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1064 商誉减值测试相对比较复杂且专业性要求较高，实务操作过程中公司管理层往往聘请专业的资产评估机构协助管理层开展商誉减值测试工作。根据审计准则1142号及会计监管风险提示第8号相关规定，注册会计师在开展审计过程中利用专家工作时，应与专家保持必要的沟通，充分关注专家的独立性和专业胜任能力，并对专家工作过程及其所作的重要职业判断进行复核，以确定是否利用专家工作。为此，浙江注册会计师协会专业技术委员会组织业内审计、评估专家，就注册会计师利用管理层聘请的商誉减值评估专家工作提出以下建议，供大家在执业中参考。
本提示仅代表专家观点，不能替代相关法律、法规、会计准则，也不能替代注册会计师个人的职业判断，在执业中注册会计师应结合项目实际情况、自身职业判断合理使用，不能直接照搬照抄。
一、了解资产评估师的评估目的和评估对象
注册会计师应首先通过获取公司与资产评估机构签订的评估协议、向公司管理层及资产评估师进行访谈等方式，了解资产评估师的评估目的是否系服务于商誉减值测试，评估对象是否为含商誉相关资产组。
若实际用于商誉减值目的的评估对象并非商誉相关的资产组，而是股东全部权益，其评估范围为被并购标的公司“全部资产和全部负债组成的资产组”，其评估结论最终无法服务于商誉减值测试。
二、了解及评价资产评估师的执业胜任能力和独立性
注册会计师应通过获取资产评估机构及签字资产评估师的职业资格证书，访谈、调查等方式了解签字资产评估师的过往从业工作经验，查询资产评估机构及签字资产评估师有无因评估执业而被处罚等情况，了解并评价资产评估师的执业胜任能力。
此外，注册会计师还应通过询问、检查等审计程序了解资产评估师是否与被审计单位存在关联关系，以评价其独立客观性。
三、与资产评估师保持持续沟通，并深入了解资产评估师及其评估过程
在资产评估师评估过程中，注册会计师需要就以下几个阶段与资产评估师进行较为深入的沟通：
(一)评估工作正式开展前的沟通
建议注册会计师在评估工作开始前，与资产评估师就评估目的、评估基准日、评估对象、评估范围、价值类型，拟采取的评估方法和评估假设等进行提前沟通，以达成初步一致的意见。
(二)评估过程中的沟通
在评估工作正式开展的时候，建议注册会计师持续跟踪并深入了解资产评估师的评估工作及工作进度;具体包括但不限于了解实际评估对象和评估范围，实际运用的评估假设、评估方法、关键参数等;是否与前期商誉减值评估所确定的资产组范围、评估方法等保持一致，若发生变化是否有合理的理由;了解及评价初步评估结果，若在此过程中发现评估存在不合理之处，可及时进行交流提请修改以提高双方工作效率。
(三)评估结论的沟通
资产评估师的评估结论形成后，注册会计师应获取资产评估师最终出具的评估报告，并与资产评估师就评估报告出具所最终运用的具体参数、评估过程、评估结论等进行最后的沟通。
四、复核资产评估师工作成果的合理性
(一)根据与资产评估师的沟通情况和评估机构出具的资产评估报告和说明等文件，分析复核评估对象确定(含商誉资产组的确定)是否合理，价值类型是否符合会计准则相关要求，评估假设、评估方法、评估关键参数(具体包括：预测期内的销售收入及增长率、毛利率、费用率等、资本性支出、折现率、预测期)的确定是否合理，是否与被评估对象的业务情况相匹配。主要如下：
1.复核资产组的认定
注册会计师应充分关注资产评估师是否对商誉相关资产组(或资产组组合)进行充分辨识：是否充分考虑资产组产生现金流入的独立性;是否未将与商誉无关的资产予以纳入，如非经营性资产或负债，溢余资产等;是否充分考虑企业合并所产生的协同效应;是否充分考虑管理层对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的持续使用或处置的决策方式，认定的资产组或资产组组合不应大于报告分部。
注册会计师应充分关注在存在因重组等原因导致商誉所在资产组或资产组组合的构成发生改变的情况下，资产评估师是否重新认定相关资产组或资产组组合，并重新对商誉账面价值进行合理分摊;若未发生变化的情况下，是否与前期保持一致，而未随意变更。
2.复核评估方法
注册会计师应复核评估方法选择的合理性，关注前后期是否一致，若发生变更是否有恰当理由。当商誉存在减值的情况下，应关注资产评估师是否分析比较预计未来现金流量的现值和公允价值减去处置费用后的净额，取孰高计算可收回金额。
3.复核可收回金额中预测数据的合理性
