最近几天，菜花接到不少电话和企业的询问，说国家税务总局已经制定了内部规则要求对QFLP的境外有限合伙人一律适用25%的税率交税，虽然本人不能代表国家税务总局，但是凭着对税法的一点理解还是愿意先替税总辟个谣。

       Qualified Foreign Limited Partnership（简称为QFLP）的境外有限合伙人在实践中有各种的情况，肯定存在依法不应当按25%纳税，而是可以享受协定待遇，按取得的所得分类分别进行税务处理的情况。因此，不应当存在一刀切的规定。举例而言，典型的情况就是一个合法在境外（与我国有税收协定的国家）运行的符合当地税收居民规定的基金，合法投资了一个境内以QFLP形式设立的基金，在这种情形下，很难说10%的税率不能适用。因此，需要区分情况进行讨论，且听菜花一一道来。

       首先，QFLP不是所得税的纳税主体。QFLP，也就是外商投资有限合伙，是一个境内合伙企业。在这里，首先需要明确的是QFLP自身在所得税上是穿透的，不需缴纳所得税，我们是对合伙人征收所得税，除非税总对外商投资有限合伙不做穿透而直接认定其为企业所得税的纳税人，这和现行企业所得税法构成直接冲突（企业所得税法规定的纳税主体明确排除了合伙），这自然是不太可能的。

       然后，我们讨论的是QFLP的境外有限合伙人，也就是一个注册在境外的公司（或其他主体），那么，除非这个境外公司被认定为中国税收居民，否则，我们就是在讨论一个企业所得税上非居民的税收处理。好了，这里出现了第一个QFLP的境外有限合伙人被要求按25%纳税的风险点，那就是，如果有证据证明该有限合伙人（也就是境外主体）的实际管理控制地在中国境内，那么就可以依据税收居民身份认定要求其按25%缴纳境内企业所得税。尽管实践中案例不多，这对于不少的“返程”或者“中资”QFLP是个实实在在的风险，因为毕竟管理和控制是需要证明的，那么QFLP中实际背景在境内的有限合伙人就有可能出现因为制度构架和执行的问题而被认定为中国税收居民的情况。这种风险在有限合伙人注册地和中国没有协定时还可能进一步放大。

       再往下，我们就来说说当QFLP的境外有限合伙人的确是一个非中国税收居民的情况。QFLP的有限合伙人的非居民身份也可以分为两种，一种是无协定的相关国家（地区）的居民，比如一家BVI的有限责任公司做了QFLP的有限合伙人。在这个情况下，对于这类非居民的征税实际上就取决于中国国内法对来源于境内所得的征税规定了。我们都知道，对于非居民而言，其实就是就来源于境内的所得在中国交税。对来源于境内的所得，首先的规定是国内法的规则，如果有可适用的协定，则需要考量协定的限制（当然，某种程度上，协定的限制也是要和国内法相互协调和衔接的），如果没有协定，那么国内法是当然适用的。如果税总基于各种税收征管考虑在这种情况下去明确国内法下的征税权，在此情况下对QFLP的合伙人来源于境内的所得按生产经营所得构成机构场所直接适用25%的税率，虽然会令人有所诧异，但仍然是在法律框架内的。这里需要提示的是，机构场所的认定是国内法的概念，如果到了协定那就是常设机构，那会是另一个问题。

       到这里，我们就来讨论实践中争议最大的问题，那就是如果QFLP的境外有限合伙人是非中国税收居民，并且是一个和中国大陆有协定或安排的国家（地区）的税收居民，税收处理应该如何。首先，无论国内法的规定如何，这种情况对非居民的征税不可能绕开协定，所以我们需要讨论，在协定下，缔约对方居民来源于中国境内的所得应该如何征税。本来，对这一问题的回答要首先进行所得性质的分类，因为非居民的所得征税是分类管理的，但是，在这里，我们跳过相关的讨论，因为本质上所得的性质在协定上的分类在没有明确的情况下很大程度上依赖于国内法的解释。

