法释[2026]3号 最高人民法院关于适用行政诉讼起诉期限若干问题的解释
发文时间:2026-4-30
文号:法释[2026]3号
时效性:全文有效
收藏
322

最高人民法院关于适用行政诉讼起诉期限若干问题的解释

法释〔2026〕3号      2026-04-30

(2026年1月12日最高人民法院审判委员会第1965次会议通过,自2026年5月1日起施行)

  《最高人民法院关于适用行政诉讼起诉期限若干问题的解释》已于2026年1月12日由最高人民法院审判委员会第1965次会议通过,现予公布,自2026年5月1日起施行。

最高人民法院

2026年4月30日

高人民法院关于适用行政诉讼起诉期限若干问题的解释

  为正确适用行政诉讼起诉期限的规定,保障公民、法人或者其他组织依法及时行使诉权,根据《中华人民共和国行政诉讼法》等法律规定,结合审判实践,制定本解释。

  第一条 公民、法人或者其他组织提起诉讼,符合行政诉讼法第四十九条规定的起诉条件,且未超过法定起诉期限的,人民法院应当依法立案。

  第二条 行政诉讼法第四十六条第一款规定的六个月起诉期限与《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(以下简称行政诉讼法司法解释)第六十四条第一款规定的最长不得超过一年起诉期限,从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道行政行为的内容和实施主体之日起计算。

  第三条 因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年,其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的,人民法院不予立案。

  前款规定的“因不动产提起诉讼”,是指因行政行为导致不动产所有权、用益物权或者担保物权的设立、变更、转让、消灭而直接提起的诉讼。

  第四条 有下列情形之一的,属于行政诉讼法第四十八条第一款规定的“其他不属于其自身的原因耽误起诉期限”,被耽误的时间不计算在起诉期限内:

  (一)行政机关承诺作出或者改变行政行为;

  (二)因行政机关承诺作出或者改变行政行为而撤回行政复议申请;

  (三)参与社会治安综合治理中心、行政争议协调化解中心等矛盾纠纷多元化解机制解决行政争议;

  (四)无诉讼行为能力人没有法定代理人,或者法定代理人丧失诉讼行为能力或者代理权;

  (五)其他不属于公民、法人或者其他组织自身原因耽误起诉期限的情形。

  公民、法人或者其他组织因申请行政复议等其他特殊情况耽误起诉期限,依据行政诉讼法第四十八条第二款的规定申请延长起诉期限的,人民法院应当准许。

  公民、法人或者其他组织主张存在行政诉讼法第四十八条规定不属于其自身的原因耽误起诉期限情形的,应当提供相应的证据。

  第五条 公民、法人或者其他组织因行政机关告知的起诉期限长于法定起诉期限导致提起诉讼超过法定期限的,属于行政诉讼法第四十八条第一款规定的“其他不属于其自身的原因耽误起诉期限”,被耽误的时间不计算在起诉期限内;行政机关告知起诉期限短于法定起诉期限的,按照法定期限执行。

  行政法律文书依法需要向不同公民、法人或者其他组织送达但送达时间不同或者告知起诉期限不同的,起诉期限分别计算,但法律、法规、规章另有规定的除外

  第六条 复议机关作出不予受理决定、驳回申请决定或者复议决定后,公民、法人或者其他组织对不予受理决定、驳回申请决定和复议决定提起诉讼的期限为十五日,从决定书送达之日起计算。法律另有规定的除外。

  复议机关作出前款规定的不予受理决定、驳回申请决定或者复议决定时,应当告知而未告知公民、法人或者其他组织提起诉讼的权利或者期限的,起诉期限适用行政诉讼法司法解释第六十四条第一款的规定。

  第七条 行政机关对履行法定职责申请既不答复也不履行职责的,公民、法人或者其他组织可以在行政机关接到申请的两个月后提起诉讼。但是,法律、法规规定应当先向行政机关申请复议或者对行政机关履行职责期限另有规定的,从其规定。

