(2019)鄂1081刑初228号汤曙受贿、玩忽职守一审刑事判决书
发文时间:2020-10-15
来源:湖北省石首市人民法院
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刑 事 判 决 书


(2019)鄂1081刑初228号


公诉机关湖北省石首市人民检察院。


被告人汤曙,男,1970年7月29日出生于湖北省荆州市荆州区,汉族,大专文化程度,原国家税务总局荆州市荆州区税务局税收管理员,户籍所在地湖北省荆州市荆州区,住荆州市荆州区。2019年4月24日因涉嫌职务违法,被石首市监察委员会留置,同年7月10日因涉嫌受贿罪经石首市人民检察院决定被刑事拘留,同日由石首市公安局执行刑事拘留,同月15日被依法执行逮捕。现羁押于松滋市看守所。


辩护人鲁后新,湖北楚都律师事务所律师。


石首市人民检察院以鄂石检二部刑诉[2019]76号起诉书指控被告人汤曙犯受贿罪、玩忽职守罪,于2019年10月15日向本院提起公诉。本院受理后,依法组成合议庭,公开开庭进行了审理。石首市人民检察院于2020年1月2日因补充证据建议延期审理,于2020年2月2日建议恢复审理,因新冠肺炎疫情扣除审限后因案情复杂,于2020年6月9日由荆州市中级人民法院批准延长审理期限三个月。石首市人民检察院指派检察员方蓉出庭支持公诉,被告人汤曙及辩护人鲁后新到庭参加诉讼。现已审理终结。


公诉机关指控,2010年至2018年,被告人汤曙担任荆州市荆州区税务局税收管理员,负责管理荆州市华某新型材料股份有限公司(以下简称“华某公司”)的税源管理工作。汤曙在负责华某公司税源管理工作期间,不正确履行税收管理员工作职责,对华某公司税源管理工作疏于管理和监督,利用职务便利非法收受和索取华某公司总经理张某(另案处理)所送人民币32万元,为该公司违反税务管理法规、偷税漏税提供了方便,造成国家经济损失43677879.81元。具体犯罪事实如下:


受贿罪


1.2010年底,华某公司总经理张某为寻求被告人汤曙对该公司税务管理工作方面的照顾,在华某公司办公室送其现金5万元人民币。


2.2011年6月,张某为感谢被告人汤曙对华某公司的关照,在华某公司办公室送其现金3万元人民币。


3.2011年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金1万元人民币。


4.2012年7月,被告人汤曙以投资球场改造项目为由,找张某“借”人民币5万元。几天后,张某安排华某公司出纳陈某向汤曙的农行账户存现5万元。


5.2012年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金3万元人民币。


6.2013年3月,被告人汤曙以投资酒店为由,找张某“借”人民币10万元。几天后,张某安排自己的女儿张蓉向汤曙的农行账户转款10万元。


7.2015年3月4日,被告人汤曙以手头差钱为由,找张某“借”人民币3万元。张某安排华某公司财务经理李某用张某的工商银行账户向汤曙的农行账户转账3万元。汤曙应李某的要求,出具了一张3万元的借支单。2018年6月,该借款在华某公司账目中已调整冲抵。


8.2016年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金1万元人民币。


9.2017年底,被告人汤曙在华某公司张某的办公室收受其所送现金1万元人民币。


被告人汤曙收受和索取张某人民币共计32万元,将受贿资金全部用于个人经营和日常开支。被告人汤曙到案后如实供述了上述事实,并退缴了全部受贿赃款。


二、玩忽职守罪


按照《税收管理员制度(试行)》和《纳税评估管理办法》等相关规定,税收管理员应当履行以下工作职责:第一、为纳税人提供办税辅导,督促纳税人按照国家有关规定及时足额申报纳税。第二、开展日常管理和检查,调查核实纳税人纳税申报事项和其他核定、认定事项的真实性,了解掌握纳税人生产经营、财务核算的基本情况。第三、开展纳税评估,通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况(主要包括:生产经营规模、产销量、成某、费用、物耗、能耗等各类与税收相关的数据信息),对纳税人生产经营结构,主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较,推测纳税人实际纳税能力,对重点税源户,要保证每年至少评估分析一次;同时,对发现的问题应以书面形式向分管领导报告,并提出管理建议。


