国土资源局于2017年12月与之签订的《国有建设用地使用权出让合同》，约定其开发A棚户区改造回迁安置房项目，土地价款分别为14000万元，2018年3月颁发的《中华人民共和国不动产权证书》。
3、市住房和城乡规划建设局颁发的《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》，用地项目名称为A棚户区改造回迁安置房项目。
4、市住房和城乡建设局颁发的《建筑工程施工许可证》。
5、市城市建设投资有限责任公司与之签订的案例《购买棚改回迁商品房框架协议》及正式《购买棚改回迁商品房协议》。根据上述协议，由R地产公司进行开发建设，城投公司按照工程关键节点支付回购款项，待项目完工后交付政府，最终回购价款进行结算。且，该建设开发结算价款需要最终由建设、物价、税务等八部门一起参与制定，并包含该项目需要缴纳税金在内。即该价格不是房产的市场销售价，而是包含税金和管理费、财务利息费在内的大口径的建筑开发成本价。
6、R地产公司开发建设A棚户区改造回迁安置房项目所需资金除企业自筹外，其余资金皆由Z市城投公司按照回购协议约定节点进行拨付，至今共拨付款项4亿元，银行回单备注皆为回购回迁安置房资金。
7、R地产公司于2021年2月开始至2022年4月将A棚户区改造回迁安置房项目整体移交给Z市城乡建设有限公司的移交书。
鉴于该事项在当地并无先例，且现有政策对此并不明确，税局遂逐级市局省局。在讨论时，税局对此有2种意见，其一是现有文件只能对“保障性住房”不预征，对棚改回迁安置房政策文件并未列举，故，根据“法有明文”原则，对其不应不予征土地增值税。第二个观点认为棚改回迁安置房属于保障用房，应不予征土地增值税。核心争议就是：一、棚改回迁安置房是否属于保障性住房。二、该项目是否可以按保障性住房对待。三、保障性住房不预征土地增值税有无法律依据。笔者认为，现有税收文件未列举棚改回迁安置事项，该类事项确属税收政策盲区。但，问题终归要解决。在税收文件未单独对棚改回迁安置房做具体规定之下，就只能靠政策推演并进行专项请示批复予以解决。 棚改回迁安置房是否属于保障性住房性质。 首先，政府回购棚改房用于安置的房产属于保障房性质具有政策依据。
棚户区改造为政府主导并实施操作，按照“政府主导、市场运作”的原则实施。政府除了鼓励地方实行财政补贴、税费减免、土地出让收益返还等优惠政策外，还允许在改造项目里，配套建设一定比例商业服务设施和商品住房，支持让渡部分政府收益，吸引开发企业参与棚户区改造。政府回购房指的是政府在土地出让的程序中就确切的指出由开发商负责建成，房子一旦建成，政府再按照之前约定好的价格再把它买回去。在回购时，政府采取招标团购的方式，可以以低于市场的价格回购商品房用于棚改安置，其实际就是作为保障房用途的。主要法律依据是：
在国家政策层面，国务院于2015年6月25日发布《关于进一步做好城镇棚户区和城乡危房改造及配套基础设施建设有关工作的意见》，明确规定了政府应回购棚改项目房产用于安置棚改户。第三条“创新融资体制机制”表述节选如下：(一)推动政府购买棚改服务。各省(区、市)应根据棚改目标任务，统筹考虑财政承受能力等因素，制定本地区政府购买棚改服务的管理办法。市、县人民政府要公开择优选择棚改实施主体，并与实施主体签订购买棚改服务协议。政府购买棚改服务的范围，限定在政府应当承担的棚改征地拆迁服务以及安置住房筹集、公益性基础设施建设等方面，不包括棚改项目中配套建设的商品房以及经营性基础设施。
具体到本省，2011年11月28日发布的《河北省人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》将棚户区改造作为保障住房的重要来源。其四条“增加保障性安居工程住房供应”中明确;(一)加快其他保障性住房建设和棚户区改造。增加廉租住房供应，提高廉租住房实物配租率。规范发展经济适用住房。增加限价商品住房供应，不断完善配套政策。认真实施棚户区改造规划，落实扶持政策，推进改造进程。林区、垦区和国有工矿(煤矿)棚户区，要坚持居民个人出资，政府、企业给予政策支持和适当补助的原则，充分考虑职工承受能力，合理确定个人和企业的出资比例。城市棚户区改造(危陋住宅区改建)，要与保障性住房建设相衔接，妥善解决原住户的住房问题。
因此，本案所建设开发棚户区改造回迁安置房被政府回购属于保障房性质具有中央和省政府的政策依据。
其次，回迁安置房应属于保障性住房之一部。