  公民、法人或者其他组织在紧急情况下请求行政机关履行保护其人身权、财产权等合法权益的法定职责,行政机关不履行的,提起诉讼不受前款规定期限的限制。

  第八条 公民、法人或者其他组织申请行政机关更正已超过法定起诉期限的行政行为后,起诉行政机关不履行更正职责的,人民法院依法不予立案,但法律、法规、规章有特别规定的除外。

  第九条 公民、法人或者其他组织有证据证明行政登记记载的有关名称、公民身份号码等身份信息确有错误并向行政机关申请更正,行政机关在接到申请后拒绝履行更正职责的,公民、法人或者其他组织可以从行政机关拒绝履行更正职责之日起提起诉讼。

  第十条 对冒名顶替等利用虚假身份信息办理的婚姻登记,相关当事人可以自知道或者应当知道婚姻登记之日起提起诉讼。

  第十一条 本解释自2026年5月1日起施行。

  最高人民法院此前发布的相关司法解释与本解释不一致的,以本解释为准。

最高法解读

  《最高人民法院关于适用行政诉讼起诉期限若干问题的解释》(以下简称《解释》)已于2026年1月12日由最高人民法院审判委员会第1965次会议审议通过,于2026年4月30日发布,自2026年5月1日起施行。

  一、《解释》的制定背景

  2024年11月,十四届全国人大常委会第十二次会议听取和审议了《最高人民法院关于人民法院行政审判工作情况的报告》,并提出“完善诉讼期限等法律适用规定”的审议意见。经调研发现,目前起诉期限制度尚未形成完整的逻辑体系,法律、司法解释的规定不够完善,一些特殊类型案件起诉期限的规定不明确,造成司法实践法律适用不统一。据统计,法答网涉及起诉期限问答有2270个,且存在高频提问和不一致答疑;裁判文书库中,近五年以超过起诉期限裁定驳回案件约占裁定驳回案件总数的11%。鉴此,经深入调查研究、广泛征求意见、反复论证完善,最终形成《解释》,由最高人民法院审判委员会审议通过。

  二、《解释》的起草原则

  《解释》的起草主要遵循以下原则:

  一是坚持以习近平法治思想为指导。党的二十大报告对坚持全面依法治国、推进法治中国建设作出专题部署,强调“法治政府建设是全面依法治国的重点任务和主体工程”。《解释》通过规范和统一行政诉讼起诉期限的法律适用标准,畅通权利救济渠道,精准指引当事人依法及时行使诉权,强化行政审判对依法行政的支持、监督作用,促进行政机关提升依法行政能力,为法治政府建设提供更加有力的司法保障。

  二是坚持行政争议实质化解。党的二十届四中全会提出要“完善实质性化解行政争议机制”。《中共中央关于加强新时代审判工作的意见》指出,要“加强行政争议实质化解”。《解释》通过明确起诉期限与其他法定起诉条件的衔接,深化落实立案登记制。以列举方式细化起诉期限扣除和延长的具体情形等,解决人民群众急难愁盼问题,防止程序空转,提升行政审判工作质效,推动实现案结事了,政通人和。

  三是坚持问题导向和依法解释。针对实践中起诉期限制度存在的规则不够完善、法律适用标准不统一等问题,严格遵照行政诉讼法等法律规定,在法律赋予的权限范围内作出解释。始终坚持相关规定符合立法目的、原则和精神,对一般起诉期限、最长起诉期限以及特殊类型案件起诉期限等适用条件作出体系化规定,并细化操作规则,持续提升行政案件司法裁判的公正性、稳定性、权威性。

