国家税务总局海南省税务局 海南省生态环境厅2019年第9号 国家税务总局海南省税务局 海南省生态环境厅关于发布《海南省环境保护税核定征收管理办法》的公告
发文时间:2019-12-27
文号:国家税务总局海南省税务局 海南省生态环境厅2019年第9号
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为保护和改善我省环境质量,发挥税收促进治污、减排作用,加强环境保护税征收管理,根据《中华人民共和国环境保护税法》及实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关法律法规的规定,国家税务总局海南省税务局和海南省生态环境厅制定了《海南省环境保护税核定征收管理办法》,现予以发布,自2020年4月1日起施行。


  特此公告。


  附件:


  1.畜禽养殖业、小型企业污染当量值系数表


  2.部分小型第三产业排污特征值系数表


  3.施工扬尘产生、削减系数表和施工扬尘控制措施及达标要求


国家税务总局海南省税务局

海南省生态环境厅

2019年12月27日



海南省环境保护税核定征收管理办法


  第一章 总则


  第一条 为保护和改善我省环境质量,发挥税收促进治污、减排作用,加强环境保护税征收管理,根据《中华人民共和国环境保护税法》及实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关法律法规规定,制定本办法。


  第二条 本省范围内纳税人不能按照《中华人民共和国环境保护税法》第十条第一至第三项规定的方法计算大气污染物、水污染物环境保护税应纳税额的,按本办法核定计算应纳税额。


  第三条 各级税务机关和生态环境主管部门应建立环境保护税核定征收工作协作机制,按部门职责有序开展核定征收工作。


  第四条 税务机关应履行以下职责:


  (一)将符合核定征收条件的纳税人纳入税收管理;


  (二)根据生态环境主管部门提供的抽样测算方法,及时调整环境保护税核定征收涉及的计算公式、污染当量值、排污特征值等;


  (三)税务机关可不定期与同级生态环境主管部门开展抽查工作,对纳税人经营情况、污染物排放种类、数量和应纳税额等数据进行监督检查。


  第五条 生态环境部门应履行以下职责:


  (一)海南省生态环境厅负责制定、调整本省的抽样测算方法;


  (二)各级生态环境部门对税务机关依法实施环境保护税的税务检查予以配合;


  (三)生态环境部门对核定征收纳税人的排污情况进行监管;负责向同级税务机关提供在环境保护监督管理中获取的纳税人污染物排放数据、环境违法和行政处罚情况等相关信息。


  第二章 核定计算


  第六条 畜禽养殖业水污染物应纳税额的核定计算方法:


  水污染物应纳税额=水污染物污染当量数×适用税额;


  水污染物污染当量数=畜禽养殖数量的头、只、羽数÷污染当量值。


  第七条 医院水污染物应纳税额的核定计算方法:


  (一)能提供实际月污水排放量的


  应纳税额=水污染物污染当量数×适用税额;


  水污染物污染当量数=月污水排放量÷污染当量值;


  (二)无法提供实际月污水排放量的


  应纳税额=医院床位数÷污染当量值×适用税额。


  第八条 小型企业和第三产业水污染物应纳税额的核定计算方法:


  (一)能提供实际月污水排放量的


  应纳税额=水污染物污染当量数×适用税额;


  水污染物污染当量数=月污水排放量÷污染当量值。


  (二)无法提供实际月污水排放量的


  1.餐饮业的应纳税额=污水排污特征值系数×适用税额;


  2.其他行业的应纳税额=污水排污特征值系数×特征指标数量×适用税额。


  第九条 餐饮业和使用独立燃烧锅炉的单位大气污染物应纳税额的核定计算方法:


  大气污染物应纳税额=废气排污特征值系数×适用税额。


  第十条 施工扬尘是指本地区所有进行建筑工程、市政工程、拆迁工程和道路施工工程等施工活动产生的对大气造成污染的总悬浮颗粒物、可吸入颗粒物和细颗粒物的总称。施工扬尘的环境保护税核定计算方法:


  施工扬尘应纳税额=(扬尘产生量系数-扬尘削减量系数)(千克/平方米·月)×月建筑面积(或施工面积平方米)÷一般性粉尘污染当量值(千克)×适用税额


  对于建筑工地按建筑面积计算;市政工地按施工面积计算,施工面积为建设道路红线宽度乘以施工长度,其他为三倍开挖宽度乘以施工长度,市政工地分段施工时按实际施工面积计算。


  第十一条  煤炭装卸、堆存大气污染物应纳税额核定计算方法:


  应纳税额=污染当量数×适用税额


  污染当量数=煤炭装卸(堆存)煤粉尘排污系数×装卸(堆存)数量(吨)÷一般性粉尘污染当量值(千克)


  海南省煤炭装卸煤粉尘排污系数暂定为3.53千克/装卸吨煤;煤炭堆存煤粉尘排污系数暂定为1.48千克/(吨煤·年),按月计算为0.123千克/(吨煤·月),月煤炭堆存量=(月初煤炭堆存量+月末煤炭堆存量)÷2。


  纳税人有下列防尘排放措施并已实施的,可核减煤炭装卸、堆存单位的煤粉尘排放量:


  (一)上侧风20米内已形成具有防风能力的防风带或有高于煤堆的防风墙,核减20%;


  (二)装卸煤装置使用固定式或游动式除尘设施的,煤炭装卸污染物排放量核减30%;


  (三)建有喷水防尘装置且正常运行,对堆放煤炭喷水达到降尘效果的,煤炭堆存污染物排放量核减30%;


  (四)建有全封闭式装运系统和全封闭式储煤仓,且通过全封闭式装运系统和全封闭式储煤仓装卸和储存煤炭的,煤粉尘排放量核减100%。


  第十二条 适用税额按海南省人民代表大会常务委员会公告(第108号)公布的海南省应税大气污染物的适用税额为每污染当量2.4元,应税水污染物的适用税额为每污染当量2.8元确定。


  本办法第六条、第七条、第八条中的污染当量值按附件1确定。


  本办法第八条、第九条中的污水排污特征值系数、废气排污特征值系数按照附件2确定。


  本办法第十条中的扬尘产生量系数、削减量系数按附件3确定。


  第十三条 兼营多种业务的纳税人应按照每一业务类型分别计算环境保护税应纳税额。


  第三章 征收管理


  第十四条 首次核定征收环境保护税的纳税人,或者因法律法规、政策调整和实际经营情况发生变化需重新核定环境保护税的纳税人,应向主管税务机关如实申报相关信息,并对申报信息的真实性和完整性承担责任。


  第十五条 纳税人应自税务机关确认核定征收环境保护税的次月起,按月计算,按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的,可以按次申报缴纳。


  第十六条 适用本办法的纳税人,填写《环境保护税纳税申报表(B表)》依法进行纳税申报。


  第十七条 实行核定征收的纳税人,通过安装监测计量大气、水污染物排放量的设备等达到《中华人民共和国环境保护税法》第十条前三项规定应税污染物计算条件,不再符合核定征收条件的,应在发生变化的当月填写《环境保护税基础信息采集表》报送税务机关,次月起按新方法计算申报应税污染物排放量和应纳税额。


  第十八条 各级税务机关应当建立健全环境保护税核定征收监督制度,加强对核定过程和纳税人的监督检查。


  第四章 附则


  第十九条 小型企业划分标准按照《工业和信息化部 国家统计局 国家发展和改革委员会 财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》(工信部联企业〔2011〕300号)规定的标准执行。


  第二十条 本办法由国家税务总局海南省税务局、海南省生态环境厅负责解释。


  第二十一条 本办法自2020年4月1日起施行。《海南省地方税务局 海南生态环境保护厅关于发布<海南省环境保护税核定征收管理办法(试行)>的公告》(海南省地方税务局 海南省生态环境保护厅公告2017年第7号)同时废止。


  附件1


畜禽养殖业、小型企业污染当量值系数表


  (本表仅适用于计算无法进行实际监测或物料衡算的禽畜养殖业、小型企业和第三产业等小型排污者的污染当量数)




  附件2

部分小型第三产业排污特征值系数表



 


  附件3

 


