国家税务总局甘肃省税务局公告2018年第5号 国家税务总局甘肃省税务局关于发布《甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法》的公告
发文时间:2018-06-15
文号:国家税务总局甘肃省税务局公告2018年第5号
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为全面贯彻《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关法律法规及《法治政府建设实施纲要(2015—2020年)》精神,按照国家税务总局《税务行政处罚裁量权行使规则》,国家税务总局甘肃省税务局制定了《甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法》,现予以发布,自2018年6月15日起施行,有效期二年。


  特此公告。


  附件:甘肃省税务行政处罚裁量基准


国家税务总局甘肃省税务局

2018年6月15日


甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法


  第一条为了进一步规范全省各级税务机关行政处罚行为,维护纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人(以下统称“税务行政相对人”)的合法权益,根据《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《税务登记管理办法》、《纳税担保试行办法》、《税务行政处罚裁量权行使规则》等法律、法规、规章和规范性文件规定,结合全省税务机关税收执法实际,制定本办法。


  第二条全省各级税务机关依法对税务行政相对人作出的税务行政处罚,行使的税务行政处罚裁量权,适用本办法。


  第三条本办法所称税务行政处罚裁量权,是指税务机关根据法律、法规和规章的规定,综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度,选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力。


  第四条行使税务行政处罚裁量权,应当遵循合理合法、公平公正公开、程序正当、信赖保护、处罚与教育相结合的原则,做到法律效果与社会效果相统一。


  第五条税务行政处罚裁量基准,是税务机关为规范行使行政处罚裁量权而制定的细化量化标准,包括违法行为,处罚依据、裁量阶次、适用条件和具体标准等内容。


  第六条对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。


  当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的,应当选择适用处罚较重的条款。


  第七条法律、法规、规章规定可以给予行政处罚,当事人首次违反且情节轻微,并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的,不予行政处罚。


  第八条当事人有下列情形之一的,不予行政处罚:


  (一)违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的;


  (二)不满十四周岁的人有违法行为的;


  (三)精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的;


  (四)其他法律规定不予行政处罚的。


  第九条当事人有下列情形之一的,应当依法从轻或者减轻行政处罚:


  (一)主动消除或者减轻违法行为危害后果的;


  (二)受他人胁迫有违法行为的;


  (三)配合税务机关查处违法行为有立功表现的;


  (四)其他依法应当从轻或者减轻行政处罚的。


  第十条违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。


  第十一条税务机关应当责令当事人改正或者限期改正违法行为的,除法律、法规、规章另有规定外,责令限期改正的期限一般不超过三十日。


  第十二条各级税务机关在行使税务行政处罚裁量权时,对事实、性质、情节等因素基本相同的税收违法行为,应给予基本相同的处理。


  第十三条行使税务行政处罚裁量权应当依法履行告知义务。在作出行政处罚决定前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据及拟处理结果,并告知当事人依法享有的权利。


  第十四条税务机关行使税务行政处罚裁量权涉及法定回避情形的,应当依法告知当事人享有申请回避的权利。税务人员存在法定回避情形的,应当自行回避或者由税务机关决定回避。


  第十五条当事人有权进行陈述和申辩。税务机关应当充分听取当事人的意见,对其提出的事实、理由或者证据进行复核,陈述申辩事由成立的,税务机关应当采纳;不采纳的,应予说明理由。


  税务机关不得因当事人的申辩而加重处罚。


  第十六条税务机关对公民作出2000元以上罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上罚款的行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利;当事人要求听证的,税务机关应当组织听证。


  第十七条对情节复杂、争议较大、处罚较重、影响较广或者拟减轻处罚等税务行政处罚案件,应当经过主管税务机关或作出税务行政处罚决定的税务机关集体审议决定。


  第十八条税务机关按照一般程序实施行政处罚,应当在执法文书中对事实认定、法律适用、基准适用等说明理由。


  第十九条税务机关在实施行政处罚时,应当以法律、法规、规章为依据,并在裁量基准范围内作出相应的行政处罚决定,不得单独引用税务行政处罚裁量基准作为依据。


  第二十条省税务机关应当积极探索建立案例指导制度,通过案例指导规范税务行政处罚裁量权。


  第二十一条全省各级税务机关依法行政工作领导小组应当加强对本级及下级税务机关规范税务行政处罚裁量权工作的组织领导。


  全省各级税务机关负责政策法规工作的部门具体承担本机关规范税务行政处罚裁量权工作的综合协调和相关法律服务工作。


  第二十二条全省各级税务机关应当积极运用信息化手段加强税务行政处罚裁量权的管理,实现流程控制,规范裁量行为。


  第二十三条全省各级税务机关应当通过案卷评查、执法督察等方式加强对行使税务行政处罚裁量权的监督,对发现的问题及时予以纠正。滥用税务行政处罚裁量权的,依照有关规定追究相关人员的责任。


