北中法[2021]65号 北海市中级人民法院 北海市司法局 北海市人力资源和社会保障局 北海市自然资源局 北海市市场监督管理局 国家税务总局北海税务局 中国人民银行北海市中心支行关于识别和保障管理人依法履职优化营商环境的实施细则
发文时间:2021-10-27
文号:北中法[2021]65号
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 管理人是由人民法院指定,在企业破产程序中依法接管、调查、管理、处置破产企业财产、管理破产事务的专门机构,是破产程序的主要推动者和破产事务的具体执行者。为识别和保障管理人依法履职,解决危困企业的重整或市场退出,提高破产程序效率,优化资源配置,贯彻落实《关于推进和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》、《北海市企业协调处置工作机制》,进一步优化我市营商环境,助推经济高质量发展,现结合我市的企业破产处置工作实际,制定本实施细则。


  一、建立保障管理人履职协作机制


  1.市中级人民法院与北海市司法局、北海市人力资源和社会保障局、北海市自然资源局、北海市市场监督管理局、国家税务总局北海市税务局、中国人民银行北海市中心支行作为破产处置协调联动机制成员单位,具体负责保障管理人履职的协调工作。市中院民二庭与司法局律师工作科、各局法制科负责联络对接,及时研究解决管理人履职中所涉及的问题。


  2.市中院与北海市司法局、北海市人力资源和社会保障局、北海市自然资源局、北海市市场监督管理局、国家税务总局北海市税务局、中国人民银行北海市中心支行共同建立保障管理人履职问题会商机制,及时研究解决管理人履职过程中涉及的问题。各方均可以不定期发起会商程序,由市中院分管破产审判工作的院领导、各局具体业务分管工作局领导召集,涉及具体需解决问题的管理人代表,列席会议参加讨论。会商程序可以对各方已经达成一致意见的执行情况进行交流分析,形成会商意见,必要时意见可提交市企业破产协调处置工作联席会议研究决定。


  二、保障管理人利用涉诉系统,推进破产事务快速办理


  3.人民法院受理企业破产清算或破产重整后,如该企业存在执行程序未结案件,管理人可申请利用执行查控系统查询破产企业的财产信息,人民法院在收到管理人申请后应给予查询,并将查询结果书面反馈给管理人。


  4.管理人需查阅并复制破产企业的诉讼、执行案件卷宗、档案材料的,人民法院的档案部门应给予快捷查阅并复制有关卷宗材料。


  管理人查阅复制卷宗的,应持人民法院受理破产申请裁定书、指定管理人决定书、经办人员的身份证明。


  三、优化涉职工债权业务的办理


  5.破产企业进入破产程序后,管理人持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书、经办人身份证明,到破产企业辖区人力资源和社会保障局、医疗保障局申请查询破产企业职工的社保、医保信息,主管部门应当给予管理人办理查询并出具查询结果。


  6.管理人向主管部门申请查询后,主管部门应当就破产企业进行整体查询,以电子数据的方式导出破产企业全部职工社保账户状态、缴费证明、缴费明细、欠费明细等资料的总表和明细表,并将数据反馈给管理人进行比对核查。


  管理人将所得电子数据与破产企业实际情况进行比对后,如需对职工信息进行二次查询的,应当提供职工名单、查询周期、查询内容进行查询,主管部门针对具体职工信息进行逐一明细查询后向管理人反馈。


  四、优化涉金融机构业务的办理


  7.管理人持人民法院受理破产的民事裁定书、人民法院指定管理人决定书、管理人具体经办人的身份证件、经管理人盖章的需办理具体业务的介绍信,可以要求金融机构配合办理以下业务,有关金融机构在其职权范围之内予以配合。


  8.金融机构应当依管理人申请为管理人开立管理人临时账户,鼓励减免管理人账户开立使用的相关费用,优化账户展期手续办理流程,管理人临时账户期限可以根据管理人的申请延长。管理人应当在终止执行职务后,及时办理管理人账户注销手续。


  9.管理人开设银行账户、办理查询破产企业账户信息(含查询历史账户和现存账户银行流水明细等)、划转破产企业账户资金、撤销破产企业账户等人民币账户、外汇账户及征信相关业务的,金融机构应视同破产企业自行办理。