被告人汤曙作为税收管理员,在负责华某公司税源管理工作期间,不认真履行上述职责,对华某公司的日常管理和检查上走过场,不开展调查核实、未了解掌握该公司生产经营、财务核算的基本情况和真实性,致使华某公司在2010年3月至2013年12月、2016年3月至2018年9月期间,采取虚列开支和隐瞒收入的方式少缴纳增值税23594905.35元;2010年至2013年、2016年至2017年少缴纳企业所得税20082974.46元,共计少缴纳税款43677879.81元,造成国家重大经济损失。


2019年12月26日,石首市监察委员会提交了一份汤曙任华某公司税收管理员期间涉嫌玩忽职守造成损失情况表,重新调整了少缴纳税款为:40546982.96元。


针对上述指控,公诉机关提供了如下证据材料:交办案件决定书、指定审判管辖问题的复函、立案决定书、身份户籍信息、干部任免审批表、相关财务凭证、银行账户凭证、银行流水、税收管理员制度、荆州市税务局第二稽查局税务处理决定书、石首市监察委出具的相关情况说明、扣押财物清单、暂扣款票据等书证;汤曙任华某公司税收管理员期间涉嫌玩忽职守造成损失情况;鄂税复决字【2019】11号行政复议决定书;荆州税二稽处【2019】2号税务行政处罚决定书;荆州税二稽处【2019】58号税务处理决定书;国家税务总局荆州市税务局第二稽查局提供的少缴增值税计算表;荆州税二稽处【2019】9号行政处罚决定书;荆州市华某新型材料股份有限公司案调查报告;到案经过;证人张某、陈某、李某、赵某等人的证言;搜查笔录;视频资料;被告人汤曙的供述与辩解。


公诉机关认为,被告人汤曙身为国家机关工作人员,利用职务便利为他人谋取利益,非法收受和索取他人财物,数额巨大,玩忽职守,致使国家遭受重大经济损失,其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第385条、第397条,犯罪事实清楚、证据确实、充分,应当以受贿罪、玩忽职守罪追究其刑事责任。建议判处被告人四年至七年有期徒刑,并处罚金。


被告人汤曙对公诉机关指控的犯罪事实及罪名予以认可,并当庭自愿认罪认罚。


辩护人的辩护意见为:1.被告人汤曙犯受贿罪符合自首情节,首先,被告人汤曙符合自动投案的情节,其次如实交代了自己的犯罪事实,故构成自首,应给予减轻处罚;2.被告人汤曙积极退赃,应减轻处罚;3.起诉书指控被告人汤曙犯有玩忽职守罪不能成立;首先,起诉书依据的部门规章已被各级税务局之后发布的新规定所改变,被告人不具有起诉书所指控的职责,没有不履行法定职责的犯罪行为;根据新的规定,税收管理员没有纳税评估和风险数据分析的职责,对税收管理员进户的规定更严格,不能进行日常检查;其次,华某公司逃税与汤曙的行为没有法律上的因果关系;再则,起诉书认定汤曙造成国家重大经济损失不符合法律规定,其一、华某公司少缴企业所得税20082974.46元,这在当时国税与地税合并前,属于地税局征缴的职权范围,汤曙没有这个职责,指控没有法律依据;其二、华某公司少缴增值税23594905.35元,税务机关已经作出处罚,且华某公司有资产,不符合法律意义上的损失;其三、即使这些损失存在,但因华某公司逃税犯罪与汤曙的行为没有因果关系,故不应认定为汤曙的犯罪所造成的损失。


辩护人提出如下证据:


一、汤曙主动到案和交代未被纪委掌握的犯罪事实的证据:


1.荆州区税务局《关于汤曙接受调查过程的情况说明》


2.荆州区税务局谢建国局长出具的《情况说明》


3.荆州区税务局人事科蔡荣科长出具的《情况说明》


4.荆州区税务局纪检组长周昕出具的《情况说明》


5.火车票订票记录


6.石首监察委《关于被调查人汤曙到案经过相关情况》


7.关于反映荆州区税务局荆南税务分局汤曙问题线索的核查情况汇报。


证明内容为:汤曙是在接到荆州区税务局的通知后,主动从异地返回接受调查;监察委调查前仅掌握汤曙受贿18万元的犯罪线索,汤曙在被监察委第一次询问时主动交待了未被掌握的受贿14万元的犯罪事实。


