杭建市发[2021]55号 杭州市城乡建设委员会关于印发《杭州市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目计价办法(暂行)》的通知
发文时间:2021-03-10
文号:杭建市发[2021]55号
时效性:全文有效
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各区、县(市)建设局,各有关单位:


  为进一步加强我市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目的计价管理,有效解决在工程价款确定、工程计价管控及竣工结算等方面中出现的各类计价问题,现结合我市实际,现制定《杭州市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目计价办法》(暂行)(以下简称本办法),请认真贯彻执行。


杭州市城乡建设委员会

2021年3月10日



杭州市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目计价办法(暂行)


  一、总则


  第一条 本办法所称工程总承包,是指承包单位按照与建设单位签订的合同,对工程项目设计、采购、施工或者设计、施工等阶段实行总承包,并对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责的工程建设组织实施方式。


  第二条 本市行政区域内,国有资金的房屋建筑和市政基础设施项目,采用工程总承包方式的,其项目清单和招标控制价编制以及投标报价编制、合同价款确定与调整、价款结算等计价活动适用本办法。非国有资金投资项目可参照执行。


  第三条 采用工程总承包方式的政府投资项目、国有资金占控股的项目,除法律、法规另有规定外,原则上应当在初步设计审批完成后进行工程总承包项目发包。


  二、合同的价格构成


  第四条 工程总承包项目合同的价格,由设计费、设备购置费、建筑安装工程费、暂估价、暂列金额和工程总承包其他费构成,上述价格均为含税的完全费用。


  第五条 设计费指根据设计任务书要求或《发包人要求》,完成建设项目设计服务工作所需的费用。根据不同设计阶段可分为方案设计费、初步设计费、施工图设计费等。


  第六条 设备购置费指为建设项目购置或者自制达到固定资产标准,且构成永久工程的机电设备、仪器装置、运载工具及其他类似设备和装置的购置费用。


  第七条 建筑安装工程费指完成建设项目的建筑及安装工程施工、验收交付、质量缺陷保修所需的费用,不包括设备购置费用。


  第八条 暂估价指由发包人在项目清单中给定的,用于支付必然发生但暂时不能确定价格的专业服务、材料、设备、专业工程的金额。


  第九条 暂列金额指由发包人在项目清单中给定的,用于在签订合同时尚未确定或不可预见变更的设计、施工及其所需材料、工程设备、服务等的金额,包括标化工地暂列金额和优质工程暂列金额和以计日工支付的金额。


  第十条 工程总承包其他费包括总承包管理费、工程建设其他费和其他费用三部分。


  (一)总承包管理费:指因工程总承包所增加的各类专业或专项工程设计及施工的组织、协调,及项目报批报建、整体验收移交等过程中所需增加的管理性质的费用。


  (二)工程建设其他费。指项目建设过程中需由工程总承包单位实施,且列入我省现行建设工程其他费用定额“工程建设其他费”中的相关费用,包括工程勘察费、工程保险费、场地准备及临时设施费、节能评估费、环境影响评价费、联合试运转费等,不包括建设单位应当委托并支付的第三方质量检测、监测监控等费用。


  (三)其他费用。指项目建设过程中需由工程总承包单位实施,但前述费用中未包括的费用,如BIM技术应用、重大项目图审费、管线迁改、苗木迁移及临时租地、占道等费用,其中管线迁改(除雨污水管外)也可根据项目实际,列入暂估价中。


  三、项目清单、招标控制价和投标报价编制


  第十一条 工程总承包项目清单作为招标文件的组成部分,应根据本办法有关规定并结合建设项目特点,参照本办法附件相应格式进行编制。


  第十二条 工程总承包项目招标应设置招标控制价作为最高限价,招标控制价应按照项目估算或初步设计概算的编制方法及要求进行编制,并根据招标项目的具体条件和招标时的建设市场行情确定合理的浮动比例。


  招标控制价中的各项费用组成应与招标文件中承包人所需承担的工作内容相一致。


  第十三条 招标控制价各项费用的确定,如现行计价依据和政策文件有明确规定的,按相关规定执行;对相关政策文件已明确实施市场调节价的各类费用,招标人应参考同期类似项目收费情况并结合市场因素,合理确定费用标准;未明确的,可按以下规定执行:


  (一)暂估价:根据项目实际设置,具体数量和金额由招标人报项目所属建设行政主管部门批准后给定。


  (二)暂列金额:具体金额由招标人给定。其中,标化工地和优质工程暂列金额根据我省建设工程计价规则有关规定按要求等级对应费率计算,其余费用根据项目实际设置。暂列金额不高于设计费、设备购置费、建筑安装工程费之和的5%确定。


