2016年1月，张氏兄弟二人共同出资2000万设立了甲水泥制造有限公司，3月又出资3000万设立了乙商贸有限公司。2019年，甲公司因经营不善发生诉讼事件导致账户被查封，缺乏资金无力采购原材料陷入停顿，张氏二兄弟为救活该公司，决定由乙公司采购原材料并委托甲公司进行加工，甲乙二公司签署了《委托加工协议》，按照市场加工标准收费标准收取加工费。为保证甲公司可以支付电费和工资顺利生产，并不因历史遗留问题而停产，乙公司无偿提供资金供加工公司使用。同时，甲公司对乙公司延期支付加工费不收延期支付利息。2021年3月，H市税务稽查局对该情况进行检查，一种意见认为应按照财税[2016]36号文规定对乙公司无偿提供资金给甲公司使用征收增值税，一种意见认为对此不应征税。

　　笔者认为，基于上述所述客观事实，不宜简单按照财税[2016]36号文规定对乙公司无偿提供资金给甲公司使用征收增值税，理由如下。

　　一、税款核定权必须坚持“税收法定”原则

　　首先，税务核定税款权必须坚持“税收法定”原则，不可无证据轻启。

　　《税收征管法》兼程序法实体法于一身，是税务执法所必须遵循的基本法律。对于核定税款，其第三十五条以正列举方式规定了税务机关核定税款的六个法定条件，其第六项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。同时，《税收征管法实施细则》第四十七条亦具体规定了核定税款方法和异议处理内容，其第三款规定“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”。这是税务机关核定税款的法律源泉。税务机关核定税款必须遵循《税收征管法》关于核定税款的法定条件，即必须能够证明“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”，特别是能证明“无正当理由”，才能核定税款，这亦是行政法“谁主张谁举证”的普遍原则。否则，即涉嫌滥用职权。

　　其次，各单行法律法规不但是决定某项税权至高无上的实体法律依据，更是确认税额的首要依据。

　　我国税法体系既包括法律，还包括法规，更包括部门规章，其次，才是规范性文件。在法律效力上遵循“低层级服从高层级”原则，即法律高于法规，法规高于规章，更高于规范性文件。当各层级法律发生冲突时，必须遵循“高位法优先”以及“新法优于旧法”原则。就增值税这一领域税法体系而言，2017年11月19日公布实施的《增值税条例》(以下简称《条例》)是目前当之无愧的最高法律，其法律效力是高于此前任何一个关于增值税规定的，这是人所共知的法律常识。

　　对于如何行使税务核定税款权，《条例》完全遵照了《税收征管法》的基本原则和精神，严格约束了税款核定权利，其第七条规定：纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。这亦是税企双方均不可否认且须严格遵守的法律基础，更是核定税款的首要依据。税务执法活动不能本末倒置，越过具有更高法律效力、内容更具确定性的法律法规，径直按照在法规执行之前生效且内容与之矛盾或者超出法律法规权限的规范性文件作为依据。坚持“税收法定”，引用法律坚持“先高后底”顺位顺序，这既是不容置疑的法律常识，更是税务执法所必须遵循的基本规则。

　　再次，财税[2016]36号文根本不可以对抗《条例》。

　　必须清楚，财税[2016]36号文仅是2016年3月23日下发的一个《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，其法律层级是具有过渡性安排的规范性文件，其法律效力无论如何也无法对抗法规《条例》。事实上，因仓促成文，其在2016年5月1日实施后不久，在2017年11月19日《条例》出台前，很多内容即已因缺乏严密论证而被各个新文件所代替。正如该文件开宗明义所言“各地要高度重视营改增试点工作，切实加强试点工作的组织领导，周密安排，明确责任，采取各种有效措施，做好试点前的各项准备以及试点过程中的监测分析和宣传解释等工作，确保改革的平稳、有序、顺利进行。遇到问题请及时向财政部和国家税务总局反映”，其现有条款至今仍有很多地方需要严密论证，进行修改完善或者废止。因此，出于执法的“审慎性”原则，对于这样一个需要完善的过渡性文件，完全有必要按照“税收法定”原则予以审视评判，并有选择性地使用不与法律冲突或者未超出法律授权的条款。

　　对于核定税款权，《条例》第七条规定，只有发生“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的”，才可“由主管税务机关核定其销售额”。这一规定，既规定了核定税款的法定情形必须达到“价格明显偏低并无正当理由”2个必要条件，如果仅是“价格偏低”，具有“正当理由”，税务机关仍是无法行使核定税款权的;又规定了其只能由“主管税务机关”行使该权利，并未扩大到所有参与执法活动的税务机关。如何才算“价格明显偏低”，并非取决于税务机关的主观判断和直觉，而是有法可依的。最高人民法院法释[2009]5号第十九条对此有明确规定。只要认真执行，就可有效避免税务执法滥用职权。