二、不构成玩忽职守罪的证据


1.湖北省国税局《关于进一步做好纳税评估工作有关问题的通知》


2.国家税务总局《关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》


3.湖北省国税局《关于进一步规范国税人员进户执行公务的通知》


证明内容为:对于税收管理员的职责,因湖北省国税局《关于进一步做好纳税评估工作有关问题的通知》第一条作出了重新划分,即纳税评估和数据分析、比对由专业部门完成;税收管理员没有进行纳税评估和数据分析、比对工作的职责;税收管理员只负责对税源管理部门审核分析并确定要求调查的申报异常的纳税人开展纳税约谈、调查核实、做好工作记录、并将情况及时反馈税源管理部门。其次,湖北省国税局《关于进一步规范国税人员进户执行公务的通知》进一步明确了纳税评估由省局或市州局税源管理部门发布后进行,税源部门要切实提高案头评估分析能力。对税务日常检查的范围、批准程序、入户次数进行了规定。


公诉机关质证意见为:对证据的真实性无异议。但不能认定为自首,因为被告人汤曙是接到通知后才立即返回荆州,没有在第一时间交待自己的问题,只能说明被告人汤曙是主动返回荆州,所以不构成自首,故本院只认定为坦白。对玩忽职守方面的证据,只能说明与被告人汤曙有关联性,同时也证明了被告人汤曙作为税收管理员应有的职责。


经审理查明的事实与公诉机关指控的事实一致。


另查明,被告人汤曙到案后,如实供述了自己受贿的犯罪事实和玩忽职守的问题,并退缴了全部受贿赃款。


又查明,被告人汤曙在负责华某公司税源管理工作期间,华某公司少缴税款为40546982.96元,造成国家重大经济损失。


再查明,被告人汤曙2010年3月至2018年任税源管理股负责人,分管税源管理工作,履行税收管理员职责,负责荆州华某新型材料股份有限公司(原华某商混)税源管理。


经控辨争议双方举证、质证,本院确认的证据如下:


1.交办案件决定书;


2.指定审判管辖问题的复函、立案决定书、身份户籍信息、干部任免审批表、任职情况说明;


3.相关财务凭证、银行账户凭证、银行流水、税收管理员制度,湖北省、荆州市国家税务局文件;


4.荆州市税务局第二稽查局税务处理决定书、石首市监察委出具的相关情况说明、扣押财物清单、暂扣款票据等书证;


5.汤曙任华某公司税收管理员期间涉嫌玩忽职守造成损失情况;


6.鄂税复决字【2019】11号行政复议决定书;荆州税二稽处【2019】2号税务行政处罚决定书;荆州税二稽处【2019】58号税务处理决定书;


7.国家税务总局荆州市税务局第二稽查局提供的少缴增值税计算表;


8.荆州税二稽处【2019】9号行政处罚决定书;


9.荆州市华某新型材料股份有限公司案调查报告;


10.到案经过;


11.证人张某、陈某、李某、赵某等人的证言;


12.搜查笔录;视频资料;