  三、《解释》的主要内容

  《解释》共十一条,主要包括十个方面内容。

  一是起诉期限与其他起诉条件的衔接。实践中,有的法院在立案审查时未全面准确理解《最高人民法院关于人民法院登记立案若干问题的规定》(法释〔2015〕8号)精神,造成部分案件“应该立案而未立案”“不该立案却予以立案”等问题。鉴此,依据行政诉讼法第四十九条、第五十一条,《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(以下简称行政诉讼法司法解释)第六十三条等规定,《解释》第一条明确,对符合行政诉讼法第四十九条规定的起诉条件,但超过法定起诉期限的,人民法院在立案阶段应裁定不予立案。

  二是六个月、最长不超过一年起诉期限的起算点。对于行政机关作出的行政行为,如何确定行政诉讼法第四十六条第一款规定的六个月起诉期限与《行政诉讼法司法解释》第六十四条第一款规定的最长不得超过一年起诉期限的起算点,实践中存在分歧。一般情况下,行政机关作出行政行为有相应的法律文书,依法完成送达程序,行政相对人即“知道”或者“应当知道”行政行为,起诉期限应从送达之日起计算;但是,行政机关未制作或者送达法律文书等特殊情况下,则需要结合常理和相关证据才能认定作出行政行为的内容和实施主体,从而具备依法提起诉讼的条件。鉴此,《解释》明确六个月、最长不得超过一年起诉期限的起算点,从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道行政行为的内容和实施主体之日起计算。

  三是最长起诉期限的适用条件。行政诉讼法第四十六条第二款规定:“因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年,其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的,人民法院不予受理。”实践中,对该规定中“因不动产提起诉讼的案件”的理解适用不统一,《行政诉讼法司法解释》第九条第一款等相关规定亦较为原则且缺乏针对性。鉴此,依据民法典第一百一十四条、第二百一十四条,《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第二十八条第一款规定,《解释》明确因不动产提起诉讼,是指因行政行为导致不动产所有权、用益物权或者担保物权的设立、变更、转让、消灭而直接提起的诉讼。

  四是起诉期限的扣除与延长的具体事由及举证。行政诉讼法第四十八条规定:“公民、法人或者其他组织因不可抗力或者其他不属于其自身的原因耽误起诉期限的,被耽误的时间不计算在起诉期限内。公民、法人或者其他组织因前款规定以外的其他特殊情况耽误起诉期限的,在障碍消除后十日内,可以申请延长期限,是否准许由人民法院决定。”该条规定中关于起诉期限扣除与延长的适用条件较为原则,实践中做法不统一。鉴此,在广泛深入调研基础上,《解释》明确列举了扣除起诉期限的五种事由以及延长起诉期限的具体适用条件,以最大程度保护诉权。此外,《解释》还明确公民、法人或者其他组织主张存在行政诉讼法第四十八条规定不属于其自身的原因耽误起诉期限情形的,应当提供相应的证据。

  五是错误告知起诉期限的处理。行政机关错误告知起诉期限有两种可能:一是行政机关告知的起诉期限长于法定期限的,当事人因此耽误起诉期限,属于行政诉讼法第四十八条第一款规定的“其他不属于其自身的原因耽误起诉期限”;二是行政机关告知起诉期限短于法定起诉期限的,属于侵犯当事人合法权益的情形。鉴此,《解释》明确公民、法人或者其他组织因行政机关告知的起诉期限长于法定起诉期限导致提起诉讼超过法定期限的,被耽误的时间不计算在起诉期限内;行政机关告知起诉期限短于法定起诉期限的,按照法定期限执行。另外,《解释》还明确行政法律文书依法需要向不同公民、法人或者其他组织送达但送达时间不同或者告知起诉期限不同的,起诉期限分别计算,但法律、法规、规章另有规定的除外。