　　纵观《条例》全文，对于税款核定适用范围的法律规定，也仅第七条一条，除此之外，并未授权财政部税务主管部门据此制定单独规定。因此，该《条例》出台后，一切与之冲突的、或者超出核定税款必须具备“价格明显偏低并无正当理由”硬性条件的条款、对该条款做“限缩性”或“扩大化解释”的条款自然当属无效，不应执行。如果硬要违背“税收法定”原则，随意扩大“核定税款”权，则必然会违背“法有明文”的执法原则。

　　财税[2016]36号文作为“营改增”过渡性政策安排，在第十四条以正列举方式规定了视同销售的三个情形，其第一项规定：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。应当清楚，该条款早于《条例》出台，并不能预知未来《条例》关于税款核定的内容，与《条例》冲突或者超越其权限，实属历史必然。但，如其确实超出了《条例》第七条关于税款核定的适用范围，必然属于对税法“扩大化解释”，应予纠正;如其仅是在《条例》前对“价格明显偏低”情形做出列举，则应根据其政策执行效果应予以完善，而不宜刻舟求剑一成不变;更应对照《条例》对相关条款进行检验。须知，法律就是在不断否定、完善中得以进步的。没有任何一个法律可以一劳永逸地解决所有问题，更何况一个文件。

　　出于对36号文的尊重，我们暂且不探讨其规定是否越权是否需要与时俱进做出相应废改，在此仅就其所规定“视同销售”进行探讨。

　　毋庸讳言，单位之间“无偿提供资金”这一服务行为肯定是“视同销售”的一个情形。但是，是否这一无偿提供服务行为被认定为“视同销售”后就不再考虑其“是否具备正当理由”?是否就可因其被认定为“视同销售”行为，就必然征收增值税?答案肯定是否定的。周所周知，世界上没有无缘无故的爱，也没有无缘无故的恨。无偿提供资金会有各种理由，五花八门。只有不具那些“正当理由”的，才属于“价格明显偏低且无正当理由”之列;对那些无偿提供资金却有“正当理由”的，就不能被核定税款，这是《条例》所明确规定的法律。36号文第十四条规定“视同销售”初衷能否契合了《条例》精神，我们不得而知，但是，需要明确的是，无偿提供资金虽确属“价格明显偏低”之列，但未必就不具备“正当理由”。即便其已被36号文第十四条不分青红皂白一概确认为“视同销售”情形，也根本无法否定《条例》对于行使税款核定权必须具备“价格明显偏低且无正当理由”这两个必要且充分条件的合法性。单凭无偿提供服务因为“价格明显”属于“视同销售”法律外观，就不再考虑其是否具备“正当理由”，是根本不符合《条例》第七条规定的缺乏充分法律依据的冒失行为。

　　就本案而言，本公司与甲公司虽在法律表现形式上属于不同的经济实体，但，其最终均属同一利益主体，其无偿提供资金虽具备36号文“视同销售”情形质法律外观，但其具有不可辩驳的正当理由，依法不应被核定税款。理由如下：

　　首先，甲公司与乙公司完全系同一利害相关人共同控制，不存在利用提供资金收取或者免除利息避税的利益驱动。

　　二公司实际控制人均为张氏兄弟二人，其最终利益亦均为该三人所有。甲公司与乙公司系同一利害相关人，不存在有偿提供资金收取或者免除利息的利益驱动。乙公司借款给甲公司是否收取利息，其本质不过是一个公司获得了利息增加了利润，另一个公司增加了费用减少了利润，其最终仍是一个毫无意义的计算结果。作为法人自治组织，二公司的实际控制人完全可以自行决定是否有必要收息，这是《公司法》赋予的公司自治权，更是“法无禁止则可为”的基本商业交易原则，属于完全合法的企业自决事项。只要其不违背法律，不具少缴税款的商业目的和安排，具有合理的目的，税务机关即无权在不能推翻该事实基础之上对其随意施加影响，要求其必须收取利息。

　　其次，公司将来自实际控制人无偿借款无偿转借给其实际控制的另一公司符合商业交易规则和习惯，根本无需纳税调整。

　　在公司实际运转过程中，实际控制人将资金无偿借给其控制的公司原本非常普遍，且无可厚非，更不应征税。其如收取利息,则应由其实际控制的公司支付利息并可将此利息支出在所得税前列支，最终减少公司利润亦是减少其在该公司之利益。而且，其一旦收取利息，损害的基本还是国家税收利益。