  第二十四条法律、法规、规章作出新的规定后,本办法与其不一致的,依照其规定执行。


  第二十五条《裁量基准》中所称“以上”、“以下”均含本数,在临界点时按照有利于税务行政相对人的原则执行。


  第二十六条本办法由国家税务总局甘肃省税务局负责解释。


  第二十七条各市(州、区)、县(市、区)税务机关不得另行制定税务行政处罚裁量权实施办法和裁量基准。


  第二十八条本办法自2018年6月15起施行,有效期为二年。


  附件:甘肃省税务行政处罚裁量基准.xls


关于《甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法》的政策解读


  一、修订《实施办法》及裁量基准的目的和意义


  《甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法》及其附件《甘肃省税务行政处罚裁量基准》自2016年6月1日起施行以来,随着“放管服”改革、商事登记制度改革等不断深化,部分条款调整的违法行为已不存在或极少发生,如税务登记、变更等已由税务部门变为市场监管部门办理,同时也存在部分处罚基准偏高、处罚力度偏大等造成纳税人负担重的问题,不符合“放管服”改革的新形势要求。通过修订,适应“放管服”改革的要求,降低裁量基准下限,降低企业负担,进一步激发市场主体活力。在实地调研、总结经验、征求基层税务机关、相关业务部门及专家学者意见的基础上,并参考北京市、上海市等地的税务行政处罚裁量基准,国家税务总局甘肃省税务局制定了新的《甘肃省税务行政处罚裁量权实施办法》(以下简称《实施办法》)及其附件《甘肃省税务行政处罚裁量基准》(以下简称《裁量基准》)。


  二、《实施办法》和《裁量基准》修订的主要内容


  1、进一步增强《实施办法》的系统性协调性规范性;


  2、坚持与“放管服”改革相结合,下调《裁量基准》处罚标准,减轻纳税人负担;同时,对“放管服”改革中由于政策的调整处罚条款失去调整对象,予以说明或删除;


  3、坚持实用性原则。事先充分征求了基层意见,基层提出了60多条修改意见,都是对经常使用的条款提出的,也有遇到新问题的,如对税控盘丢失或锁死行为的处罚等,这次修订的条款都是经常使用的,基本不用或很少用的不修订。


  4、解决优惠政策备案制管理后出现的新问题。国家税务总局在《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》中明确提出:实施备案管理的事项,纳税人等行政相对人应按规定向税务机关报送备案资料,税务机关应当将其作为加强后续管理的资料,但不得以纳税人等行政相对人没有按规定备案为由,剥夺或限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按规定履行备案手续的,税务机关应当依法进行处理。《企业所得税优惠政策事项办理办法》第十四条规定:企业未能按照税务机关要求提供留存备查资料,或纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的,或者采取欺骗手段获取减免税的,税务机关依照税收征管法有关规定予以处理。这类问题经与所得税管理部门共同研究予以了明确。


  三、《实施办法》的修订内容


  根据国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》,对实施办法的修订内容包括以下6个方面:


  1、行使税务行政处罚裁量权的原则增加“程序正当、信赖保护”。实施行政处罚,首先要求程序合法,程序公正才能保障实体公正。信赖保护是行政法的重要原则,行政相对人基于对行政机关行政行为的信赖而作出的行为所产生的正当利益应当予以保护,行政机关对自己作出的决定负责,不得擅自改变已生效的行政行为,对由此给相对人造成的损失应当给予补偿。


  2、对情节复杂、争议较大、处罚较重、影响较广或者拟减轻处罚等税务行政处罚案件,明确了“应当经过主管税务机关或作出税务行政处罚决定的税务机关集体审议决定”。对疑难案件或处罚较重的案件,在本执法机关的权限内要求行政机关负责人通过一定的会议集体审理作出决定。


  3、增加了税务机关依法履行告知的义务,增加当事人享有申请回避、要求举行听证的权利。原办法强调听取当事人的陈述、申辩意见,修订时进行了完善,增加了“履行告知义务”的条款和“纳税人享有申请回避的权利”的条款。