施工扬尘产生、削减系数表




  施工扬尘控制措施及达标要求


  建筑工程和市政工程扬尘控制措施达标标准如下,每项控制措施的任意一项基本要求不达标,则该项控制措施视为不达标。


  (一)道路硬化措施


  1.施工现场主要道路、加工区、生活办公区应做硬化处理,用作车辆通行的道路应铺设混凝土,满足车辆安全行驶要求,且无破损现象;


  2.任何时候车行道路上都不能有明显的尘土;


  3.道路清扫时都必须采取洒水措施。


  (二)边界围挡


  1.围挡高度不低于1.8米,围挡下方设置不低于20厘米高的防溢座以防止粉尘流失(市政工程除外);


  2.围挡必须是由金属、混凝土、塑料等硬质材料制作,拆迁工程在建筑拆除期间,应在建筑结构外侧设置防尘布;


  3.任意两块围挡以及围挡与防溢座的拼接处都不能有大于0.5厘米的缝隙,围挡不得有明显破损的漏洞。


  (三)裸露地(含土方)覆盖


  1.每一块独立裸露地面80%以上的面积都应采取覆盖措施;


  2.覆盖措施的完好率必须在90%以上;


  3.覆盖措施包括:钢板、防尘网(布)、绿化、化学抑尘剂,或达到同等效率的覆盖措施。


  (四)易扬尘物料覆盖


  1.所有砂石、灰土、灰浆等易扬尘物料都必须以不透水的隔尘布完全覆盖或者放置在顶部和四周均有遮蔽的场所内;


  2.防尘布或遮蔽装置的完好率必须大于95%;


  3.小批量且在8小时之内投入使用的物料除外。


  (五)定期喷洒抑制剂


  施工现场应当有专人负责保洁工作,配备洒水设备,定期洒水清扫。


  (六)运输车辆冲洗装置


  1.明确专人负责冲冼保洁,确保车辆不带泥出场,运输车辆驶出工地前,应对车轮、车身、车槽等部位进行清理或清洗以保证车辆清洁上路;


  2.每个大门内侧均应设置车辆冲洗台,四周应设置防溢座、排水沟,上盖钢篦,设置两级沉淀池,排水沟与沉淀池相连,沉淀池大小应满足冲洗要求;


  3.废水经二次沉淀后循环使用或用于洒水降尘,对沉淀池应定期清理污泥并规范处置;


  4.污水处理产生的污泥,应设有专门的处置系统;


  5.经过处理无法达到相关排放标准的洗车污水不得直接排入环境或市政下水系统。


关于《国家税务总局海南省税务局海南省生态环境厅关于发布<海南省环境保护税核定征收管理办法>的公告》的解读


  为保护和改善我省环境质量,发挥税收促进治污、减排作用,加强环境保护税征收管理,根据《中华人民共和国环境保护税法》及实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《财政部 税务总局 生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》(财税2018)117号)和《海南省生态环境厅关于提交海南省部分行业环境保护税应税污染物排放量抽样测算方法(试行)的函》(琼环函2019)117号)等文件规定,国家税务总局海南省税务局和海南省生态环境厅共同制定了《海南省环境保护税核定征收管理办法》(以下简称《办法》),现将该办法解读如下:


  一、《办法》适用哪些纳税人?


  《办法》第一章第二条规定:“本省范围内纳税人不能按照《中华人民共和国环境保护税法》第十条第一至第三项规定的方法计算大气污染物、水污染物环境保护税应纳税额的,按本办法核定计算应纳税额。


  由于不同行业涉及的污染排放特征值对应不同的计算单位(头、只、羽、吨、床等)和污染物(水污染物、大气污染物),为方便纳税人计算,对《办法》中适用的纳税人类型和污染物类别进行如下分类:一是禽畜养殖业的水污染物;二是医院、小型企业和第三产业纳税人的水污染物;三是餐饮业和使用独立燃烧锅炉纳税人的大气污染物;四是施工工地纳税人的大气污染物;五是煤炭装卸、堆存纳税人的大气污染物。


  二、核定征收有几种计算方法?


