财办会[2021]5号 企业产品成本核算制度——油气管网行业[征求意见稿]
发文时间:2021-03-08
文号:财办会[2021]5号
时效性:全文有效
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2109

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财政局,国务院有关部委、有关直属机构办公厅(室),财政部各地监管局,有关单位:


  为了规范油气管网行业产品成本核算,促进油气管网设施运营企业加强成本管理,我们起草了《企业产品成本核算制度——油气管网行业(征求意见稿)》。现印发你们,请组织征求意见,并于2021年4月15日前将意见反馈至财政部会计司,反馈意见材料中请注明联系人及其联系方式。


  联系人:财政部会计司制度二处林一帆魏群


  通讯地址:北京市西城区三里河南三巷3号100820


  联系电话:010-61965146010-61965145


  电子邮箱:zhiduerchu@mof.gov.cn


  附件:【附件请前往电脑端下载】


  1.企业产品成本核算制度——油气管网行业(征求意见稿).pdf


  2.企业产品成本核算制度——油气管网行业(征求意见稿)》起草说明.pdf


财政部办公厅

2021年3月8日


  附件1


企业产品成本核算制度——油气管网行业(征求意见稿)


  目录


  第一章 总则

  第二章 产品成本核算对象

  第三章 产品成本核算项目和范围

  第四章 产品成本归集、分配和结转


  第一章 总则


  一、为了规范油气管网行业产品成本核算,促进油气管网设施运营企业加强成本管理,根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则和《企业产品成本核算制度(试行)》等有关规定,制定本制度。


  二、本制度适用于油气管网设施运营企业。


  本制度所称的油气管网设施,是指符合相应技术条件和规范,并按照国家及地方有关规定履行审批、核准或者备案手续且已取得合法运营资质的石油天然气(包括原油、成品油、天然气)管道、液化天然气接收站、地下储气库等。


  三、本制度所称的产品,是指油气管网设施运营企业生产经营活动中提供的油气输运服务,主要包括原油管道输运、成品油管道输运、天然气管道输运、液化天然气接收、油气储存等服务。


  四、油气管网设施运营企业应当正确区分油气输运服务成本与期间费用。发生的有关费用中不能归属于使产品达到目前场所和状态的、按照企业会计准则有关规定应当计入当期损益的期间费用,不得计入油气输运服务成本。


  油气输运服务成本,是指油气管网设施运营企业为提供油气输运服务在油气输运环节所发生的成本支出。


  五、油气管网设施运营企业应当合理划分油气输运服务成本与其他业务成本之间的界限。与提供油气输运服务无关的、为生产其他产品或提供其他劳务服务所发生的成本,不得计入油气输运服务成本。


  六、油气输运服务成本核算的基本步骤包括:


  (一)合理确定产品成本核算对象。


  (二)根据实际管理需要,设置成本中心。


  (三)以成本中心为基础,将相关产品成本费用要素(以下简称成本费用要素)归集至相应的产品成本核算项目(以下简称成本项目)。


  (四)对于不能直接归集到某一成本核算对象的成本费用要素,选择科学、合理的分配基础,将其分配结转至不同成本核算对象,计入各成本核算对象成本。


  七、油气管网设施运营企业根据行业特点,通常设置“生产成本——管网运营成本”等会计科目,按照成本项目归集成本费用要素,对成本费用要素进行明细核算。


  第二章 产品成本核算对象


  一、油气管网设施运营企业应当根据生产经营特点和管理要求,按照油气输运服务类型合理确定成本核算对象,计算其产品成本。


  二、油气管网设施运营企业以石油天然气管道从事原油输运、成品油输运、天然气输运服务的,一般按照管线等对应的油气输运服务确定成本核算对象;以液化天然气接收站从事液化天然气接收服务、以地下储气库等从事油气储存服务的,一般按照液化天然气接收站、地下储气库等设施对应的油气输运服务确定成本核算对象。


