《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告[征求意见稿]》公开征求意见
发文时间:2026-5-13
文号:
时效性:全文有效
收藏
483

《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告[征求意见稿]》公开征求意见

  为进一步规范我省(不含厦门市,下同)土地增值税征收管理,进一步促进维护税收法治公平、防范执法风险,我局起草了《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告(征求意见稿)》及解读。根据《税收规范性文件制定管理办法》,现于2026年5月13日至6月13日在国家税务总局福建省税务局网站对社会公众进行公示,征求社会公众意见。纳税人可登陆国家税务总局福建省税务局网站阅读上述文件,并可通过邮寄的方式向福建省税务局反映意见和建议。(地址:福建省福州市鼓楼区铜盘路62号国家税务总局福建省税务局财产和行为税处,邮编:350001。)

  税 屋附件:

  国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告(征求意见稿)

  《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告(征求意见稿)》解读

国家税务总局福建省税务局

2026年5月13日

国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告(征求意见稿)

  为进一步规范我省(不含厦门市,下同)土地增值税征收管理,根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号,国家税务总局公告2018年第31号、2026年第3号修改)、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)等规定,现就房地产开发企业的土地增值税征管有关事项公告如下:

  一、关于清算单位确定

  土地增值税原则上以政府主管部门核发的建设工程规划许可证确认的开发项目为清算单位。经发改部门审批或备案的同一项目,含多本建设工程规划许可证的,税务机关在受理清算申报之前,可依纳税人申请将同时符合下列条件的开发项目合并为一个清算单位:(1)建设工程规划许可证发证间隔时间在12个月内;(2)相邻连片开发;(3)按同一成本对象进行会计核算。公共配套设施如单独办理建设工程规划许可证的,不受上述间隔时间限制。

  二、关于特定销售处理

  纳税人委托第三方销售房地产的,若不动产权未转移到第三方名下的,以向购房人实际收取的价款作为销售收入;若不动产权转移到第三方名下的,以其与第三方的结算价款作为销售收入,同时第三方的对外销售行为应按转让存量房征收土地增值税。结算价格明显偏低的,应按市场价格确认销售收入。其中,主管税务机关应按下列顺序确认市场价格:(一)按本清算项目同期同类房地产的平均售价;(二)按本企业本地区同期同类房地产的平均售价;(三)按本地区同期同类房地产的市场价格或评估价值;(四)无法获得前述价格的,可参照增值税组成计税价格确定。

  纳税人销售已装修的房屋取得的装修收入,无论装修收入由其直接收取还是由其关联方收取,均应作为转让房地产取得的收入。已装修的房屋发生的合理装修费用,可以作为房地产开发成本扣除;但已装修的房屋配备的家用电器、家具、装饰摆件等可移动物品,不计入房地产销售收入,也不扣除相应的成本费用。

  三、关于核定征收事项

  房地产开发项目符合核定征收条件的,税务机关可以按照有关规定实行核定征收,同时根据不同房地产类型和税负测算结果确定核定征收率,其中,普通标准住宅和非住宅不得低于5%,非普通标准住宅不得低于6%。

  税务机关按照有关规定对纳税人实行整体核定征收或对工程造价成本实行核定扣除的,房地产开发成本中的工程造价按照国家税务总局福建省税务局发布的计税成本标准进行测算或参照可比项目测算。

  四、关于成本费用分摊

  房地产开发项目应按清算单位归集成本费用。房地产开发项目发生的成本费用,凡能够确定受益对象且直接归集的,不计算分摊成本费用。

  对不同清算单位之间的共同成本费用,按照以下方法计算分摊:对“取得土地使用权所支付的金额”和“土地征用及拆迁补偿费”,原则上按照占地面积计算分摊;对其他成本费用,原则上按照可售建筑面积计算分摊。

  对同一清算单位内的共同成本费用,原则上按照可售建筑面积计算分摊。其中,地下空间的土地成本,优先按土地出让合同或政府相关部门正式文件确定的金额,以受益对象方式分摊。