  4、明确了依法行政工作领导小组对规范税务行政处罚裁量权工作的组织领导。各级税务部门依法行政工作领导小组要研究税务行政处罚方面存在的重要问题,加强党委(党组)对税收业务工作的领导。


  5、明确了当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的,应当选择适用处罚较重的条款。同时,对税务行政处罚裁量基准重新进行了定义解释。


  6、结合商事制度改革后删除了原办法关于税务登记违法情形等规定。


  四、《裁量基准》的修订内容


  1、根据商事制度改革的要求,“三证合一”、“一照一码”、“五证合一”、“两证整合”后税务登记事项基本由市场监管部门负责,由税务机关直接办理税务登记、变更的情形基本消失或属极端个例,因此取消了设立登记、变更、注销处罚规定的裁量标准。但变更、注销税务登记属于日后常办业务,税务机关办理涉税事项清算程序后,由纳税人到市场监管部门办理相关手续。对极少数未纳入商事登记制度改革办理税务登记的纳税人,裁量基准的删除并不意味着取消违法行为的处罚,对偶尔发生的纳税人未按照规定的期限办理税务登记等违法行为,由主管税务机关在税收征收管理法、《税务登记管理办法》等规定的幅度内,自行决定处罚金额。《裁量基准》修订中被删除的其他处罚事项,原理和处理原则同上。


  《裁量基准》涉及被删除的一项特殊事项是《注册税务师管理办法》的处罚基准,《注册税务师管理办法》在“放管服”、商事制度改革中,国家税务总局42号令已废止了《注册税务师管理办法》,此次修订删除了有关《注册税务师管理办法》中规定的处罚条款的裁量基准。


  2、纳税人使用税控装置。因目前税控盘为小规模纳税人和一般纳税人开票时使用,其开票信息已实时上传税务机关,不存在纳税人故意丢失或损坏税控盘达到偷税或逃税或隐瞒开票信息的主观意图,且税控盘丢失后,需由纳税人自行购买,故对因税控装置丢失或锁死的情形,及时向税务机关领购或解锁的,经税务机关责令限期改正、在限期内改正的,不予处罚。这一条款的修订,有利于对税控装置丢失或锁死的情形是否处罚统一口径,解决随意处罚等问题。


  3.对纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的违法行为,一方面,无论是从减轻纳税人负担方面还是降低主管税务机关执法难度方面,原“1日罚款40元”的规定与当前“放管服”总体要求不相符,因此,将按日罚款标准由40元降为了5元、10元;另一方面,对非首次在责令限改期内整改的和对虽经责令限期改正在限改期内未改正,以及限改期后在12个月内改正等不同情形,为了达到促进纳税遵从的目的,通过设定12个月的改正期限,体现早改少罚的原则,超过12个月以上改正的则处以相对较重的处罚,体现迟改多罚的原则。同时,综合考虑了纳税人及主管税务机关反映较强烈的非正常户解非成本较高,不利于引导纳税人尽快解非以及执行难等问题,将超过规定办理和报送期限12个月以上的,按日罚款标准由60元降为20元。


  此外,享受优惠政策实行备案制管理以后,纳税人对提供资料的真实性、合法性负责,纳税人未按照税务机关要求提供留存备查资料或享受税收优惠的条件发生变化,未向税务机关报告的,税务机关责令限期改正,在限期内改正的,不予处罚。超过规定期限改正的,予以处罚(有12个月内改正和12个月以后改正两款规定)。这项规定,有利于解决优惠政策实行备案制或留存备查管理以后出现的新问题。


  4.针对纳税人不进行纳税申报的违法行为,修订细化了“较重情形”中的两款处罚基准。


  5.针对纳税人提供虚假资料,不如实反映情况的处罚,享受优惠政策实行备案制或资料留存备查管理以后,纳税人对提供资料的真实性、合法性负责。根据税收征管法实施细则第96条的规定,对纳税人提供虚假资料的情形应依照税收征管法第七十条规定处罚。为此,对此种行为,按第七十条的规定进行了细化,分为三种情形,目的是分类处理解决纳税人提供虚假资料的情形,达到不能做、不敢做、不想做的目的。这样规定,既有效与国家税务总局《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》和《企业所得税优惠政策事项办理办法》相关要求和规定相衔接,又较好解决了优惠政策实行备案制或资料留存备查管理以后基层税务部门对违法行为依法处理面临的情形多样化问题。