  (三)总承包管理费:根据项目实际,按《浙江省建设工程其他费用定额》(2018版)中项目建设管理费的一定比例计取。


  (四)BIM技术应用费:参照《浙江省建筑信息模型(BIM)技术推广应用费用计价参考依据》(浙建建〔2017〕91号)计取。


  (五)重大项目图审费用:城市轨道交通工程及隧道类工程按有关文件计取相应的施工图审查费用。


  (六)管线迁改、苗木迁移、临时租地、占道等其他费用:根据工程实际,结合市场价格调研等因素综合计取。


  第十四条 工程总承包项目的投标报价依据招标文件以及招标人提供的工程总承包项目清单、设计文件等,并结合工程特点、市场因素及企业自身情况进行编制。安全文明施工基本费不得低于投标报价中建筑安装工程费一定比例的计算值,其中总价合同形式的房屋建筑工程总承包项目,安全文明施工基本费暂按建筑安装工程费的1.5%,市政工程总承包项目暂按1.2%。


  四、合同价款的确定与调整


  第十五条 工程总承包合同宜采用总价合同,但因工程项目特殊、条件复杂等因素难以确定项目总价的,也可采用单价合同或成本加酬金的其他价格合同形式。


  第十六条 工程总承包项目采用总价合同的,除合同约定可以调整的情形外,合同总价不予调整。合同约定调整的情形主要包括以下内容:


  (一)主要工程材料、设备、人工价格与编制期信息价(指投标截止日前28天所在月份对应的省、市造价管理机构发布的信息价格)相比,波动幅度超过合同约定风险幅度的部分;


  (二)因国家法律法规政策变化引起的合同价格和工期的变化;


  (三)不可预见的地质条件造成的工程费用和工期的变化;


  (四)因建设单位原因产生的工程费用和工期的变化;


  (五)不可抗力造成的工程费用和工期的变化。


  具体调整范围和调整方法由双方在合同中约定。采用工程总承包的政府投资项目,调整后的合同总价原则上不得超过经核定的投资概算。


  第十七条 主要工程材料、设备、人工价格等市场要素价格调整方式及价差计算方法参照我市建设主管部门颁发的现行规范性文件有关规定执行。对采用总价合同的,其用于调差的人工及主要工程材料的消耗量,可参照同类项目的造价指标数据,在招标文件中事先予以约定,结算时按照合同约定的造价指标指数进行结算。


  第十八条 对因非承包方原因导致的建筑面积、道路面积、桥梁面积、隧道断面、长度等设计规模发生变化而与初步设计不符引起的变更,应在招标文件中事先明确偏离的范围及计算方法。


  第十九条 因建设单位原因产生的工程费用调整,按照合同约定的计价方法调整执行;合同无类似价格可参考时,可按下列方法确定:


  (一)设计费、总承包管理费:工程调整部分的建设规模或工程造价,超过招标时总建设规模或总造价的5%以上时,其超出5%以上部分可由发承包双方协商确定。


  (二)设备购置费:按双方共同以询价或招标方式确定后的价格计入。


  (三)建筑安装工程费:按现行计价依据规定的方法计算,同时考虑让利幅度。


  让利幅度=1-投标价中建筑安装工程费/最高投标限价中建筑安装工程费


  第二十条 鼓励工程总承包企业积极对合同中发包人要求及原设计文件提出合理化建议,书面合理化建议经采纳并构成变更时,其价款调整按合同中“变更”条款的有关约定执行。发包人应在招标文件中就合理化建议的实施降低了合同价格、缩短了工期或者提高了工程经济效益的情形约定一定比例的奖励。


  第二十一条 工程总承包项目实行限额设计,在满足合同约定及发包人要求的前提下,对承包人通过采用设计优化、先进施工技术及管理方式节约的费用,在满足合同约定及发包人要求的前提下,承包人有权进行自主调配。


  第二十二条 以暂估价形式包括在总承包范围内的专业工程、设备和主材,除达到国家规定的范围要求和规模标准而应当依法进行招标外,可采用询价、竞争性谈判等方式确定其价格。上述专业工程、设备和主材根据合同约定,由发包人和承包人联合招标,承包人签订合同的,专业发包工程管理费、材料采购管理费和设备采购管理费招标人应在招标文件附表5-1“工程总承包专项服务费计价表”中明确相应的费率,结算时计取相应的费用。


  五、合同价款的支付及结算


  第二十三条 工程总承包项目合同中各项费用应根据价格清单的费用构成、工程进度安排等合理约定工程预付款、工程进度款的支付比例和支付方法。其中设计费、设备购置费、建筑安装工程费等可按以下规定进行支付。


  (一)设计费:通过施工图图审的,支付比例不少于50%;完成所有专项设计且通过主体结构验收的,支付比例不少于80%;通过竣工验收并完成各项资料备案手续的,支付比例不少于95%。


  (二)设备购置费:对采用询价或公开招标方式确定价格的设备,可按承包人签订的采购合同相应节点和金额进行支付,但采购合同涉及款项支付的相关条款需提前报发包人批准。


  (三)建筑安装工程费:根据经审核后的进度款支付申请按月或按节点进行支付,支付比例应不低于已完成工程量的80%,累计支付金额不高于项目清单中相应分部工程或单位工程投标价格的90%,其中,发包人应将人工费用及时足额拨付至农民工工资专用账户,承包人应按时足额支付农民工工资。