  《办法》根据不同的纳税人类型分为五种核定计算方法:


  (一)畜禽养殖业,按照禽畜养殖的存栏量计算水污染物应纳税额。


  畜禽养殖业水污染物应纳税额=水污染物污染当量数×单位税额


  水污染物污染当量数=畜禽养殖数量的头、只、羽数÷污染当量值


  例1,某户养殖场,养牛,存栏量为60头,污染当量值为0.1头。根据税法及本办法规定,其水污染物污染当量数=60÷0.1=600,其水污染物当月的应纳税额为600纳税额为元=1680元,每季度缴纳环境保护税1680×3=5040元。


  (二)医院、小型企业和第三产业按照能否提供实际污水排放量分别计算。对于能够提供实际污水排放量的,按照污水排放量计算水污染物的应纳税额;对于不能提供实际污水排放量的,医院按照床位数折合的污染当量数计算,餐饮业按照营业面积对应的排污特征值系数计算,其他行业按照排污特征值系数和特征指标的数量计算。


  1.能提供实际月污水排放量的


  应纳税额=水污染物污染当量数×单位税额


  水污染物污染当量数=月污水排放量÷污染当量值


  例2,某餐饮公司,其通过安装水流量计测得月排放污水量为30吨,污染当量值为0.5吨。其水污染物污染当量数=30÷0.5=60,其当月的水污染物应纳税额为60×2.8元=168元


  2.无法提供实际月污水排放量的


  A.医院的应纳税额=医院床位数÷污染当量值×单位税额


  例3,某乡镇医院,床位28张,每月按时消毒,无法计量月污水排放量,其污染当量值为0.14床,计算医院当月的水污染物污染当量数=28,每月按时消毒,无,当月医院的水污染物应纳税额为200×2.8元=560元。


  B.餐饮业的应纳税额=污水排污特征值系数×单位税额


  例4,某小型餐饮店,面积100平方米以下,烧天然气(不烧煤)。查排污特征值系数表,其污水排污特征值系数为70/月,该小型餐饮店的环境保护税应纳税额=70×2.8元=196元。


  C.其他行业的应纳税额=污水排污特征值系数×特征指标数量×单位税额


  例5,某旅馆拥有100张床位,根据排污特征值系数表,其污水排污特征值系数为3/月·床,根据计算公式,其每月的水污染物环境保护税=100床×3/月·床×2.8元=840元。


  (三)餐饮业和使用独立燃烧锅炉的单位,按照对应的排污特征值系数计算大气污染物应纳税额。


  餐饮业和使用独立燃烧锅炉单位排放大气污染物的应纳税额=废气排污特征值系数×单位税额


  例6,某小型餐馆,面积260平方米,烧煤作为燃料动力(排污特征值系数表仅针对燃烧煤产生的废气核定征收环境保护税),查排污特征值系数表,排污特征值系数为66/月,其当月排放大气污染物的环境保护税=66染物的环元=158.4元。


  (四)施工工地纳税人,按照《办法》第十条和附件3《施工扬尘产生、削减系数表和施工扬尘控制措施及达标要求》规定的方法计算施工扬尘应纳税额。


  例7,某楼盘施工场地,建筑公司在11月的施工建筑面积为10000平方米,对一次扬尘采取道路硬化措施、边界围挡、裸露地面覆盖、易扬尘物料覆盖、定期喷洒抑制剂等污染控制措施和对二次扬尘采取了运输车辆机械冲洗装置。计算建筑公司在11月应缴纳的环境保护税额。


  对照《施工扬尘产生、削减系数表》:


  施工扬尘排放量=(扬尘产生量系数-扬尘削减量系数)(千克/平方米·月)×月建筑面积(或施工面积平方米)


  =(1.01-0.071-0.047-0.047-0.025-0.03-0.31)(千克/平方米·月)×10000平方米=0.48(千克/平方米·月)×10000平方米=4800千克/月


  施工扬尘污染当量数=施工扬尘排放量÷一般性粉尘污染当量值(千克)=4800)放量÷一般性


  应纳税额=施工扬尘污染当量数×大气污染物每污染当量适用税额=1200适用税额元=2880元。


  其中,上述计算公式的系数:


  A.建筑施工扬尘产生量系数为1.01;


  B.一次扬尘的道路硬化污染控制措施的削减系数为0.071;