       我们把讨论的重点简化为这个问题：国家税务总局是否希望且能否单方面明确，在QFLP的情况下，境内合伙企业存在本身可以视为认定非居民企业常设机构的直接条件？

       答案大概率是否定的，因为协定对常设机构其实是有明确的规定的，尽管常设机构的解释本身还存在依赖国内法的情况，但毕竟，这仍然是对协定的解释，需要充分尊重协定的原有意图。

       从严格意义上，仍然需要认真考察，QFLP的有限合伙人作为境外非居民是否有派人在境内履行职务，是否有固定场所，是否有在关联方下隐藏实际为自己工作的人员，是否存在代理型常设机构的可能等等。而从正常的QFLP运作规则、协议和功能风险来看，显然一般情况下的有限合伙人都不会发生上述的情况，也就是不会直接符合协定下的常设机构条件，从法律上也无法仅凭QFLP的存在来做出这样的认定。进而，如果不能简单的把所有的QFLP的有限合伙人都认定为存在境内的常设机构，也就自然不可能有25%税率的一刀切适用了。

       在这里，不得不从历史上基金的结构上再去探讨，为什么会有这样的传言出现，本质上是对跨国投资所得征税的征管困难和再平衡需求导致的。现实中，不说QFLP了，大量纯粹的境外基金都可能存在一种情况，就是在境内设立了一个不大不小的企业，有不多不少的几个人在负责境内的投资项目，然后在境内的投资项目考察完毕，甚至境内的人都已经明确投资意向了，用境外的基金主体像模像样的做个境外的投资决策签订一个投资协议，于是投资所获得的利润绝大部分按离岸所得征税了。而事实上，投资真正核心的人员和决定都是在境内的，这是离岸基金运作的方式，对于这种情况，其实是需要充分考虑境外的基金是否真的有充分的境外投资决策能力，然后，从反避税的角度，无论是从转让定价上挑战境内主体是否得到了合理的补偿还是重构交易，来获得合理的征税权。

       QFLP其实对这种情形是双刃剑：一方面，对于那些正规的境内QFLP，他们在吸引真正境外投资者时，其自身的投资决策机制显然是可以和境外区分开的，换句话说，境外有限合伙人决定投资的就是这个基金本身，不会对境内的项目有任何直接的决策参与，从而真正的境外投资人可以安心享受协定的待遇，不需要担心因为派人到境内去考察项目而触发常设机构的风险；另一方面，有了QFLP，有些境内的资金，的确可以通过中外中的结构，在表面上构建起境外LP和境内QFLP相互独立的表象，去享受相关税收优惠，这就对税收监管带来了更大的挑战。

       在25%的风险之下，除了那些明显的中国税收居民和非协定国的有限合伙人，真正应该担心风险的应该是，虽然表面上有一个符合国内法和协定的QFLP架构，但事实上是通过一系列的交易架构和人员安排来隐藏实际投资决策在境内，来滥用税收协定的企业，无论中资与否。这种情况下，税收征管就必须能够发现和判断实质关联、人员混同等企业内部经营安排存在的税收问题。对这样的企业，严格的征管措施是必要的，当然也是更大的挑战。

       从中国对外开放的决心和吸引外资的目标出发，从税收规则的法治化出发，相信国家税务总局的政策制定会在落实征管要求和对真正符合条件的外资给予税收优惠两者之间寻找好平衡，使税收的治理建立在精细有效的规则和实施上，这也正是总局在此次增值税法实施条例征求意见稿和随后的规则中所作的努力。

近日，中国证监会发布了《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》，研发支出是证券监管关注的重点事项之一。从公开披露的信息看，不少企业收到政府直接拨付的研发补助资金后，存在税务处理问题。比如，芯密科技2025年6月16日发布公告，公司于2021年—2023年共计收到科研项目政府补助2250万元，公司基于当时对税收法规的理解，将收到的政府补助款作为不征税收入处理。2024年，经与主管税务机关沟通，公司基于谨慎性原则调整了对收到的科研项目政府补助款作为不征税收入的认定，并于当期补缴了企业所得税，产生滞纳金25.10万元。这个案例提醒相关企业，在处理研发补助资金时，需要审慎考量多方面因素，在防范税务风险的基础上，合规享受税收优惠。