　　我们不妨假设，其按照银行贷款利率年息5%借给其实际控制公司3600万资金获取利息180万，则其增值税免税，仅是按照20%缴纳个人所得税36万，但是，其控制公司却可因此减少25%企业所得税45万，国家为此减少税收9万元。一般而言，一个自然人名下很难有巨额现金，无偿借款给公司几百万使用比较正常，几千万就比较少见了。再设定比较少见的可能，即便其按照银行贷款利率年息5%借给其实际控制公司10000万资金获取利息500万，其也仅是缴纳3%增值税15万和城建税等附加税1.8万，以及按照20%缴纳个人所得税(500-1.8)*20%=99.64万，合计才15+1.8+96.4=116.44万，但是，其控制公司却可因此减少25%企业所得税125万，国家为此减少税收8.56万元。

　　如果再考虑《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)、《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)、《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)、《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)，以及《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(2021年第11号)等阶段性减免税费政策，则实际控制人完全可以用缴纳20%个人所得税代价获取25%税收利益。这才应是具有合理避税目的嫌疑的商业安排，也才具有税务调整的现实需要。比如，实际控制人按照本省境内最高一家金融机构贷款利率借款给其实际控制公司提供资金，并利用上述阶段性税收优惠政策合理设计利息额度，就会事实上损害国家税收利益。

　　事实上，实际控制人将资金无偿提供给二个或者二个以上由其实际控制的公司使用，与先将资金无偿提供给由其实际控制的一家公司再由其转借给其实际控制的其他公司，对于实际控制人而言，最终利益结果是完全相同的，殊途同归，异曲同工。实际控制人将资金无偿提供给由其实际控制的公司使用不征税，但，对由其实际控制的一家公司再由其转借给其实际控制的其他公司征税，显然是有悖公平的，更是对税法设计缺乏深刻理解。无论哪种方式，均完全符合正常的市场交易习惯和规则，也根本不具备避税的非法目的。与之相反，恰恰是放弃了合理避税的机会。

　　再次，乙公司将实际控制人借入资金无偿提供给为其加工产品的甲公司使用完全符合该公司核心利益。

　　乙公司不但与甲公司共为同一控制人所控制，最终利益只能完全流至该同一控制人，而且，该公司与甲公司还具有业务上休戚与共之关联，具有共同的核心价值利益所在。乙公司系商贸公司，不具备加工水泥资质和能力，出于加工费和质量等综合因素考虑，委托甲公司仅为本公司加工水泥是最大利益。故，甲公司因仅为乙公司独家加工水泥，其实质已经变成乙公司的一个加工车间，其加工数量和速度便直接决定了乙公司经济利益。作为商贸公司，最重要的就是抢占市场，在市场出现“卖方市场”时须具备充足货源及时出售，在出现“买方市场”时囤积产品。一言以蔽之，无论何时，乙公司必须具备足够的商品储备，才能在商场上立于不败之地。为此，乙公司保证甲公司能及时、顺利、开足马力生产，就是该公司最大核心利益。矿产品加工属于高能耗行业，不但，设备投入大，需要技术改造和维修，特别是要保证生产，就必须进行环保技术改造;而且，工人人数众多，更需要巨大的煤电和水的消耗，完全属于高资金强度、附加值低的制造行业，必须具备充沛的资金作为支撑。而且，甲公司由于历史遗留问题较多，设备老化，更需巨额资金方能保证顺利生产。也正因此，乙公司为保证其能顺利生产，并不被解决历史问题特别是偿还债务影响生产，才无偿为其提供资金，且，乙公司这些资金也是甲公司实际控制人的资金。乙公司与甲公司虽不是法律意义上的“集团”公司，但，实际上是同一控制人所共同控制的集团下属单位，其实质就是不规范的集团内部无偿调拨资金行为。因此，无论是乙公司无偿将同一实际控制人的资金转给甲公司使用，还是甲公司免收乙公司延迟支付加工费的利息，其均属于同一控制人的自主行为，均是其兼顾二个公司共同发展的科学平衡，均符合其利益最大化之目的，具有合理正当的商业目的，完全符合商业交易规则和社会习惯。

　　最后，主管税务机关只有能够否定价格明显偏低行为不具正当理由，方可核定税款。

　　乙公司具有固定的主管税务机关。按照《条例》规定，只有其有足够证据证明本公司无偿将同一实际控制人的资金转给甲公司使用不具正当理由，方可行使税款核定权，且，乙公司仍有异议权利。其不接受本公司异议做出核定税款之法律决定后，本公司亦有复议之权利维护切身利益。

　　稽查局既非主管乙公司税务机关，又未能否定乙公司无偿借款给甲公司具有正当理由，如贸然对其征税，不但违背了“谁主张谁举证”的举证原则，而且，也涉嫌直接违反了《条例》第七条关于税款核定的两个硬性条件，会具有一定的执法风险。