  10.管理人办理账号注销时,除应出具上述第7点规定的文件外,另需提供人民法院终结破产程序的裁定。


  11.管理人可以向人民银行征信管理部门查询破产企业信用报告。


  12.管理人可以向各金融机构在北海市设立的分行或总部,统一查询破产企业在北海市辖区内各金融机构网点开立的企业账户信息。管理人以破产企业名称查询该企业名下所有开立的账户信息的,金融机构应予以配合,并出具经盖章的书面查询结果。管理人可以查询的账户信息具体内容包括:账户的户名、账号、状态、余额、交易流水、交易对手名称、对账单、交易底单凭证、开户资料、预留印鉴、征信信息以及账户是否存在司法冻结、质押、受限等电子和纸质信息。


  13.管理人可以自身名义向各金融机构在北海市设立的分行或总部办理发出账户止付通知、接管破产企业账户资金划转通知、司法冻结解冻通知等业务,各金融机构应及时配合办理,并将办理情况及时书面回复管理人。


  14.在破产企业印鉴完好的情况下,需用破产企业印鉴办理人民币账户相关业务,如破产企业印鉴毁损或已收缴,在出具相关证明文件后可用管理人印鉴办理人民币账户相关业务。


  上述第10-14点规定的业务,金融机构应及时办理。其中涉及破产企业账户信息查询的,对于金融机构柜台查询事项,可当场答复的,应当即时书面答复;不能当场答复的,或需查找历史资料,用时较长,建议延至10个工作日内答复。


  15.管理人因为履职需要,确有必要查询破产企业账户资金往来交易对方信息或破产企业关联企业、实际控制人、出资人、高管账户等相关信息的,可以向人民法院申请依法进行调查。人民法院可通过现场向金融机构进行查询。


  16.人民法院裁定批准破产企业重整计划或认可和解协议后,破产企业或管理人可依据人民法院批准重整计划或认可和解协议的裁定书、管理人负责人身份证件、经办人身份证件和《信息主体声明申请表》,向人民银行征信管理部门申请录入信息主体声明,通过企业信用报告公开企业重整计划。


  17.金融机构应认可破产重整、和解企业“信息主体声明”的内容,支持企业的合理融资需求,加强与上级机构的沟通汇报,在破产法律框架内受偿后重新上报信贷记录,在企业征信系统展示金融机构与破产重整、和解企业的债权债务关系,依据实际对应的还款方式,可以将原企业信贷记录展示为结清状态。


  18.管理人在办理破产企业征信业务时,应提供企业自行办理相关征信业务时所需提供的营业执照原件、申请书、人民法院受理破产的民事裁定书、人民法院指定管理人决定书、管理人具体经办人的身份证件、经管理人盖章的需办理具体业务的介绍信等材料。


  五、简化和便利管理人办理破产企业涉税事项


  19.办理破产企业税务查询,管理人持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书、查询承办人(两人以上)有效身份证件、管理人介绍信、《纳税人、扣缴义务人涉税保密信息查询申请表》,到主管税务机关办税服务厅申请查询。


  主管税务机关办税服务厅应当给予管理人办理查询,并在3个工作日内出具查询结果。


  20.主管税务机关在税收债权申报时,如发现债务人在税收征管信息化系统内的纳税人状态为“非正常”,及时通知管理人在债权申报截止日前到主管税务机补充申报。管理人缴纳罚款后主管税务机关应解除“非正常”状态。


  破产企业如尚未在市场监督管理局办理“三证合一”换证手续,或在市场监督管理局未办理登记或被吊销的,由市场监督管理局补办“三证合一”换证手续或重新赋码后推送到主管税务机关,办理清税注销手续。


  21.管理人应在人民法院裁定受理破产申请前,根据主管税务机关核定的税费种、税源登记信息据实补办破产企业未办理的纳税申报或需要调整的纳税申报。人民法院裁定受理破产申请前,企业发生税收违法行为应当给予行政处理和处罚的,主管税务机关依法作出行政处理和处罚决定,并将企业应补缴税费、滞纳金和罚款(解除“非正常”状态应缴纳的罚款除外)按照法律规定进行债权申报。