  第三章 产品成本核算项目和范围


  一、油气管网设施运营


  企业的成本费用要素构成其产品成本核算范围,是指提供油气输运服务所耗费的资源。油气管网设施运营企业的成本项目,是指根据生产经营特点和管理要求,按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则,对成本费用要素进行的分类组合,用于归集各项成本费用要素。


  二、成本项目


  油气管网设施运营企业的成本项目主要包括:


  (一)折旧及摊销,是指油气管网设施运营企业对油气输运服务的相关固定资产和使用权资产计提的折旧费,以及对相关无形资产计提的摊销费等。


  (二)燃料及动力,是指油气管网设施运营企业在油气输运服务中耗用的、一次性耗费受益的能源介质。


  (三)人工费用,是指油气管网设施运营企业从事油气输运服务的职工的各种形式的职工薪酬。


  (四)其他运营费用,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务发生的其他各项费用。主要包括折旧费、无形资产摊销费、燃料费、动力费、人工费、维护及修理费、管网设施保护费、调控服务费、材料费、试验检验费、损耗费、外委业务费、车辆运行费、信息系统使用及维护费、差旅费、办公费、劳动保护费、财产保险费、低值易耗品摊销、排污费、安全生产费、港杂费、其他费用等成本费用要素。


  油气管网设施运营企业应当合理设置成本项目,通常在成本中心下针对不同的成本核算对象分别设置上述各成本项目,同时在成本中心下设置“其他运营费用”成本项目。企业内部管理有相关要求的,还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求,利用现代信息技术对有关成本项目进行组合,输出有关成本信息。


    三、成本费用要素


  油气管网设施运营企业的成本费用要素主要包括:


  (一)折旧费,是指油气管网设施运营企业对油气输运服务相关的固定资产和使用权资产,按照规定的折旧方法计提的费用。


  (二)无形资产摊销费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务使用的土地使用权、专利权、非专利技术等无形资产,按照规定的摊销方法计提的费用。


  (三)燃料费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务耗用的燃料费用。


  (四)动力费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务耗用的水、电、气等动力发生的费用。


  (五)人工费,是指油气管网设施运营企业从事油气输运服务的职工发生的薪酬支出,包括工资及津补贴、福利费(含辞退福利)、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、商业人身险、其他劳动保险及临时用工薪酬支出等。


  (六)维护及修理费,是指油气管网设施运营企业为维护油气管网设施安全运行、保障设备设施原有的生产能力,开展油气管网设施日常管理、风险识别及评价、检测、维护、修理、保养和应急保障等发生的费用。


  (七)管网设施保护费,是指油气管网设施运营企业为保护油气管网设施而发生的各项费用,包括巡护费、联防费、警卫消防费、反恐演练费、补偿费、管道宣传费、标识费等。


  (八)调控服务费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务发生的油气管网输运集中调度、远程监视控制等费用。


  (九)材料费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务耗用的辅助材料、备品备件和其他物料等费用。


  (十)试验检验费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务对材料、产品进行分析、试验、化验以及对设备设施检验、检定、校验所发生的费用。


  (十一)损耗费,是指油气管网设施运营企业在油气输运服务中正常的油气损耗发生的费用。


  (十二)外委业务费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务委托外部单位提供服务发生的费用,包括混油处理费、外部加工费等。


  (十三)车辆运行费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务发生的车辆运行费用,包括车辆运输、车辆外包、修理、年检、停车、过桥过路、油料、清洁等费用。


  (十四)信息系统使用及维护费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务发生的电脑硬件设备、信息系统、应用软件、数据库与代码的使用及维护等费用。


  (十五)差旅费,是指油气管网设施运营企业从事油气输运服务的职工因公出差发生的住宿费、交通费、出差交通意外伤害险、住勤补贴等费用。


  (十六)办公费,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务发生的办公费用,包括办公用品及杂费、印刷费、技术图书资料费、邮电费、会议费、办公通信费、办公设施耗材及维修费、物业管理费、水电费、取暖费等。


