01、结转固定资产的条件

　　固定资产，大家都熟悉相关会计计量。确认固定资产的时候，有从外部购入，也有自行建造。我们这里讲“结转固定资产的条件”，主要是针对自行建造。

　　准则规定：

　　自行建造固定资产的成本，由建造这项资产达到可预定使用状态前所发生的必要支出构成。这句话表示，结转固定资产的条件为资产“达到预定可使用状态”。

　　标注引号的9个字大家应该也不陌生，但实务中如何来判断资产已经达到预定可使用状态，如何确认这一关键时点，却让我们时常感到一筹莫展。

　　这样的一筹莫展主要来自于两方面原因：

　　一是我们对业务不够熟悉，于是无法了解这个状态意味着的点是什么;

　　二是企业所提供的资料不够具体，或者说企业的核算也是比较模糊的。

　　我们今天就结合案例，来和大家聊聊这个问题。

　　02、为什么转固时点重要?

　　首先，我们先来聊聊，为什么转固时点重要?

　　我们知道，固定资产从开始使用的下月起，计提折旧。所以，转固时点直接关系到资产折旧的计提，尤其是大额资产的转固时点所影响的折旧金额比较大，如果时点错误，有可能会影响使用者对报表的判断。

　　所以，对于大额的在建工程，我们很关注转固时点。但在实务中做的时候却存在困难，因为我们作为外部审计人员，一来不清楚房屋、设备的具体情况;二来获得的资料也不一定完整。

　　但如果大家知道了为什么要特别关注这个点，未来在做程序的时候，也会更有的放矢了。

　　所以我们先聊这个。

　　03、在建工程的类别

　　接着，再来聊聊在建工程的类别。

　　我们前述所说的结转，是由在建工程结转至固定资产。因此，搞清楚在建工程类别，有助于我们之后的判断。因为不同类别的在建工程，判断依据也有所不同。

　　在建工程可以是“某一个具体的项目”，比如上市公司的募集资金投资项目，在这个项目中会涉及到房屋、设备和各项辅助工程;也可以是企业采购的某一台待安装的设备;或是某一间厂房、仓库。

　　更系统一点，在建工程可分为：

　　房屋及其附属工程

　　待安装设备(包括机器设备、运输设备、电子设备等)

　　系统工程(包括房屋和设备)

　　对于房屋及其附属工程而言，我们以“竣工验收”时点，来作为达到预定可使用状态的时点。

　　对于待安装设备，我们以“设备安装调试后的验收确认单”时点，来作为达到预定可使用状态的时点。

　　对于系统工程，要结合具体情况来看。如果整条生产线和厂房是一个整体，要配套才能一起使用，那需要整体一并转固。如果某一部分可以独立进行使用，那就结合具体情况，分批进行转固。

　　04、案例一：智特奇

　　接下来，我们结合案例来深入这个话题。

　　智特奇是一家主要研发生产类胡萝卜素系列产品的企业，在对其的问询中有这样一个问题：

　　主要在建工程项目转固定资产的具体时点，是否存在提前或推迟结转固定资产的情形。

　　这是一个对结转固定资产时点很有代表性的问题，也是我们在审计时，重点要关注的问题。

　　我们来看看智特奇的回复：

　公司在建工程结转固定资产的具体情况也分为三类来讲，其中比较复杂的第三项是新生产线的建造。

　　这里讲了四条判断，我们可以依次来看：

　　1.建造工作已经全部完成，或实质全部完成。

　　这点我们可以通过盘点来核实，但在建工程的盘点也存在滞后性，如果我们不能在关键时点参与盘点，也没办法判断何时全部完工;

　　2.已经试生产或试运行，并且试运行结果表明能正常运转或营业。

　　这点告诉我们，生产线投产之前，一般都有试运行的阶段，只有试运行后合格的生产线，才算是正式达到了可使用状态。但这里我们要思考的是，试运行时间一般持续多久?如何获取试运行时间和结果的相关资料?