13.被告人汤曙的供述与辩解。


本院认为,被告人汤曙身为国家机关工作人员,利用职务便利为他人谋取利益,非法收受和索取他人财物,数额巨大,玩忽职守,致使国家遭受重大经济损失,情节特别严重,其行为分别构成受贿罪、玩忽职守罪。故公诉机关指控其犯受贿罪和玩忽职守罪的犯罪事实和罪名成立。被告人汤曙到案后,如实供述了自己受贿和玩忽职守的犯罪事实,系坦白,且认罪认罚,依法对其从轻处罚;被告人归案后,认罪态度好,真诚悔罪,退缴了全部赃款,酌情对其从轻处罚。被告人汤曙玩忽职守罪中所造成的国家经济损失系多因一果造成,酌情对其从轻处罚。被告人多次索贿,依法对其从重处罚。对辩护人提出的“被告人汤曙积极退赃,应减轻处罚”的辩护意见,本院予以采纳。对辩护人提出“被告人犯受贿罪符合自首情节,应减轻处罚”的辩护意见,经查,被告人汤曙接单位通知返回后,即被办案机关采取了调查措施,在此期间如实供述受贿的犯罪事实,且大部分犯罪事实已被办案机关掌握,故不能构成自首,对该辩护意见不予采纳。对辩护人辩称“被告人犯玩忽职守罪不能成立。首先,起诉书依据的部门规章已被各级税务局之后发布的新规定所改变,被告人不具有起诉书所指控的职责,没有不履行法定职责的犯罪行为;根据新的规定,税收管理员没有纳税评估和风险数据分析的职责,对税收管理员进户的规定更严格,不能进行日常检查;其次,华某公司逃税与汤曙的行为没有法律上的因果关系;再则,起诉书认定汤曙造成国家重大经济损失不符合法律规定,其一、华某公司少缴企业所得税20082974.46元,这在当时国税与地税合并前,属于地税局征缴的职权范围,汤曙没有这个职责,指控没有法律依据;其二、华某公司少缴增值税23594905.35元,税务机关已经作出处罚,且华某公司有资产,不符合法律意义上的损失;其三、即使这些损失存在,但因华某公司逃税犯罪与汤曙的行为没有因果关系,故不应认定为汤曙的犯罪所造成的损失”的辩护意见,经查,被告人汤曙作为税收管理员,依照《税收管理员制度(试行)》等规定履行工作职责为“第一、为纳税人提供办税辅导,督促纳税人按照国家有关规定及时足额申报纳税。第二、开展日常管理和检查,调查核实纳税人纳税申报事项和其他核定、认定事项的真实性,了解掌握纳税人生产经营、财务核算的基本情况。第三、开展纳税评估,通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况(主要包括:生产经营规模、产销量、成某、费用、物耗、能耗等各类与税收相关的数据信息),对纳税人生产经营结构,主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较,推测纳税人实际纳税能力,对重点税源户,要保证每年至少评估分析一次;同时,对发现的问题应以书面形式向分管领导报告,并提出管理建议”。实际工作中根据被告人多次供述和其单位负责人证言均证实被告人汤曙履行的工作职责与上述职责相一致。辩护人所依据2006年湖北省国税局《关于进一步做好纳税评估工作有关问题的通知》、2014年国家税务局《关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》、2013年湖北省国税局《关于进一步规范国税人员进户执行公务的通知》、2013年荆州市国家税务局《规范国税人员进户执行公务实施办法》的通知,明确了国税机关内八个部门及税收管理员在纳税评估工作中的职责,明确规定了税务日常检查的范围、批准程序、进户次数等。依据以上文件,被告人汤曙作为税源管理股负责人和税收管理员,在纳税评估工作中仍然担负有工作职责,被告人汤曙的日常管理和检查等职责没有被取消,只是对日常管理和检查要求更严格,更规范,对案源评估分析能力要求更高。被告人汤曙在工作中发现了华某公司有偷漏税情况不报告、不跟踪处理,在日常管理和检查中流于形式不敢履职,在管理税源中不掌握华某公司经营实际情况,这些严重不负责任的行为,与华某公司少缴税款造成国家重大经济损失存在法律上的因果关系。被告人汤曙玩忽职守造成的损失由国税总局荆州市税务局稽查部门核定,被告人表示无异议,现有证据不能证明华某公司少缴纳税款已被挽回。综上,对辩护人以上辩护意见不予采纳。故公诉机关量刑建议适当,本院予以支持。根据被告人的犯罪事实、犯罪性质、情节、作用及对社会的危害程度,依照《中华人民共和国刑法》第三百八十五条、第三百八十六条、第三百八十三条第一款第(二)项、第三百九十七条、第六十七条第三款、第五十二条、第六十四条、第六十一条,最高人民法院、最高人民检察院《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释的规定》第二条第一款、第十五条、第十八条、第十九条,《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条的规定,经本院审判委员会讨论决定,判决如下:


一、被告人汤曙犯受贿罪,判处有期徒刑三年,并处罚金人民币20万元;犯玩忽职守罪,判处有期徒刑三年三个月;数罪并罚,决定执行有期徒刑四年六个月,并处罚金20万元(已缴纳);


(有期徒期的刑期,从判决执行之日起计算,判决执行以前先行羁押的,羁押一日折抵刑期一日。即自2019年4月24日起至2023年10月23日止)


二、被告人汤曙所退缴的赃款由办案机关依法上缴国库;扣押的物品由办案机关依法处理。


如不服本判决,可在接到判决书的第二日起十日内,通过本院或者直接向湖北省荆州市中级人民法院提出上诉。书面上诉的,应当提交上诉状正本一份,副本七份。


审 判 长  黄盛东


审 判 员  付长青


人民陪审员  陈礼宏


二〇二〇年八月十日


书 记 员  付在平


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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。