  (十七)劳动保护费,是指油气管网设施运营企业为从事油气输运服务的职工提供劳动保护用品发生的费用。


  (十八)财产保险费,是指油气管网设施运营企业为与油气输运服务相关的设备设施等资产投保所发生的保费支出。


  (十九)低值易耗品摊销,是指油气管网设施运营企业为油气输运服务耗用的不能作为固定资产的各种用具物品的摊销费用。


  (二十)排污费,是指油气管网设施运营企业按照环保有关规定,对油气输运服务产生的污水、废水、油污等废弃物进行清运、处置、恢复所发生的费用。


  (二十一)安全生产费,是指油气管网设施运营企业根据国家有关规定,按照一定标准提取并在成本中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件或安全隐患治理的费用。


  (二十二)港杂费,是指油气管网设施运营企业在液化天然气接收服务中因船舶进出港、停靠码头等而发生的搬运费、码头费、打包费、港务费、导助航设施维护费、港池航道扫海服务、船舶防污染服务、港池清淤等费用。


  (二十三)其他费用,是指不能列入以上各项成本费用要素的费用。


  第四章 产品成本归集、分配和结转


  一、油气管网设施运营


  企业一般以成本中心为基础,按照成本项目,对成本中心范围内发生的成本费用进行归集、分配和结转,形成成本中心下各成本核算对象的产品成本。


  二、成本中心的设置


  油气管网设施运营企业应当根据实际管理需要,按照行政组织机构,或按照作业区、场站等生产管理单元设置成本中心。


  三、产品成本的归集


  油气管网设施运营企业对成本中心范围内发生的成本费用,能确定由某一成本核算对象负担的,应当按照所对应的成本项目类别,将相关成本费用要素归集至该成本核算对象的成本项目;由多个成本核算对象共同负担的,应当将相关成本费用要素归集至成本中心下的“其他运营费用”成本项目。


  (一)“折旧及摊销”成本项目的归集。


  将油气输运服务的相关固定资产、使用权资产和无形资产按照规定方法计提,并可直接计入某一成本核算对象的折旧费和无形资产摊销费,直接归集到成本中心下相应成本核算对象的“折旧及摊销”成本项目。


  (二)“燃料及动力”成本项目的归集。


  将油气输运服务直接耗用的并可直接计入某一成本核算对象的相关燃料费和动力费,直接归集到成本中心下相应成本核算对象的“燃料及动力”成本项目。


  (三)“人工费用”成本项目的归集。


  将油气输运服务直接耗用的并可直接计入某一成本核算对象的相关人工费,直接归集到成本中心下相应成本核算对象的“人工费用”成本项目。


  (四)“其他运营费用”成本项目的归集。


  将油气输运服务耗用的并可确定直接计入某一成本核算对象的其他各项费用,直接归集到成本中心下相应成本核算对象的“其他运营费用”成本项目。


  将成本中心范围内发生的、无法直接归集到某一成本核算对象的费用,归集到成本中心下的“其他运营费用”成本项目。


    四、产品成本的分配和结转


  (一)其他运营费用的分配。


  油气管网设施运营企业对于不能直接归集到某一成本核算对象的成本费用,即成本中心下的“其他运营费用”成本项目所归集的成本费用,应当按照合理的分配方法分配至相应成本核算对象。分配方法一经确定,不得随意变更。


  月末,油气管网设施运营企业一般按照相应成本核算对象的上年末相关固定资产原价的相对比例或其他合理分配基础确定分配方法,并按月度进行分配;年末,按照当年实际加权相应成本核算对象的相关固定资产原价的相对比例或其他合理分配基础,进行调整。


  (二)产品成本的结转。


  油气管网设施运营企业应当按照月度对油气输运服务成本进行结转。对于成本中心下的“其他运营费用”成本项目所归集的成本费用,将其中分配的折旧费和无形资产摊销费、燃料费和动力费、人工费分别结转至成本中心下相应成本核算对象的“折旧及摊销”、“燃料及动力”、“人工费用”等对应成本项目;将其中分配的其他各项费用结转至成本中心下相应成本核算对象的“其他运营费用”成本项目。在此基础上,针对各成本核算对象,将其对应成本项目中通过直接归集计入和分配计入的成本费用加总形成各成本项目的成本,将各成本项目反映的成本费用加总形成该成本核算对象的产品成本。