  22.人民法院裁定受理破产申请后,企业因继续营业或者因破产财产的管理、使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税费,管理人应以企业名义按规定申报纳税,主管税务机关无需另行申报债权,由管理人代为申报缴纳。


  23.人民法院指定管理人之日起,管理人可按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定,妥善管理和使用发票。在破产程序中因履行合同、处置破产企业财产或者继续营业确需使用发票的,管理人可以使用破产企业的原有发票,破产企业没有发票的,管理人可以破产企业的名义向主管税务机关申领开具发票或者代开发票,税务部门不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。


  24.在破产程序中,管理人发现破产企业的税控设备、发票等在接管前有丢失情形的,应当及时向主管税务机关报备,按照规定进行挂失、接受处罚、补办等。主管税务机关应当将因丢失税控设备、发票等产生的罚款进行债权申报。


  25.在法院裁定受理破产申请后,企业终止经营活动的,应进行企业所得税的清算,以整个清算期间作为一个独立的纳税年度,计算清算所得并进行清算所得税申报。管理人应对清算事项按规定报主管税务机关备案。


  26.管理人在向市场监督管理部门申请破产企业注销登记前应当持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关办结税务注销手续,税务机关应即时出具清税文书,予以税务注销,并按照有关规定核销“死欠”。


  27.税务局办税服务厅设立企业破产事务专门窗口负责企业破产清算业务,实现专窗受理,专人负责,一窗通办。


  28.破产企业在重整过程中因投资人、股东等原因需办理登记信息变更的,管理人应向市监部门申报办理变更手续,市监部门办理后将相关信息推送至税务部门办理。


  29.重整或和解程序中,税务机关依法受偿后,管理人或重整企业可持人民法院批准重整计划或认可和解协议的裁定书、重整计划、管理人出具的监督报告,向主管税务机关提出纳税信用修复申请。主管税务机关应在受理纳税信用修复申请之日起15个工作日内完成审核,并反馈信用修复结果。


  30.依法进入破产清算程序的企业,其房产土地闲置不用的,管理人可以在人民法院裁定受理破产申请后,按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税减免。


  31.企业在破产过程中,实施资产重组,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让符合规定条件的,不征收增值税。


  破产企业重整、和解过程中发生的债务重组所得,符合规定条件的,可以适用特殊性税务处理。


  企业在破产过程中,符合规定条件的,可享受改制重组有关契税、土地增值税、印花税等优惠政策。


  在破产程序中,如破产企业涉税事项符合核定征收条件的,税务机关可依法进行核定征收。


  32.法院指定的管理人应当自裁定受理破产申请之日起15日内,书面通知已知主管税务机关申报税收债权。管理人无法确定主管税务机关的,应书面通知设区的市级税务机关协助通知主管税务机关。


  税务机关应当自收到管理人的债权申报通知之日起30个工作日内,向管理人申报企业所欠税费、滞纳金及罚款。


  33.企业进入破产程序后,税务机关一般不再启动税务检查程序,但发现重大违法线索必须查处的情形除外。


  34.税务机关在人民法院裁定受理破产申请前已对企业财产采取强制措施的,在人民法院裁定受理破产申请后应依照《中华人民共和国企业破产法》第十九条之规定及时解除该强制措施。


  六、简化和便利管理人办理破产企业市场登记事务


  35.管理人可到相应企业登记机关查询或复制破产企业全部档案,企业登记机关应开通绿色通道,设立专门窗口或安排专人负责办理。


  36.经人民法院裁定进入破产程序的,管理人可持以下材料到企业登记机关申请查询或复制破产企业书式档案资料:


  (1)人民法院裁定受理破产清算或重整裁定书;


  (2)人民法院指定管理人决定书;


  (3)经办人员身份证明和介绍信;


  (4)承诺书。


  37.经人民法院裁定宣告破产并终结破产程序的企业,适用企业简易注销登记程序。破产管理人持以下材料向企业登记机关办理注销登记:


  (1)企业注销登记申请书;


  (2)人民法院宣告破产裁定书以及终结破产程序裁定书;