　　不征税收入用于支出形成的费用，不得加计扣除

　　2024年，A公司收到政府补助资金100万元，专项用于某工艺技改项目。该公司当年共发生自主研发支出400万元(包含政府补助资金)，并已全部费用化，企业发生的所有研发支出均属于可加计扣除的范围。

　　假设企业取得的研发补助资金符合不征税收入条件。根据企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)等规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。同时，根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定，此类费用或折旧、摊销也不能加计扣除。因此，A公司用于研发项目的政府补助资金100万元，不能在税前扣除，也不能适用研发费用加计扣除政策，A公司在企业所得税年度汇算清缴时，须进行纳税调整。

　　根据A公司的不同会计处理方法，在企业所得税纳税调整时可分为两种情况。其中，当A公司对政府补助资金采用“总额法”进行核算时，企业在会计处理上将实际发生的支出计入研发费用，同时将取得的政府补助资金确认为收入。由于A公司取得的政府补助资金属于不征税收入，A公司在纳税调整时，需对当期计入损益的不征税收入额进行纳税调减。同时，A公司需对不征税收入用于支出所形成的费用进行纳税调增。在申报研发费用加计扣除时，A公司应按会计上确认的研发费用减去上述纳税调增部分，作为加计扣除的基数。

　　在实务操作中，A公司应在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)第6行第2列“财政性资金”栏次、第3列“金额”栏次、第4列“其中：计入本年损益的金额”栏次，均填入100万元;在第6行第10列“支出金额”栏次、第11列“其中：费用化支出金额”栏次，也填入100万元。以上数据会自动同步到《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行第4列和第25行第3列，最终实现不征税收入纳税调减100万元，不征税收入用于支出所形成的费用纳税调增100万元。在申报研发费用加计扣除时，A公司填报的《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第41行“本年费用化金额”栏次金额，应为企业研发支出扣减调增金额后的余额，即400-100=300(万元)。

　　若A公司对政府补助资金采用“净额法”核算，在企业会计处理上，应将收到的政府补助资金冲减研发费用，即政府补助资金最终没有体现在当期收入和成本费用中。在这种情况下，税会处理口径一致，不涉及纳税调整，A公司可按会计处理上已冲减的研发费用金额，确认企业研发费用并加计扣除。

　　不符合不征税收入条件或按应税收入处理，可加计扣除

　　2024年，B公司收到政府补助资金200万元，专项用于某研发项目。该公司当年共发生自主研发支出400万元(包含政府补助资金)，并已全部费用化，企业发生的所有研发支出均属于可加计扣除的范围。假设B公司取得的研发补助资金不符合不征税收入条件，或虽然可以满足不征税收入条件，但B公司选择按应税收入作企业所得税处理。

　　在此种情形下，B公司在会计处理上依然有“总额法”和“净额法”两种方式，在不同的会计处理方式下，企业需注意企业所得税年度汇算清缴时的纳税调整有所区别。在“总额法”下，B公司的会计处理是以实际发生的支出作为研发费用核算，同时将收到的政府补助资金确认为收入。根据财税〔2011〕70号文件规定，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。B公司可按会计上确认的研发费用400万元进行税前扣除及加计扣除。

　　在“净额法”下，B公司会计处理是以收到的政府补助资金直接冲减企业研发费用，此时企业在纳税申报时需格外注意。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年第40号)、《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》等规定，企业在税收上将政府补助确认为应税收入，同时增加研发费用，加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。企业未进行相应调整的，税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同，应以会计上冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　案例中，B公司在税收上将政府补助资金确认为应税收入，如果同时进行收入调增和成本费用调增，其在计算可加计扣除的研发费用时，按冲减前的余额400万元作为扣除基数。实务操作中，B公司需要将政府补助资金200万元，通过《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)进行纳税调增;将会计上已冲减的研发费用200万元，通过《纳税调整项目明细表》(A105000)或《职工薪酬支出及纳税调整明细表》(A105050)等附表进行纳税调减。

　　B公司如果未对研发补助和支出事项进行纳税调整，加计扣除的金额应以会计上冲减后的余额为基数计算，存在未充分享受加计扣除优惠的税务风险。笔者提醒，当企业取得的政府补助资金属于应税收入，为避免进行纳税调整，防范未充分享受税收优惠风险，建议企业会计处理采用“总额法”核算。