  6、针对应当开具而未开具发票的违法行为,结合《国家税务总局关于推进“三证合一”进一步完善税源管理有关问题的通知》(税总函〔2015〕645号)、《国家税务总局关于纳税人首次办理涉税事项有关问题的批复》(税总函〔2015〕419号)的规定,新增了对纳入税务登记未领购不具有出口退税、抵扣税款功能普通发票的纳税人违法程度轻微的不予处罚的裁量基准,以与原领用发票后应当开具而未开具的限定条件相区别。通过设定此基准,一方面体现首违不罚的法治精神和要求,另一方面,考虑到现实中确实存在一定数量的纳税人虽办理了税务登记,但由于暂时没有用票需求,未申请领用发票,对经查处应开具发票未开具发票的,从领用到开具存在一个过程,应给予其一定的改正机会。同时,设定了“纳入税务登记管理”“未领购发票”“不具有出口退税、抵扣税款功能”等限定条件,以便于和其他纳税人、其他票种相区别。


  7、针对未按照规定的时限、顺序、栏目开具发票的,按未按照规定的时限、顺序、栏目开具发票的份数每份200元处罚,累计最高罚款不超过1万元;有违法所得的予以没收。考虑到随着增值税发票管理新系统和手机开票系统的推行,发票开具基本实现机打化、税控化,该项问题发生率明显下降,同时,为进一步减轻纳税人负担,将原规定每份500元罚款下调为200元。


  8、对未加盖发票专用章的,考虑到随着电子发票、网络化开票以及电子签章的深入推行,纳税人由于未加盖发票专用章造成的危害后果正在逐步降低,因此,将原每份50元的罚款标准下调为20元。


  9、针对使用税控装置开具发票,未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的,实践中,由于开票系统锁死纳税人未按期抄报税导致被处罚的概率较大,如果处罚标准过高,一方面纳税人负担明显较重,另一方面会导致大量的一般行政处罚,由于一般行政处罚较之简易处罚程序多,操作复杂,用时长,占用了主管税务机关大量人力和时间,在一定程度上影响了其他各项工作的正常开展,基层对此反映较强烈,因此,通过延长改正期限(由原10日以上30日以下改为30日以下)、降低处罚标准(由原1000元以上2000元以下改为500元以下),为纳税人和主管税务机关双降负。


  10、拆本使用发票和扩大发票使用范围。鉴于目前除定额发票外,再无其他的定本发票,不存在拆本使用发票的现象,因此对违反发票管理类中拆本使用发票的处罚基准予以删除。同时,营改增后规定纳税人超过经营范围的可自行开具发票,也可到税务机关代开,对违反发票管理类中扩大发票使用范围的处罚基准也予以删除。


  11、未按规定缴销发票。通过延长改正期限、降低处罚标准、为纳税人和主管税务机关双降负。


  12、未按规定存放和保管发票。鉴于小规模纳税人和个体工商户一次领用发票数量一般较少,且根据目前发票管理有关规定,丢失的空白发票其他纳税人也无法使用,一般不会造成危害后果,因此,对将未按规定存放和保管发票的处罚金额下调。


  13、跨区域携带、邮寄、运输空白发票。目前,发票开具均使用税控装置进行,税控装置具有校验功能,纳税人也可以使用便携式计算机通过税控装置开具发票,且也只能通过自己的税控装置开具自己领用的发票,因此对“跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票,以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的”处罚基准予以删除。只保留对丢失或擅自损毁发票的处罚,并下调了对丢失不具有出口退税、抵扣税款功能的普通发票的处罚金额。


  另外,鉴于定额发票是目前唯一的定本式票,虽票面金额较小,但一旦丢失则份数较多,又会造成被别的纳税人所利用,如将定额发票与其他发票纳入同一处罚标准,明显存在处罚过轻的问题,因此新增了丢失或擅自损毁定额发票的裁量基准。


  14、考虑到虚开发票是税收管理的一大难题,此类违法行为的目的是为了逃避缴纳税款。为了发挥制度的威慑力,处罚继续保持从严从重,目的在于对此类行为的处罚保持高压态势,达到纳税人无利可图,较好地整治此类问题的目的。同时,针对目前虚开发票金额不断增大的现实问题,为适当降低主管税务机关对此类问题的处罚执行难度,修订了大金额虚开发票的裁量基准。


  五、关于实施日期


  国税地税机构改革后,新机构挂牌之日起执行。


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  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。