  (3)人民法院指定管理人决定书;


  (4)企业营业执照正副本原件或企业营业执照正副本原件的遗失公告;


  (5)经办人员身份证明和介绍信。


  除以上材料外,企业登记机关不再要求管理人提供其他材料。


  38.管理人根据破产企业财产处置方案完成财产处置后,涉及破产企业持有的股权转让,管理人持申请变更的材料及拍卖成交确认书或变卖协议即可在企业登记部门办理股权变更手续,无需人民法院出具变更股权的法律文书。


  39.经人民法院裁定宣告破产的企业,因企业营业执照遗失,管理人未能接管等原因而无法向企业登记机关缴回营业执照的,管理人可作出书面说明,通过国家企业信用信息公示系统发布营业执照遗失作废公告,将公告打印并加盖单位公章(或管理人公章)提交企业登记机关,在办理企业注销登记时无需再向企业登记机关缴回营业执照;因企业公章遗失或未能接管等原因,无法在企业注销登记相关文书材料中加盖企业公章,可同时通过全国企业破产重整案件信息网和省级以上公开发行的报刊刊登公章遗失作废声明或未能接管的声明,由管理人对该情况作出书面说明,加盖管理人印章即可,无需再加盖企业公章。


  40.破产企业设有分支机构、对外投资设立子企业的,一般应由管理人在破产清算程序中对其分支机构、对外投资作出相应处理后,再向企业登记机关申请办理企业注销登记。


  管理人在申请办理企业的分支机构、对外投资设立的子企业注销或者变更登记过程中,可参照前述有关规定,加盖管理人印章即可,无需再加盖企业公章;相关登记申请材料需要企业法定代表人签字的,由管理人负责人签字。


  41.经人民法院裁定终结破产程序的企业,若企业股东的股权存在质押,由作出终结破产程序裁定的人民法院向企业登记机关出具协助执行通知书注销质押登记,再由管理人向企业登记机关申请公司注销登记。


  42.破产企业、重整企业及其持股的企业或子公司,在补办营业执照、变更登记、股权转让等事项中,原应由法定代表人签字的事项,一律由管理人负责人签字。


  七、优化涉不动产业务的办理


  43.管理人持法院受理裁定书、指定管理人决定书、管理人介绍信、经办人员身份证明等材料,可到相应的不动产登记部门办理查询破产企业名下不动产产权档案;不动产登记部门应开通绿色通道,设立“破产查询窗口”或安排专人负责办理。


  对于管理人的查询申请,能当场办理的,当场办结并回复办理结果;无法当场办理的,原则上在4个工作日内向管理人提供。


  44.管理人根据破产企业财产处置方案及《房地产管理法》等法律法规规定完成财产处置后,持要求过户的文书及拍卖成交确认书或变卖协议,可根据《不动产登记暂行条例》的相关规定,与受让方共同向不动产登记机构申请办理过户手续。


  八、主管和监督机制


  45.市中级人民法院、市司法局加强对管理人依法履职的管理和监督,对管理人未依法履职、未勤勉尽责、忠实履职的,依照法定分工职责对管理人依法予以追究相应责任。


  46.市人力资源和社会保障局、自然资源局、市场监督管理局、税务局、人民银行市中心支行在识别和保障管理人履职过程中发现管理人存在滥用职权或其他违法行为的,应及时通报市中级人民法院和市司法局予以查处。


  九、附则


  47.人民法院受理的强制清算案件指定的清算组履行职责时,参照适用本实施细则。


  48.本实施细则与现行法律、司法解释不一致的,依照现行法律、司法解释执行。


  49.本实施细则在实施过程中未尽事宜,由市中级人民法院与市司法局、人力资源和社会保障局、自然资源局、市场监督管理局、税务局、人民银行市中心支行协商确定。


  50.本实施细则未作规定的,适用法律、法规、司法解释或本院的有关规定。


  51.本实施细则由北海市中级人民法院负责解释。


  52.本实施细则自发布之日起施行。县区人民法院、县区人力资源和社会保障局、县区自然资源局、县区市场监督管理局、县区税务机关涉及识别和保障管理人履职事项参照本实施细则执行。


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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。