注册会计师应充分复核资产评估师估算可收回金额时使用的评估假设、预测基础数据和关键参数是否合理，识别是否存在管理层倾向。以预计未来现金流量的现值为例，比如：
(1)复核收入增长率、毛利率等关键评估参数选取是否合理，预测是否过于乐观，与企业实际情况是否相悖离。以收入为例，关注评估预测时是否立足于目前的在手订单，根据企业历史年度的平均增长率或长期复合增长率，对比同行业可比企业情况开展等。
(2)复核折现率使用是否为税前折现率，是否反映当前市场货币时间价值和资产特定风险;是否与预期收益口径相一致，关注测算使用的不同参数在样本选取、风险考量、参数匹配等方面保持一致性;对于折现率与以前年度商誉减值测试采用的折现率存在变化的，特别关注具体参数等较前次发生明显变化的是否存在合理理由。
(3)复核是否与资产组的口径前后保持一致，比如新增业务是否纳入。
(4)若存在前期预测与实际的数据差异较大的情况下，复核资产评估师是否充分考虑前期预测未实现因素对当期的影响，该影响是暂时性的还是永久性的，评估师是否在分析的基础上进行及时修正。
(5)充分考虑期后事项的影响，比如复核期后发生的事项是否对资产负债表日已经存在的事实或情况提供新的或进一步的证据。
(二)注册会计师可以就关键的评估参数通过取得管理层的未来盈利预测、访谈管理层、对管理层预测的未来业务发展是否合理开展具体取证工作等，来评价获取的原始数据和证据的相关性、完整性和准确性，强化对资产评估师评估参数的复核。
(三)注册会计师可以考虑聘请评估专家对管理层聘请的评估机构的评估结果进行分析复核并给出相关意见。
若商誉涉及金额较大，商誉减值金额对财务报表的影响较为重大，注册会计师初步判断管理层聘请的评估机构的评估结果并不能让审计获取充分适当的证据，无法对商誉减值获取合理保证，或者当管理层聘请的评估专家的专业能力、客观性可能存在一定疑问时，注册会计师可以再进一步考虑是否聘请注册会计师的专家。当然注册会计师仍然需要评价注册会计师专家的独立性和专业胜任能力，最终结合注册会计师的专家工作来综合考虑是否利用管理层专家的工作。
(四)与被审计单位的管理层和治理层就评估复核情况及商誉减值测试结果进行沟通。
五、复核资产评估师工作常见的问题及应对措施
(一)商誉相关资产组认定不合理
1.初始确认时认定不合理问题
实务中，可能会存在资产组初始认定不规范的情况。一方面，可能会存在仅以会计核算主体作为资产组认定的基础，未充分考虑相关资产是否构成业务，直接认定为资产组，实务中并非所有收购资产都形成业务合并;另一方面，在构成业务合并的情况下，可能未充分结合现金流入的产生方式以及管理层的管理和监控方式，未从最小资产组合来进行考虑认定，未从协同效应出发，或者简单将全部资产和负债予以纳入，未将商誉不相关的资产负债予以剔除，导致资产组划分不准确。
另外，在商誉初始确认时，未做合并对价分摊，直接以合并成本扣除账面记录的净资产公允价值确定商誉，可能会影响后续计量的准确性。若被审计单位未充分识别被购买方可辨认的无形资产，如客户关系、专有技术、商标等，则会导致商誉初始确认金额偏高，商誉和无形资产在后续计量的方式、摊销与否、受益年限等方面截然不同，从而影响后续计量准确性。
2.后续计量时认定不合理问题
在商誉后续计量中认定资产组时，被审计单位可能存在未充分关注资产组的变化情况，从而导致评估报告中的资产组范围不合理。
一方面，若资产组自收购后实际未发生变化，而被审计单位对资产组进行了变更;另一方面若资产组自并购后由于内部整合、业务重组等不同原因实际发生了变化，而被审计单位又未及时根据变动的原因作出资产组的有效变更;两种情况下，资产评估师未及时辨识即存在问题，注册会计师需充分关注。
应对措施：
(1)商誉的产生是基于非同一控制下收购，但是并非所有的收购都会产生商誉。注册会计师应检查收购协议、有关收购的董事会决议及其他相关文件，对管理层、财务及相关人员进行访谈，充分关注是否满足《企业会计准则解释第13号》有关业务的规定。
(2)注册会计师需关注商誉相关资产组认定的完整性，特别是在收购过程中是否准确将未在被购买方账面体现的可辨认资产，如客户关系、商标、专有技术等进行识别;及时提请被审计单位、资产评估师注意相关问题(若有)，及时执行合并对价分摊进行识别。
(3)注册会计师在(1)、(2)的基础上，需以资产组独立产生现金流入为依据，并结合管理层的实际管理和监控方式来进行资产组认定，考虑协同效应的影响，并仅将与商誉相关的资产负债予以纳入。
