气候变化下的风险考量及审计应对

福建省注册会计师协会专家提示第36号             2023-9-28

　　本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　环境、社会和公司治理(简称“ESG”)概念，从环境、社会和公司治理三个维度评估企业经营的可持续发展和对社会价值的影响。目前气候变化已成为ESG最重要和最迫切的议题，系全人类的可持续发展最重要的难题。为了应对气候变化相关的风险对财务报告的影响，建立一套全球一致的可持续披露准则，国际财务报告准则基金会在2021年11月召开的第26届联合国气候变化大会上宣布成立国际可持续准则理事会(简称“ISSB”)。在2023年6月26日，ISSB正式对外发布了《IFRS S1》和《IFRS S2》(统称为“ISSB准则”)，旨在帮助企业更好地识别和气候变化相关的影响财务报表的事项。ISSB准则将于2024年1月1日或之后开始的年度报告期间内生效，中国企业尤其是中国香港及其他境外上市企业在编制可持续报告时，可能会主动或被强制要求应用ISSB准则或类似准则。比如，香港联交所于2023年4月发布的《优化环境、社会及管治框架下的气候相关信息披露(咨询文件)》以ISSB的气候相关披露准则为基础，引入气候相关披露要求，并建议将气候相关披露由“不遵守就解释”提升为强制性披露。

　　气候变化对商业企业的影响主要分为物理风险和转型风险两大类。其中物理风险是指气候转变包括突变和长期对企业带来的风险。转型风险是指企业在气候转变的背景下为适应低碳、节能经济体系变化带来的经营风险。物理风险或转型风险都有可能在不同程度上影响着企业的经营，对企业的资产、负债以及损益产生一定程度的影响。2023年7月4日，国际会计准则理事会对教育材料进行更新发布，列举国际财务报告会计准则中可能需要考虑气候相关事项的章节。

　　在上述背景下，本提示结合因气候变化带来的若干常见的会计影响，为注册会计师考虑如何应对气候变化相关事项的风险提供参考。

　　一、固定资产计量和折旧

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。气候因素影响着固定资产的未来资本支出，可能需要企业以过往未曾预期的方式进行支出。企业需要考虑获取足够和可靠的信息以确认未来经济利益很可能流入企业且该项目的成本能够可靠计量从而确认相关固定资产的开发成本和改造支出。准则亦要求在现实基础上估计资产的使用寿命和残值，并至少在每个财政年度末进行复核。气候变化可能会影响立法的颁布、造成社会压力或者改变国际或国家指定的能源目标。这些情况都有可能导致企业提前淘汰某些固定资产，从而缩短固定资产的使用寿命。例如，中国在联合国大会上提出的两个阶段碳减排奋斗目标，以火电主体的电力行业可能需要考虑是否预期会提前关闭或减少使用传统火电的发电资产(例如煤炭发电产线)，缩短所对应资产的使用寿命。

　　二、资产减值损失

　　《企业会计准则第8号——资产减值》要求企业评估在每个报告期末(年末或中期报告日期)是否存在资产减值的迹象。如果存在减值迹象，准则要求企业进行减值测试。减值迹象通常包括技术、市场、经济或法律环境对企业有不利影响的重大变化、资产报废的证据以及可观察到的资产价值减少的迹象。气候变化可能使企业出现以下的减值迹象：

　　1.企业所在的市场、经济或法律环境可能会产生不利影响，导致企业被迫改变生产方法甚至放弃生产;在某法律环境下，规定某类资产的使用需要付出额外的罚款，这可能迫使企业提前停止使用该资产。例如全国碳排放权交易市场上线，使得排碳企业需要购买碳配额从而增加企业对碳排放的支出，导致企业的成本上升。限制企业碳排放，迫使企业放弃传统的生产方式，向低碳排放的生产方向升级改造;

　　2.由于竞争市场的变化例如竞争对手推出更具可持续性的商品或服务，企业拥有的资产或现金产出单元的经济利益流入可能不如之前的预期;

　　3.一般成本的增加。由于气候变化影响导致供应商的供货成本提升甚至停止生产某些零部件或导致资产维护成本上升，企业拥有的资产或现金产出单元的经济利益流入可能不如之前的预期。例如在碳减排背景下，由于限制导致煤炭价格上升，不仅导致依赖煤炭发电的电力企业原料成本上升而且使得企业必须采取措施以满足碳减排的要求。这无疑增加投入技术和投入成本。