社会保障性住房是我国城镇住宅建设中较具特殊性的一种类型住宅，系根据国家政策以及法律法规规定，是由政府统一规划、统筹，提供给特定人群使用，且对该类住房建造标准和销售价格或租金标准给予限定，起社会保障作用的住房。一般包括：1、经济适用住房，是政府以划拨方式提供土地，免收城市基础设施配套费等各种行政事业性收费和政府性基金，实行税收优惠政策，以政府指导价出售给有一定支付能力的低收入住房困难家庭，购房人对该房产仅拥有有限产权。2、廉租房，是政府或机构拥有，用政府核定的低租金租赁给低收入家庭，其是非产权的保障性住房。3、公共租赁房，指通过政府或政府委托的机构，按照市场租价向中低收入的住房困难家庭提供可租赁的住房，同时，政府对承租家庭按月支付相应标准的租房补贴。4、“两限”商品房，即限套型限房价商品住房。经城市人民政府批准，在限制套型比例、限定销售价格的基础上，以竞地价、竞房价的方式，招标确定住宅项目开发建设单位，由中标单位按照约定标准建设，按照约定价位面向符合条件的居民销售的中低价位、中小套型普通商品住房。5、安居商品房，指实施国家“安居(或康居)工程”而建设的住房，是国家安排贷款和地方自筹资金建设的面向广大中低收家庭，特别是对4平方米以下特困户提供的销售价格低于成本、由政府补贴的非盈利性住房。6、定向安置房，是政府进行城市道路建设和其他公共设施建设项目时，对被拆迁住户进行安置所建的房屋。安置的对象是城市居民被拆迁户，也包括征地拆迁房屋的农户。
棚户区改造工程属于棚户区改造回迁安置房项目属于保障性住房的一个组成体系，又被政府回购专门用于回迁安置保障之用，理应属于保障房性质。 该项目是否可以按保障性住房对待。 (一)该事项属于保障房性质应具有法律依据。
首先，发改局对开发项目定性具有最初的定位审批权力，其文件应具较强的法律证明效力。本项目发改局确认其建设Z市A棚户区改造回迁安置房项目，则可认定其定位已获国家确认。其次，土地出让合同约定其属于安置房建设用地，则，该房产属于保障房性质亦应具有物质基础。土地用途决定了开发房产的方向，该合同可在源头上证明其所述用途用于了安置房开发。再次、建设规划部门颁发证件亦指向其仅能为回迁房之用途，亦可证明其属于保障房性质，对该项目的定位具有最强的证明效力。再其次、其按照安置房规划进行开发建设，亦可用事实证明其属于回迁安置房性质。根据《中华人民共和国建筑法》相关规定，建设主管部门是项目落地的监管部门，应具有对项目属性是否名实相符具有最权威的证明效力。综上，该项目应可具有保障住房性质的法律依据。
(二)其属于保障性住房性质具有事实依据。
首先、其与代表政府的城投公司所签署合同明确表明其可属于代政府建设开发安置房的本质属性。其次、其将所建设开发项目移交给城投公司应能表明其不是按市场价格销售商品房性质，而是政府回购安置房性质。再次、城投公司拨款用途表明其所开发房产为安置房性质。最后、其不与业主签署销售合同的事实似更能在事实上确认其属于代政府建设的安置保障房性质。
A棚户区改造回迁安置房项目为整体回购项目，项目完工之后整体交付于Z市代表政府的Z市城乡建设有限公司，根本不进行对外销售，不存在和业务签订销售合同情况，该事实足以证明本项目属于政府组织的安置房性质。
尤其是，为了证明该所建设房产性质，作为从始至终负有项目审批、监管、定性职责的建设规划部门还于2022年3月专门出具《关于A棚户区改造项目属于保障性安居工程的情况说明》，明确其属于“保障性安居工程”。据此，该工程所建设房产自然属于保障性住房性质。
综上，无论是发改、土地、建设等部门地批准文件和证明，还是R地产公司与代表政府的城投公司所签署的回购合同，抑或是其实际移交安置房的事实，均可证明其所开发房产符合保障性住房的基本特征。
三、保障性住房不预征土地增值税应具有法律依据。
国家税务总局河北省税务局于2018年9月18日发布自2018年1月1日执行的《国家税务总局河北省税务局关于土地增值税预征率和核定征收率有关事项的公告(征求意见稿)》第五条规定对房地产开发企业开发的保障性住房，暂不预征土地增值税，第六条规定废止了原河北省地税局2010年第1号公告，也即原1号公告自2010年10月执行的“除保障性住房外，房地产开发项目土地增值税预征率统一调整为2%”之规定已于2018年1月1日失效。虽然，该公告尚属征求意见稿并无公告编号，亦无法确认其执行效力，但，无论是该公告，还是原省地税局2010年1号公告，政策依据均来自仍有效的国税发〔2010〕53号文件在第二段明确“保障住房不预征土地增值税”之表述。因此，保障性住房不应预征土地增值税不仅是省局政策，更是国家层面政策，不会因为省局文件的更迭或不确定而出现政策真空。根据税收文件规定，似不应对符合“保障房”性质的房产销售预征土地增值税。 本案启示 笔者认为，法律永远可不能穷尽一切事物，大多数法律只能对某些事项做出原则性规定。遇到问题总要解决。对法律尚未明确的事项，我们不能消极等待新法出台，而应积极作为，完全可以靠“旁征博引”现有可资利用的政策和法律，按照法律逻辑进行推理，并结合现有涉税事项的本质，尤其是充分研究国家机关签发的文件，对涉税事项进行全盘综合分析研究，由表及里，透过现象看本质，根据已有的法律规定对法律未明确、却需要解决的涉税事项进行合理定位，从而适用应当适用的政策，解决实际问题，而不是坐等，无限搁置法律未有明确规定的涉税事项。作为税法实践，只有解决法律未明确的实际问题，大胆实践，认真研究分析，开拓思维，才会更好地推动税法的完善。
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