(4)注册会计师在资产组的后续认定时，需结合业务的实质、协同的逻辑、管理模式的变化等，充分关注资产组认定的变化情况，若存在变化判断是否合理。当资产组自收购后实际未发生变化，而被审计单位对资产组进行了变更;或者若资产组自并购后由于内部整合、业务重组等不同原因实际发生了变化，而被审计单位又未及时根据变动的原因作出资产组的有效变更;两种情况下，若资产评估师未及时辨识，注册会计师应特别关注该事项，并与资产评估师进行充分沟通，以对资产组的变化进行恰当认定。
(二)可回收金额实际内涵问题
根据资产减值准则，当商誉存在减值的情况下，需要先判断预计未来现金流量的现值和公允价值减去处置费用后的净额孰高后计算可收回金额，用以确定商誉减值损失金额。实务中，当商誉存在减值的情况下，资产评估师可能存在仅测算预计未来现金流量的现值或者公允价值减去处置费用后的净额中一个值作为可收回金额。一般都以资产不存在销售协议和活跃市场，且采用与相同或类似资产组交易案例或比较对象数据进行比较也不可行，因此导致公允价减去处置费用后的净额无法可靠估计作为理由。但是仅测算预计未来现金流量的现值或者公允价值减去处置费用后的净额，可能会导致过度计提商誉减值损失。
根据公允价值准则的相关规定，公允价值无法可靠估计的问题是可以通过修正不可观察输入值来实现的。
应对措施：
注册会计师需与资产评估师做充分沟通，使资产评估师了解可收回金额的取得，需先对预计未来现金流量的现值和公允价值减去处置费用后的净额进行比较，选孰高者。对于在测算公允价值时存在的困难，可以积极帮助资产评估师寻找同行业类似资产的最近交易案例，共同探讨市场法、收益法、成本法三种方法中最适宜估计公允价值的方法。
(三)可收回金额计算使用数据不合理问题
资产评估师在估算可收回金额时，可能存在不加自己的分析判断以管理层预测数据为准的偏向，以预计未来现金流量的现值为例，总结常见的问题如下：
1.预测未来现金流量数据不恰当
比如业务在收购后未发现明显变化的情况下，预测未来年度收入均高于收购时对应年度的预测收入，预测期中毛利率明显高于收购基准日所在的年度及历史年度毛利率，但无合理的理由;比如预测的销售数量与公司产能不匹配，毛利率与行业市场的整体变化趋势不一致，但无合理的支撑依据;比如应收款项周转率、存货周转率、应付款项周转率等呈逐渐下滑的趋势，且当年经营状况发生重大不利变化，在预测未来现金流量现值时，仍使用了以前年度的平均周转率，与企业历史数据、实际经营状况不匹配。
2.预测折现率使用不当
未使用税前折现率，或者折现率模型的选取、企业风险系数β选取的可比公司等参数指标前后未保持一致，但是无合理的理由。
3.与资产组口径前后不一致
资产组认定时未包含营运资金，但是在预测未来现金流量时却考虑了期初营运资金的影响;或将大额其他应付款认定为经营性负债纳入资产组，但是在预测未来营运资金时又剔除了该笔负债对未来现金流量的影响，导致前后口径不一致。
应对措施：
(1)注册会计师需将预测现金流量所使用的数据，与历史数据、已批准的经营计划、管理层盈利预测等进行比较;结合被审计单位的行业地位、行业发展趋势，与同行业数据进行比较;关注预测数据前后是否保持一致;并将基础数据与其他支持性证据进行核对。
(2)注册会计师需将前期预测的本期数与实际完成情况进行比较，了解产生差异的原因，评价前期未实现因素对当期的影响以及该影响对未来是否持续，关注管理层是否及时恰当地修改预测数据。若是前后两期商誉减值损失金额测算存在巨大变动，则还要关注以前年度商誉减值审计是否存在重大会计差错。
(3)注册会计师需充分关注期后事项。一方面资产负债表日预测期后未来现金流量的第一年情况是可以直接以期后企业实际经营情况进行验证的，若存在差异，注册会计应考虑差异产生的原因，若源自原先预测的不合理，则需要结合期后实际经营数据作及时的调整修正，若为特殊事件导致则需要判断其影响程度进行谨慎估计;另一方面需要关注是否存在资产负债表日后调整事项，关注该调整事项是否会对商誉相关资产组及可收回金额产生影响，有无及时跟调。
(4)若测算商誉减值重大的情况下，注册会计师需对减值测试中采用的折现率、主要经营指标和财务假设执行敏感性分析，考虑这些参数和假设在合理变动时对减值测试结果的潜在影响。
(5)注册会计师应当及时与资产评估师就预测过程中发现的不合理问题进行沟通解决，以使预测数据与被审计单位的实际经营相吻合;在必要时可以利用注册会计师聘请的专家之工作。
浙江省注册会计师协会
2021年2月3日
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