　　4.企业所处的行业决定市场利率或其他市场回报率，这可能会影响计算资产或现金产出单元使用价值的折现率，从而影响资产的可收回金额。例如投资者需要更高的回报率来投资从事高碳排放的企业，使得企业面临较高的利率;

　　5.气候变化影响企业的估值，可能使得其市值低于账面价值。在目前政策背景下，投资者处于例如建筑材料业、石化企业等高排放行业，企业的股价可能会受到负面影响，这可能导致其市值跌至其净资产的账面价值以下。当企业受上述情况的影响，可能会增加资产或现金产出单元的运营成本，进而增加相关资产减值准备计提风险。

　　三、预计负债

　　《企业会计准则第13号——或有事项》要求企业对因过去事件而承担的现时义务确认预计负债，该义务的履行很可能要求含有经济利益的资源流出企业，并且企业需要对该义务做出可靠的估计。如不符合预计负债的条件，则企业不应确认准备，但企业可能仍会产生或有负债。虽然企业无需确认或有负债，但需要对或有负债进行解释性的披露，除非资金流出的可能性很小。

　　当企业采取行动以应对气候变化的后果时，很可能会导致新负债的确认，或者在不符合负债确认标准的情况下，需要披露新的或有负债：

　　1.为了应对气候变化的法律法规的颁布，可能会产生一些以前不存在的新义务，但值得注意的是，如果拟定了新的法律但尚未颁布，则只有在法规几乎确定会按照起草的方式颁布时才会产生义务;

　　2.推定义务。企业可能公开承诺以某种方式或开展某些活动以应对气候变化。在这种情况下，企业必须对其是否产生了需要确认准备的推定义务进行评估。鉴于气候变化的程度和影响具有较大的不确定性，企业需要充分考虑确认和计量预计负债时作出的假设和判断;

　　3.弃置与资产报废义务。由于某些资产具有无限的使用寿命例如石油，以前尚未为其弃置成本确认准备。根据气候变化以及因此颁布的相关法规需要对该资产的弃置准备进行重新考虑或披露新的或有负债;

　　4.亏损合同的产生。由于采用新工艺或新材料进而使得成本增加，可能会出现以前预计盈利的合同现在预计出现亏损。如果确定为亏损状态，可能需要按照退出合同的最低净成本确认预计负债;

　　5.气候变化和相关的立法变更可能意味着企业当前业务的某些领域以其当前形式不再可行。例如在碳减排的背景下，高能源消耗的钢铁企业相关的业务可能会受到不利影响，这可能意味着合同项目或资本承诺被搁置，从而可能导致亏损合同。或者在更极端的情况下，会造成个别产线或业务重组或关停。

　　6.由于气候的不确定性，各主体可能预计未来与气候相关的诉讼会变得更为普遍，而且结果更加不确定;与气候变化相关的新立法也可能意味着现有法律诉讼很可能导致现金流出，因此需要确认预计负债，而不是披露或有负债。

　　四、持续经营

　　与气候有关的事项问题与未来规划高度相关。企业可能需要考虑政府行动、立法甚至社会责任在报告签署之日起至少12个月对企业持续经营基础的影响。气候变化风险会导致企业可能出现持续经营能力问题，尽管许多情况下，气候变化风险不会在短期内对持续经营造成重大不确定性，但该风险是评估企业持续经营能力时不可忽略的重要因素。如果分析发现企业的长期持续经营能力方面存在重大的不确定性，这意味着对于一些目前所处行业风险较大的企业来说，如果不改变其战略和商业模式，这些事项对企业的持续经营能力而言是一种长期风险。例如在双碳目标下，北京地区已于2017年全面淘汰燃煤电厂，海南也将于2030年全面禁售传统燃油车。处于煤和燃油汽车行业的企业可能会涉及业务转移或关闭甚至面临企业破产风险;中国实施碳汇林业项目使得传统林业、造纸行业受到直接的冲击。政府可能通过行政手段或市场调控迫使相应企业进行业务重大转型甚至关停。

