近期，福建省税务局在网站发布了《2019年8月12366咨询热点难点问题集》，其中对于非居民个人在中国缴纳的社保，在申报个人所得税时能否税前扣除给出了否定意见，这个问题再次引起了大家的广泛关注：

　　30.外籍个人在境内居住时间不超过183天但已缴纳社保费，是否可以在工资、薪金所得个人所得税税前扣除？

　　答：根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）规定：

　　“二、非居民个人扣缴方法

　　扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税：

　　非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；......”

　　因此，非居民个人在境内缴纳的社保费用不能在工资、薪金所得个人所得税税前扣除。

　　财税星空观点

　　我们了解到的情况是，确实在新个税法下，对于非居民个人（即在一个纳税年度在境内居住不满183天的无住所个人），按中国人社部规定缴纳的社保，在缴纳个人所得税时不能进行税前扣除，同时这就意味着对于社保中企业为个人承担的部分，也需要并入非居民个人当期所得缴纳个人所得税。这个口径在总局内部视频培训会议中也有明确。

　　我们认为，新个税法下对于非居民个人在中国缴纳社保不能税前扣除的规定是非常不合理的。

　　在新个税法前，根据《个人所得税法实施条例》（2005修订版、2008修订版和2011修订版）第二十五条规定：“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”

　　这里，对于社会保险费的扣除是不分居民和非居民的，强调的只是按照我国的规定缴纳的。

　　而对于外籍个人在中国缴纳社保问题，主要是《在中国境内就业的外国人参加社会保险暂行办法》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第16号）的规定，根据《中华人民共和国社会保险法》，中国境内就业的外国人，包括依法获得《外国人就业证》、《外国专家证》、《外国常驻记者证》等就业证件和外国人居留证件，以及持有《外国人永久居留证》，在中国境内合法就业的非中国国籍的人员，需要在中国境内缴纳社保费。

　　因此，只要外国人在中国缴纳的社保（包括个人缴纳和单位承担部分），都属于按照我国规定缴纳的，按照2018年修订前的《个人所得税法实施条例》，都应该可以从个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　原先主要的争议是，对于外籍个人，海外公司帮其在国外缴纳的属于强制性社会保险费用是否可以不在中国缴纳个人所得税：

　　根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101号）第二条关于个人所得税的税务处理规定：

　　企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关法规申报缴纳个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

　　在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。

　　当年主要放的一块是“其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，如果不是由境内企业承担且在企业所得税税前扣除”，外籍个人可以不用申报个人所得税。

　　但是，1998年这条规定在2011年就被国家税务总局2011年2号公告给废止了。严格来看，从2011年开始，外籍个人在海外缴纳的（包括公司为外籍个人承担的），即使属于法定保险的部分，如果居住时间符合规定条件，也必须在中国缴纳个人所得税，不能因为属于法定保险而扣除。但这个仅仅是针对境外保险。

　　到了2018年的新个税法修订，我们看了一下，在《个人所得税法实施条例》（2018修订版）将25条删除了，转而是在《个人所得税法》（2018修订版）的第六条中的专项扣除中规定了：本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

　　这就是说，只有居民个人按照国家规定缴纳的社保费可以专项扣除，非居民个人则不能专项扣除。对于新个税法的这条规定，我们认为完全不合理。

　　首先，即使外国人在中国取得了《外国人就业证》等证件来华工作，也不意味着他一定会每个纳税年度在境内居住满183天，从而成为无住所居民个人。

　　其次，非居民个人原先不在中国缴纳社保，现在按照我国《社会保险法》和人社部的规定，他们在中国按我们国家规定缴纳社保了，而且企业也按规定缴纳了企业的部分，仅仅因为别人居住不超过183天，不让别人税前扣除，且企业承担的部分要并入个人所得缴纳个人所得税，这个从情理角度是说不过去的。这与我们当下仍要进一步扩大开放，吸引外资的精神也相违背。

　　第三，限制非居民个人在中国缴纳的社保费在个人所得税中扣除，会与我国签订的双边协定（安排）的相关条款冲突。因为根据我国对外签订的双边税收协定（安排）中，都有“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款，这条的原则就是禁止根据国籍在税收上实行差别待遇。缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。既然非居民个人和居民个人一样，都按照我国规定在中国缴纳了社保费用，为什么我们对于非居民个人，在缴纳个人所得税时就不能扣除个人负担的社保费，且还要把企业负担的部分并入非居民个人所得缴纳个人所得税，这个明显存在歧视问题。

　　我们认为，非居民个人所在国（地区），如果与我国签订了双边税收协定（安排），他们完全可以按照“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款进行申诉的。

　　我们无法了解新个税法修订背后的原因，但是对于非居民个人按照中国规定缴纳的社保费（包括企业承担的部分）不能税前扣除，还要缴纳个人所得税，这个于情不合理，于法也不合法，违反协定非歧视待遇。