  五、关于成本费用扣除

  纳税人按照土地出让合同或补充协议约定分期缴纳土地出让金的利息,计入取得土地使用权所支付金额。纳税人因未按土地出让合同或补充协议约定缴纳土地出让金等缴纳的违约金、罚款、滞纳金和因逾期开发支付的土地闲置费等款项,不得计入取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本。

  纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、架空层、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等不能办理权属转移登记的公共设施,按以下规定处理:

       (一)建成后产权归全体业主所有,且符合下列情形的,其成本、费用可以扣除:房地产开发企业办理首次登记时的不动产登记簿中(以下简称不动产登记簿)对归业主共有的公共设施予以记载的;因客观原因未在不动产登记簿中对归业主共有的公共设施予以记载,但在商品房销售合同中事先注明有关公共设施归业主共有的;房产管理部门出具了有关公共设施归业主共有证明的;在受理清算申报之前提供法院判决书、裁定书、调解书以及仲裁裁决书确定有关公共设施归全体业主共有的。

       (二)建成后移交给政府、公用事业单位的,或者虽未移交但在受理清算申报之前通过在市级以上报刊发布公告等方式永久放弃相关公共设施收益权利且实际未占用、使用该公共设施的,其成本、费用可以扣除。

  纳税人按照土地出让合同、协议或政府相关文件约定建设并向政府及有关部门或政府指定第三方无偿移交除公共配套设施以外的住房、商场、车位等实物配建房屋的,配建房面积不计入清算项目可售建筑面积(或占地面积),其建筑安装工程费作为取得土地使用权所支付的金额。实物配建房建筑安装工程费按其实际应当分摊的房地产开发成本计算确定,但不得在房地产开发成本中重复列支(下同)。

  纳税人按照土地出让合同、协议或政府相关文件约定建设并由政府及有关部门或政府指定第三方按约定价格回购除公共配套设施以外的住房、商场、车位等实物配建房屋的,配建房面积不计入清算项目可售建筑面积(或占地面积),其取得的回购款不确认收入,先冲减配建房建筑安装工程费;如回购款金额低于配建房建筑安装工程费的,冲减后的差额部分作为取得土地使用权所支付的金额;如回购款金额高于配建房建筑安装工程费的,冲减后的差额部分继续冲减取得土地使用权所支付的金额。

  六、关于审结后续调整

  税务机关出具土地增值税清算审核结论后,因税务日常管理、税务稽查以及审计、财政等部门检查发现纳税人存在少计收入、多计扣除项目金额或其他税收违法行为的,应当按规定调整清算审核结论,并按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关规定处理。

  七、关于清算税款缴

  纳税人应当积极配合税务机关的清算审核工作,并在税务机关送达清算审核结论通知书之日起按照规定期限办理更正申报及补、退税事宜。

  对清算结论调整需补征税款,纳税人在原审核期间已提供全面完整准确清算资料的,补征税款应按照结论调整后的缴纳期限届满次日开始计征滞纳金;对发现纳税人前期存在隐匿收入、虚报资料的,补征税款应按照原结论的缴纳期限届满次日开始计征滞纳金。

  本公告自2026年7月1日起施行。2026年7月1日前,主管税务机关已受理但未出具清算审核结论的项目,纳税人可以选择按本公告执行;2026年7月1日后,主管税务机关受理纳税人清算申报的项目应当按本公告执行。《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(2018年第21号)第三条、第五条、第八条第一款同时废止。

关于《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告》的解读

  为方便政策理解和执行,现就《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税征收管理若干事项的公告》(以下简称《公告》)相关事项解读如下:

  一、出台背景

  近年来,房地产市场变化较快,地域差距逐渐加大,新情况、新问题层出不穷,但土地增值税的整体税制框架基本保持不变。为贯彻落实总局关于规范政策征管执行口径、持续提高政策确定性的要求,进一步促进维护税收法治公平、防范执法风险,国家税务总局福建省税务局在充分调研和广泛征求意见的基础上,结合我省征管实际,制发《公告》,就房地产开发企业的土地增值税征管相关事项予以明确。