  附件2


《企业产品成本核算制度——油气管网行业(征求意见稿)》起草说明


  一、起草背景


  为加强企业产品成本核算工作,保证产品成本信息真实、完整,促进企业和经济社会的可持续发展,财政部曾于2013年制定《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号),自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行。随着我国油气管网运营机制改革的不断推进,有必要对油气管网行业产品成本核算进行统一规范,主要原因包括:一是油气管网设施运营企业主要从事油气输运服务,产品类型、服务对象均具特殊性,有必要制定与之相适应的产品成本核算制度,进一步规范油气管网设施运营企业成本核算,加强成本管理,促进油气管网行业健康发展;


  二是结合油气管网设施运营企业的行业特点制定产品成本核算制度,有助于推动企业会计准则的有效实施,提升企业会计信息质量,也为油气管网运输定价机制等相关工作提供基础会计信息。


  管道运输是石油及天然气最主要的运输方式,互联互通、安全高效的油气管网体系有利于增加有效能源供给,支持构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。2017年,中共中央、国务院印发《关于深化石油天然气体制改革的若干意见》,提出“分步推进国有大型油气企业干线管道独立,实现管输和销售分开”。2019年,中央全面深化改革委员会第七次会议审议通过《石油天然气管网运营机制改革实施意见》,强调“推动形成上游油气资源多主体多渠道供应、中间统一管网高效集输、下游销售市场充分竞争的油气市场体系”。为贯彻落实中央精神,服务油气管网运营机制改革,规范油气管网设施运营企业成本核算工作,根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则和《企业产品成本核算制度(试行)》等有关规定,结合油气管网行业实际情况,我们研究起草了《企业产品成本核算制度——油气管网行业(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)。


  二、起草过程


  一是开展调研。通过实地调研、书面调研、座谈会等方式,全面了解油气管网设施运营企业的业务模式、作业流程、成本构成、现行做法等重点问题,在此基础上形成讨论稿。


  二是听取行业专家意见。吸收油气管网设施运营企业、油气企业的成本管理领域实务专家、工业技术领域专家组建专家组,就有关成本核算问题进一步深入研讨,充分听取行业专家建议,并就讨论稿书面征求专家组意见。


  三是修改完善形成征求意见稿。在前期调查研究、征求意见的基础上,充分吸收理论和实务方面的意见建议,听取国家发展改革委价格司等相关部门和专家的意见,结合油气管网设施运营企业的现行做法,经过反复修改完善,形成本《征求意见稿》。


  三、主要内容


  《征求意见稿》共分四章,主要内容包括:


  第一章为总则,明确本制度的制定目的和制定依据、适用范围、成本核算的基本原则、基本步骤以及会计科目设置等。


  第二章为产品成本核算对象,明确油气管网设施运营企业确定成本核算对象的原则和具体要求。


  第三章为产品成本核算项目和范围,明确油气管网设施运营企业的产品成本核算项目和产品成本费用要素的具体内容。


  第四章为产品成本归集、分配和结转,规定了油气管网设施运营企业通过设置成本中心,对成本费用进行归集、分配和结转,形成产品成本的流程。


  四、征求意见的主要问题


  关于《征求意见稿》,我们拟重点就下列问题听取意见和建议:


  1.您是否同意《征求意见稿》关于油气管网设施运营企业产品成本核算对象设置的规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  2.您是否同意《征求意见稿》关于油气管网设施运营企业产品成本项目分类、成本费用要素内容的规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  3.您是否同意《征求意见稿》关于油气管网设施运营企业产品成本归集、分配和结转方法的规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  4.您对《征求意见稿》有无其他意见和建议?请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


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  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。