　　我们建议，对于《个人所得税法》（2018修订版）中的专项扣除解释应做从宽口径理解，将非居民个人按照中国规定缴纳的社保费纳入扣除范围内（即理解为在“等”之内），这个才是合情合理的做法。

案例：麦克是中国境内无住所个人，在M国和中国境内两个企业同时任职。2019年全年在中国境内居住时间不超过183天。其中2019年6月，麦克因在中国境内企业工作期间的优秀表现被委派去G国参加培训，连出入境在内共计10天，当月其他时间均在中国境内工作。

　　问题：在计算个人所得税时，麦克2019年6月工作天数是多少天？

　　对于无住所个人（非董事、监事和高级管理人员）取得工资薪金的计税，需要分别计算其境内、境外的工资薪金收入，按照其在中国境内个人所得税的纳税义务予以计缴个人所得税款。一般分为四种情形：

　　第一种情形：

　　对于在一个纳税年度内在中国境内居住天数不满90天的无住所非居民个人，仅对来源于境内且由境内支付或负担的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第二种情形：

　　对于在一个纳税年度内在中国境内居住天数满90天不满183天的无住所非居民个人，对全部来源于境内的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第三种情形：

　　对于自2019年起连续在中国境内居住天数满183天的年度不满6年的无住所居民个人，对其来源于境内的工资薪金和来源于境外且由境内支付或负担的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第四种情形：

　　对于自2019年起连续在中国境内居住天数满183天的年度满6年的无住所居民个人，对其来源于境内、境外的全部工资薪金，缴纳个人所得税。

　　在这四种纳税情形中，无住所个人在境内的工作期间取得工资薪金所得，属于税法规定的“来源于境内的工资薪金所得”。

　　《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，其境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　理解并准确计算无住所个人的境内工作天数，需要按照其取得工资所得的情况予以区别对待：

　　其一：仅在境内单位任职

　　仅在中国境内有任职的无住所个人，无论其间是在中国境内还是境外，其任职期间的全部天数都是工作天数，其取得的工资所得，不需要计算分割境内、境外所得。

　　对于仅在中国境内有任职的无住所个人，其在境内实际工作日以外的日子，均属于工作期间的公休假、休假以及接受培训的天数，无论是在境内还是境外，都属于工作天数，无需特别计算。对其因任职受雇而取得的所得，也全部属于来源于中国境内的所得。

　　其二：在境内、境外单位同时任职或仅在境外单位任职

　　在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，需要按照工作时间的归属，依法计算境内工作天数，并据此计算分割境内、境外单位支付的工资，并按照其纳税义务计算应纳个人所得税额。

　　其境内工作天数，同样包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。但是，其在境内实际工作日以外的日子，计算工作时间，需要按下列规则计算：

　　一是境内休假、公休假和接受培训的天数，全部计为境内工作天数。

　　二是境外休假、公休假和接受培训的天数，作为计算境内工作天数的基础，按照其当天在境内停留的时间，计算境内工作天数。当天在境内停留的时间不足24小时的，按照半天计算工作天数。对于境外休假、公休假、和接受培训，不仅仅是出入境的当天满足“境内停留时间不足24小时”计为半天工作天数；其完全在境外的时间，也同样满足“境内停留时间不足24小时”，也计为半天工作天数。

　　综上，上述案例中，麦克2019年6月境内实际工作日20天，其被委派去G国参加培训的10天，前后2天出入境，中间8天全程在境外，都满足当天在“境内停留时间不足24小时”的条件，每天都计为半天工作天数，即5天。因此，案例中麦克6月份的工作天数是25天。

　　延伸问题：如果案例中麦克的接受培训是境外单位安排的，又该如何计算工作天数？

　　需要注意的是，35号公告中，对于在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的无住所个人，其休假、公休假和接受培训，尤其是接受培训，并不需要特别判定是境内还是境外的任职单位委派，只需要依序通过两个条件予以判定即可：

　　一是接受培训的期间，是不是仍然在中国境内的单位任职。如果是，培训期间就构成其在境内工作时间的判定基础，再按照培训地点计算境内工作时间。如果不是，因培训本身不具备收入性，不构成境内工作时间的判定基础，不计为境内工作时间。

　　二是接受培训的地点，是中国境内还是中国境外。如果是在境内培训，全部天数计为境内工作天数。如果是在境外，就按培训期间每天是否在“境内停留时间不足24小时”判定，满24小时的计为一天，不满24小时的计为半天。

　　对于案例中的麦克，无论6月份接受培训的委派单位是境内单位还境外单位，其间麦克仍然在境内单位任职，接受培训的地点在境外，10天培训期间每天均在“境内停留时间不足24小时”，因此，其6月份归属于境内的工作时间仍然是25天。