  二、主要内容

  《公告》共7条,逐条解读如下:

  (一)第一条明确了清算单位的确定原则

  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定,以国家有关部门审批的房地产开发项目为清算单位。《公告》进一步明确按照建设工程规划许可证载明的开发项目确定清算单位。同时考虑到实际中存在审批或备案的同一项目含多本建设工程规划许可证的情形,《公告》明确税务机关在受理清算申报之前,可依纳税人申请把发改部门审批或备案的同一项目下的建设工程规划许可证间隔时间在12个月内、相邻连片开发且按同一成本对象进行会计核算的开发项目合并为一个清算单位。公共配套设施如单独办理工程规划许可证的,不受上述间隔时间限制。

  (二)第二条明确了特定销售行为的认定

  一是明确了纳税人委托第三方销售房地产时如何确认销售收入。若不动产权未转移到第三方名下的,以向购房人实际收取的价款作为销售收入;若房地产不动产权转移到第三方名下的,以其与第三方的结算价款作为销售收入,同时第三方的对外销售行为应按转让存量房征收土地增值税。结算价格明显偏低的,应按市场价格确认销售收入,并按照以下顺序确认市场价格:1.按本清算项目同期同类房地产的平均售价;2.按本企业本地区同期同类房地产的平均售价;3.按本地区同期同类房地产的市场价格或评估价值;4.无法获得前述价格的,可参照增值税组成计税价格确定。

  二是明确已装修的房屋取得的装修收入确认和成本扣除规则。纳税人销售已装修的房屋,无论装修收入由其直接收取还是由其关联方收取,均应作为转让房地产取得的收入;已装修的房屋发生的合理装修费用可以作为房地产开发成本扣除;但已装修的房屋配备家用电器、家具和装饰摆件等可移动物品不计入房地产销售收入,也不得扣除相应的成本费用。

  (三)第三条明确了核定征收的有关事项

  一是考虑到当前商业房地产的市场行情,《公告》对非住宅的核定征收率下限进行了调整,从原来的不低于6%下调至不低于5%。

  二是明确了工程造价成本的测算方法,为清算人员确定核定征收率提供了基本遵循,进一步规范土地增值税的核定征收管理。

  (四)第四条明确了成本费用分摊方式的顺序

  现行《土地增值税暂行条例》以及《土地增值税清算管理规程》虽然明确了成本费用分摊方式的基本原则,但同时提供了按占地面积分摊、按建筑面积分摊、按税务机关认为的其他合理方式分摊等多种选择,未明确成本分摊方式的适用顺序,实务中各地税务机关执行方式不一,容易产生涉税争议。

  为防范执法风险,《公告》在上位法规定的基础上,进一步明确成本费用分摊方式的适用顺序:

  1.对可以确定受益对象且能直接归集的,优先采用受益对象法直接归集相应成本费用。

  2.对无法确定受益对象的不同清算单位的共同成本,其中“取得土地使用权所支付的金额”和“土地征用及拆迁补偿费”,原则上按照占地面积计算分摊;其他成本费用原则上按照可售建筑面积计算分摊。

  3.对同一清算单位内的共同成本费用,原则上按照可售建筑面积计算分摊。但考虑到各地政府对地下空间的土地成本确定存在差异,因此,如在土地出让合同或政府相关部门正式文件有明确规定地下空间土地成本金额的,则按受益对象方式分摊。需要注意的是,地下空间的土地成本按受益对象方式分摊时,须以土地出让合同或政府正式文件确定的金额为依据,各地的基准地价测算表比例不得作为地下空间土地成本的计算依据。