  (四)安全文明施工费:对国有资金投资的建设项目,发包人在开工后28天内预付安全文明施工费用不得低于该费用总额的60%;非国有资金投资项目,不得低于该费用总额的50%。


  (五)工程总承包其他费:按月或节点进行支付,工程建设其他费和其他费用按照相应事项发生后,在最近一次工程款中进行支付,具体可通过专用合同条款进行约定。


  (六)标化工地增加费、优质工程增加费:视实际获得情况按合同约定支付。


  第二十四条 发承包双方应加强项目投资的动态管理和监控,发包方支付工程款时,应考虑限额设计实现情况,结合实际完成产值支付,避免超投标价支付风险。工程总承包单位对可能超投标价的调整事项,应及时与发包方沟通。


  第二十五条 鼓励工程总承包项目推行施工过程结算,施工过程结算周期可按施工形象进度节点划分,做到与工程进度款支付节点相衔接。对实施施工过程结算的项目推行全过程造价咨询,及时办理工程变更签证和施工过程结算审核。


  第二十六条 对于采用总价合同的工程总承包项目,在工程结算审核时,重点审核本办法第十六条调整合同价款的有关内容,审核其建设的规模、标准及所用的主要材料、设备等是否符合合同文件的要求。


  第二十七条 暂估价中对采用参建各方共同参与询价或招标方式确定价格的材料、设备、专业工程和专项服务,结算时应将询价结果或招标结果作为结算依据,同时在结算审核时重点审核承包人就该采购或专业分包合同的履约情况。


  六、附 则


  第二十八条 《杭州市房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包招标文件示范文本》(2019版)中“工程总承包项目清单及计价表”同步根据本办法做相应调整。


  第二十九条 若上级规定与本文件不一致的,按上级文件执行。


  第三十条 本办法自2021年3月15日起实施。


  附件:工程总承包项目清单及计价表




《杭州市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目计价办法》(暂行)政策解读


  现将《杭州市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目计价办法》(暂行)》(以下简称《计价办法》)作如下解读:


  一、制定的背景和必要性


  工程总承包是国际通行的建设项目组织实施方式,有助于深化建设工程组织实施方式改革,提高工程建设管理水平,2014年我省列为全国首批工程总承包试点省,2016年省建设厅制定出台《关于深化建设工程实施方式改革积极推进工程总承包发展的指导意见》(浙建[2016]5号),随着连续几年积极稳妥的推行,EPC总承包模式在工程建设中扮演着越来越重要的角色,但是省市各级均缺乏适用于工程总承包项目的可操作性计价管理办法,项目在招投标及实施过程中碰到的各类计价问题因缺乏政策依据无法解决。为进一步加强我市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目的计价管理,有效解决在工程价款确定、工程计价管控及竣工结算等方面中出现的各类计价问题,促进工程设计、采购、施工等各阶段的深度融合,真正实现EPC项目建设模式的优势,保证我市工程项目的顺利实施,结合前期走访调研整理出的建筑企业反映的工程总承包项目存在的焦点问题,制定了《杭州市房屋建筑和市政基础设施工程总承包项目计价办法》(暂行)。


  二、主要内容


  文件分为正文和附表两部分,正文由总则、合同的价格构成、项目清单、招标控制价和投标报价编制、合同价款的确定与调整、合同价款的支付及结算、附则等六部分组成,共30条。主要包括以下内容:


  (一)总则


  共计3条,主要规定了工程总承包的概念、文件的适用范围以及政府投资项目的发包阶段。


  (二)合同的价格构成


  共计7条,主要规定了工程总承包的合同价格由设计费、设备购置费、建筑安装工程费、暂估价、暂列金额和工程总承包其他费构成,并对各费用定义进行了规定。


  (三)项目清单、招标控制价和投标报价编制


  共计4条,主要对招投标阶段项目清单、招标控制价、投标报价如何编制进行规定。对暂估价的具体数量和金额要求招标人报项目所属建设行政主管部门批准后给定,并计入合同价。为确保工程总承包项目的安全防护、文明施工费用足额到位,文件规定了安全文明施工费用的报价的下限。


  (四)合同价款的确定与调整


  共计8条,主要对工程总承包项目的合同形式和合同价款调整的情形及方式进行规定。工程总承包合同形式,宜采用总价合同,除合同约定可以调整的情形外,合同总价不予调整,同时明确合同约定工程总承包项目合同价款可调整的五种情形。为鼓励工程总承包企业积极提出合理化建议,对合理化建议实施所取得的工程经济效益可进行分享。


  (五)合同价款的支付及结算


  共计5条,主要规定了工程总承包项目各类费用的支付比例和支付方式以及结算原则。工程总承包项目的发承包双方应加强项目投资的动态管理和监控。同时规定了总价合同的工程总承包项目,结算审核时的审核重点。对参建各方共同参与询价确定的价格,结算时应将询价结果作为结算依据。


  (六)附则


  共计3条,规定了本文件的执行时间及相关事项。


  三、解读机关及解读人


  解读单位:杭州市建设工程招标造价服务中心


  解读人:张冰冰


  电话:0571-87012416 13857120486


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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。