　　3.该建造的相关支出很少或已不再发生。

　　这里的支出是“权责发生制”，而非收付实现制，因为资产已经购置，但可能付款的时间还没到，但已经是属于和该资产有关的建造支出，要包括在其中。

　　因此我们要在完工时点，将能暂估的支出都考虑进去。这意味着之后只会有一些和暂估出入的相关金额以及一些细小的支出发生。

　　4.所构建的生产线达到合同设计的要求。

　　比如合同设计年产XX吨，那这条生产线是否已经达到设计的产能要求。我们也可以作为转固时点的判断。

　　最后，企业说到，在满足上述某一项条件时，即可转入固定资产。

　　虽然是某一项，但这4项却是紧密相关的，某一项的实现，大概率伴随着其余几项的同时发生。这4项也可以作为我们对复杂工程转固时点判断的参考。

　　公司对具体的固定资产转固时点的描述如下：

　第一项主要是房屋等建筑物，以“竣工验收意见书”来作为转固时点的依据;第二项是设备，以“设备验收报告”来作为转固时点的依据。

　　在判断转固时点时，外部依据比内部依据更可靠;来自于工程部的依据比来自于财务部的依据更具象。

　　05、转固时点出现问题的几种情况

　　接着，我们再来帮大家捋一捋，在实务中，转固时点出现问题的几种情况：

　　1.复杂工程下的障眼法：部分已达完工可使用状态，部分未完工可使用状态时，人为推迟已达完工使用状态的转固时点;

　　2.试运行拖延法：部分生产线试运营时间大概需要1个月，但企业人为延长试运营，明明试运营的产量都和正式运营的产量接近了，仍打着“试运营”的幌子，不及时转固;

　　3.工程和财务脱节：工程部已经验收了相关项目并已投入使用，但相关单据却迟迟没有交到财务手中，等财务收到单据后，已经完工了3个月，财务随手就当月确认固定资产，并开始计提折旧，这也是不及时转固的一种情形;

　　4.烂尾工程遮羞法：这里说的略显夸张，但有些房屋无法通过消防验收，或设备存在质量问题，迟迟调试不通过;这类长时间挂在在建工程，都没有转固的情况，本身就存在问题。

　　有可能他们无法达到转固条件了，那就应该及时处理，而不是一直挂在“在建工程”中。

　　总的来说，常见的都是“推迟转固时点”，因为提早转固相对来说难度系数比较大，资产都还不能使用，就入账的行为不太符合常理。

　　同时，提早转固也要提早计提折旧，需要利润的公司也不会这么做。因此，即使提早转固有可能发生，那期间一定也不会太久。

　　我们可以来看看下面这家公司转固时点出现问题的情况：

这里公司说到：

　　“上述部分工程2019年末已完成竣工验收，达到结转固定资产标准，但因公司财务人员与负责基建的相关同事沟通有误，公司直至2020年6月才将上述在建工程结转为固定资产”。

　　这里到底是人有意而为之，还是无意的，我们不置可否。但确实实务中推迟转固的现象时有发生，这也是我们在审计时，应该要给予足够关注的点。

　　06、实务中如何审计?

　　虽然转固时点看起来像是个会计问题，但实际是对业务的判断，并考虑如何将业务正确反映在财报上的过程。

　　在复杂工程建造的过程中，涉及到许多环节。

　　从开始的设计、可研、勘测、策划、环评，到陆续开始购置资产和劳务，进行正式的建造过程，再到后续的安装、调试、验收等各种环节，这个过程相当复杂。

　　在这个过程中，有关键的资料，包括项目批准文件、工程合同、资产购置合同、相关发票、竣工验收文件等，在企业内控规范、财务基础好的情况下，这一切都应当留痕。

　　而我们在获取这些资料的前提下，进行相互核对，提升对工程的掌握度，并通过在建工程和固定资产的实地盘点、穿行测试和细节测试等，核实转固时点是否准确、合理，符合实际的情况。

　　我们还可以通过访谈、函证的方式，多角度对这个时点进行证实。根据不同公司的不同情况，会出现很多种不同程序的组合。

　　其中掌握的要旨在于我们真正理解业务的前提下，能够抓住关键的点位，并去进行核实。这才是有方向的精准审计，可以帮助我们更有针对性，且具有效率。