  (五)第五条明确了部分成本费用的扣除方式

  一是对于土地出让合同或补充协议约定分期缴纳土地出让金的利息,是取得土地使用权的合理成本,应计入取得土地使用权所支付的金额予以扣除;但纳税人未按土地出让合同或补充协议约定缴纳土地出让金等原因缴纳的违约金、罚款、滞纳金和因逾期开发支付的土地闲置费等款项,不属于取得土地使用权的合理成本,不得列入取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本扣除。

  二是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)对公共配套设施成本费用的扣除原则作了相关规定,但在征管过程中对“产权归全体业主所有”以及“建成后移交给政府、公用事业单位”的判断口径存在不一致。为统一征管口径,《公告》明确了“产权归全体业主所有”的4种情形以及属于“建成后移交给政府、公用事业单位”的情形。

  三是纳税人按照土地出让合同、协议或政府相关文件约定建设并向政府及有关部门或政府指定第三方无偿移交除公共配套设施以外的住房、商场、车位等实物配建房屋的,配建房屋的建筑安装工程费实质上是取得土地使用权所支付的代价,因此,《公告》明确配建房面积不计入清算项目可售建筑面积(或占地面积),其建筑安装工程费按规定补缴契税后,作为取得土地使用权所支付的金额,但配建房建筑安装工程费不得在房地产开发成本中重复列支。此外,配建房建筑安装工程费补缴契税也和《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第二条第五项“土地使用权出让的,契税计税依据包括实物配建房屋等应交付的实物对应的价款”规定保持一致。

  四是纳税人按照土地出让合同、协议或政府相关文件约定建设并由政府及有关部门或政府指定第三方按约定价格回购除公共配套设施以外的住房、商场、车位等实物配建房屋的,由于业务性质和无偿移交的情形相似,配建房面积不计入清算项目可售建筑面积(或占地面积),取得的回购款不确认收入。但回购款应先冲减配建房建筑安装工程费,回购款低于建筑安装工程费的,冲减后的差额部分补缴契税后作为取得土地使用权所支付的金额;回购款高于建筑安装工程费的,差额部分继续冲减取得土地使用权所支付的金额,被冲减的取得土地使用权所支付的金额对应已缴纳的契税不予退还。同时,配建房的建筑安装工程费也不得在房地产开发成本中重复列支。

  (六)第六条明确了审结结论调整的情形

  为进一步规范土地增值税清算项目后续管理,《公告》明确税务机关在税务日常管理、税务稽查以及审计、财政等部门检查中发现纳税人存在少计收入、多计扣除项目金额或其他税收违法行为的,应按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关规定调整清算审核结论。

  (七)第七条明确了清算税款的补退税期限以及滞纳金的加收规则

  《公告》明确纳税人应当积极配合税务机关的清算审核工作,并在税务机关送达清算审核结论通知书之日起按照规定期限办理更正申报及补、退税事宜。

  为提升纳税人遵从度,《公告》对于在原审核期间已提供全面完整准确清算资料的纳税人,补征税款的滞纳金自结论调整后的缴纳期限届满次日起算;对于前期存在隐匿收入、虚报资料的纳税人,其补征税款的纳税义务视同在原审核结论的缴纳期限届满时就已产生,应按照原审核结论的缴纳期限届满次日起计征滞纳金。

  如2026年8月1日,税务机关送达清算审核结论通知书,缴纳期限为2026年9月1日。后因税务机关发现纳税人前期存在隐匿收入、虚报资料等行为,税务机关于2026年12月1日重新出具审核结论,纳税人应按照2026年9月1日次日起计征滞纳金。

  三、施行规定

  本《公告》自2026年7月1日起施行。《国家税务总局福建省税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(2018年第21号)第三条、第五条、第八条第一款同时废止。此外,为便于政策衔接,明确在本公告施行之日后,主管税务机关受理纳税人清算申报的项目应当按本公告执行;在本公告施行之日前已受理但未出具清算审核结论的项目,纳税人可以在清算审核结论出具前向主管税务机关书面申请选择按本公告执行。

推荐阅读

审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。