　　五、对气候变化引起的财务报表重大错报风险的考虑

　　气候变化对企业的正常生产运营以及行为决策等方面也会造成巨大的影响，这些特定的气候风险必然会对公司运营产生独特的影响。气候变化的不确定性对会计政策的运用、会计估计造成重大不确定性，可能使得财务报表无法真实公允反映企业情况。

　　在财务报表审计中，注册会计师的职责是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制以及是否公允地反映其财务状况、经营成果与现金流量发表意见 执行审计工作的过程中留意气候变化对企业财务报表的影响，从而提高审计质量。

　　1.在初步业务活动阶段，注册会计师需要考虑审计团队成员专业知识拥有对气候相关背景知识的适当性。从审计风险的角度，由于气候变化相关风险使企业经营活动的不稳定性上升，可能会对公司的财务绩效产生显著的负面影响，这不仅会使企业的收益降低以及现金流中断，还会导致较高的资本成本，管理层可能迫于压力操纵财务报表，导致重大错报风险增加，注册会计师需要审计团队成员拥有环境气候相关专业知识以应对可能存在的重大错报风险。从审计投入的角度，气候风险带来的不确定性会使注册会计师的工作难度增加，引入拥有相关背景知识的专家团队，执行更多审计程序，因此审计投入亦会相应增加。其次，随着报表使用者、公共利益主体对气候风险的关注度提升、治理层提高对气候风险的重视程度，主动要求注册会计师加强有关气候变化的重大错报风险的审计，使得注册会计师扩大审计范围，增加审计投入，因此注册会计师可能需要在执行审计程序中更加勤勉尽责，从而审计团队成员拥有更多相关知识背景的需求更加迫切。

　　2.在风险评估阶段，注册会计师需要了解气候对被审计单位的行业形势、法律环境、监管环境的影响。例如上文提到气候对煤炭行业、钢铁行业等高排放行业造成重大影响，包括限制碳排放量、部分地区关停相应行业等。注册会计师需要了解气候变化对被审计单位的经营活动产生的重要影响，包括但不限于与气候变化相关的法律法规、公司承诺目标、强制披露要求等;其次，注册会计师需要评价被审计单位气候风险的衡量标准以及被审计单位监控和管理气候相关风险和机遇的治理过程、控制和程序，确定影响财务报表数据的政策、制度、控制是否有效，并且得到执行。

　　3.在风险应对阶段，注册会计师需要对涉及气候变化的重大会计估计执行充分适当的审计程序。在气候风险的影响下，上文提及的固定资产、资产减值损失、预计负债、持续经营均涉及复杂的重大会计估计。注册会计师需要评价和测试管理层针对气候变化作出的会计估计，并获取充分、适当的审计证据以应对与会计估计相关的重大错报风险。值得注意的是，如果会计估计涉及固有高度不确定性，注册会计师可能需要考虑聘请在对应领域的专家参与到审计工作中。若已识别出可能有管理层因气候风险采取舞弊的风险，注册会计师还需要测试管理层对涉及气候风险的会计分录以及在编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当;复核管理层对气候风险作出的会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险;对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由等。

　　4.在出具审计意见、完成审计报告时，注册会计师需要评估是否对气候相关事项作为关键审计事项进行描述。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。虽然，在当前实务中直接将气候相关审计事项列为关键审计事项并不常见，但气候因素可能影响到了固定资产、减值准备、预计负债、可持续经营等会计事项，注册会计师需要尤其关注和评价因气候因素影响的会计事项是否对财务报表造成重大影响，从定性、定量的角度充分披露气候相关事项对财务报表的影响。

　　随着经济社会的深度转型，为满足预期使用者对财务报表的使用需求，注册会计师需要结合当前可持续发展趋势和气候变化对企业的影响，在执行审计程序的过程中充分了解被审计单位及其环境，识别和评估气候变化对被审计公司的财务报表可能造成的重大错报风险，选派具有相关背景知识的团队，设计适当的总体应对措施和进一步审计程序，对气候变化对财务报表的影响获取充分、适当的证据，发表适当的审计意见，提高财务报表的质量以满足企业、公众利益主体、社会日益严格的披露需求。

福建省注册会计师协会

2023年9月28日