  六是复议机关复议行为的起诉期限。复议机关复议行为起诉期限的规定散见于行政诉讼法、《行政诉讼法司法解释》以及行政复议法等不同条文。为便于实践中理解和适用,依据行政诉讼法第四十五条、行政复议法第三十四条规定,《解释》明确复议机关作出不予受理决定、驳回申请决定或者复议决定的起诉期限为十五日,从决定书送达之日起计算。法律另有规定的除外。此外,《解释》还明确复议机关作出上述决定时,应当告知而未告知当事人提起诉讼的权利或者期限的,起诉期限适用《行政诉讼法司法解释》第六十四条第一款的规定。

  七是消极不作为行为起诉期限的起算点。行政诉讼法第四十七条第一款规定:“公民、法人或者其他组织申请行政机关履行保护其人身权、财产权等合法权益的法定职责,行政机关在接到申请之日起两个月内不履行的,公民、法人或者其他组织可以向人民法院提起诉讼。法律、法规对行政机关履行职责的期限另有规定的,从其规定。”2024年1月1日施行的行政复议法第二十三条第一款第三项规定,行政机关存在本法第十一条规定的未履行法定职责情形,申请人应当先向行政复议机关申请行政复议,对行政复议决定不服的,可以再依法向人民法院提起行政诉讼。为做好上述行政诉讼法规定与行政复议法规定的衔接,进一步明确消极不作为行为起诉期限的起算点,《解释》明确行政机关对履行法定职责申请既不答复也不履行职责的,公民、法人或者其他组织可以在行政机关接到申请的两个月后提起诉讼。但是,法律、法规规定应当先向行政机关申请复议或者对行政机关履行职责期限另有规定的,从其规定。公民、法人或者其他组织在紧急情况下请求行政机关履行保护其人身权、财产权等合法权益的法定职责,行政机关不履行的,提起诉讼不受前款规定期限的限制。

  八是“行政程序重开”案件的处理。行政行为超过起诉期限后,当事人申请“行政程序重开”一般应符合两个条件:一是有法律、法规、规章特别规定,二是当事人依据法律、法规、规章规定提供了能够证明行政行为确有错误的材料。实践中,对于当事人申请行政机关重复处理与申请“行政程序重开”的适用条件把握不当,有的错误将重复处理行为纳入行政诉讼受案范围并作出实体判决,使起诉期限规定失去制度价值;有的将符合“行政程序重开”条件的作为重复处理行为,错误驳回当事人的起诉,不利于保障当事人依法行使诉权。鉴此,《解释》明确公民、法人或者其他组织申请行政机关更正已超过法定起诉期限的行政行为后,起诉行政机关不履行更正职责的,人民法院依法不予立案,但法律、法规、规章有特别规定的除外。

  九是起诉身份信息确有错误行政登记的起诉期限。行政登记记载的有关权利人名称、公民身份号码等身份信息存在显而易见的错误,客观上妨碍相关不动产、股权等权利人依法行使权利,如果适用一般起诉期限制度,不利于保护权利人合法权益,有必要作出例外规定。鉴此,《解释》明确公民、法人或者其他组织有证据证明行政登记记载的有关名称、公民身份号码等身份信息确有错误并向行政机关申请更正,行政机关在接到申请后拒绝履行更正职责的,公民、法人或者其他组织可以从行政机关拒绝履行更正职责之日起提起诉讼。

  十是冒名顶替婚姻登记案件的起诉期限。冒名顶替办理婚姻登记,由于被冒名顶替者与婚姻登记的另一方当事人客观上不存在婚姻关系的事实,构成行政诉讼法第七十五条规定的“重大且明显违法情形”,属于无效行政行为。对于无效行政行为,理论和实践通常认为不受起诉期限的限制。因此,《解释》明确对冒名顶替等利用虚假身份信息办理的婚姻登记,相关当事人可以自知道或者应当知道婚姻登记之日起提起诉讼。

  下一步,最高人民法院将继续开展深入调研,围绕理论和实践中分歧较大的涉起诉期限问题,通过编发指导性案例和入库参考案例、法答网精选答问等方式,不断加强对下审判监督指导,统一裁判规则。

推荐阅读

审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。