  C.一次扬尘的边界围挡污染控制措施的削减系数为0.047;


  D.一次扬尘的裸露地面覆盖污染控制措施的削减系数为0.047;


  E.一次扬尘的易扬尘物料覆盖污染控制措施的削减系数为0.025;


  F.一次扬尘的定期喷洒抑制剂污染控制措施的削减系数为0.03;


  G.二次扬尘的运输车辆机械冲洗装置污染控制措施的削减系数为0.31。


  (五)煤炭装卸、堆存大气应纳税额核定计算


  煤炭装卸、堆存大气污染物应纳税额核定计算方法:应纳税额=污染当量数×适用税额,如有防尘排放措施,可核减污染物排放量。


  污染当量数=煤炭装卸(堆存)煤粉尘排污系数×装卸(堆存)数量(吨)÷一般性粉尘污染当量值(千克)


  煤炭装卸、堆存的煤粉尘排污系数分别为3.53千克/装卸吨煤,煤炭堆存煤粉尘排污系数暂定为1.48千克/(吨煤·年),按月计算为0.123千克/(吨煤·月)。


  对纳税人装卸、堆存煤炭产生的大气污染物(煤粉尘)分别按装卸、堆存环节核定征收环境保护税。以下举例分别说明装卸、堆存环节核定计算环境保护税的方法。


  例8,某港口企业7月1日装卸1000吨煤炭进行露天堆存,15日外运500吨煤炭。企业使用游动式除尘设施装卸煤炭,按本办法规定可以核减污染物排放量30%,计算该港口企业7月在煤炭装卸环节应缴纳的环境保护税额。


  7月1日,装卸1000吨煤炭,计算煤粉尘排放量=3.53千克/装卸吨煤×1000吨=3530千克,由于其采取防尘措施,可以核减30%,最终排放量=3530千克×(1-30%)=2471千克;计算其污染当量数=2471千克÷4千克=617.75;核定计算的环境保护税额=617.75×2.4元=1482.6元。


  7月15日外运需装卸500吨煤,计算煤粉尘排放量=3.53千克/装卸吨煤×500吨=1765千克,由于其采取防尘措施,可以核减30%,最终排放量=1765千克×(1-30%)=1235.5千克;计算其污染当量数=1235.5千克÷4千克=308.88;核定计算的环境保护税额=308.88×2.4元=741.31元。


  综上,该港口企业7月在煤炭装卸环节应缴纳的环境保护税=1482.6元+741.31元=2223.91元。


  例9,某港口企业月初煤炭堆存量为1000吨,7月1日装卸1000吨煤炭进仓库,7月15日外运500吨,计算该企业7月煤炭堆存环节应纳的环境保护税。


  首先,海南省的煤炭堆存煤粉尘排污系数暂定为1.48千克/(吨煤·年),是按年计算的系数,环境保护税是按月计算,因此,将系数换算为0.123千克/(吨煤·月)。


  其次,月煤炭堆存量的计算方法=(月初煤炭堆存量+月末煤炭堆存量)÷2。月初堆存量1000吨,月末堆存量=1000+1000-500=1500吨,因此,根据计算公式,该企业7月煤炭堆存量=(1000+1500)÷2=1250吨。


  再次,计算煤炭堆存环节的煤粉尘排放量=1250吨×0.123千克/(吨煤·月)=153.75千克;其污染当量数=153.75千克÷4千克=38.44;当月煤炭堆存环节的环境保护税=38.44×2.4元=92.25元。


  三、核定程序适用范围有几种情况?


  核定程序适用范围包含两种情况,即首次申请核定征收方式和调整核定征收方式。《办法》第十四条规定,首次核定征收环境保护税的纳税人,或者因法律法规、政策调整和实际经营情况发生变化需重新核定环境保护税的纳税人,应向主管税务机关如实报告相关信息,并对申报信息的真实性和完整性承担责任。


  根据“放管服”要求,简化办税手续,纳税人可以采取口述或者填写信息表的方式向税务机关申报相关信息。纳税人采取口述信息方式(免填单),由主管税务机关人员将相关信息录入“金三”系统,之后打印信息表交由纳税人签字确认;纳税人采取填写信息表方式的,由主管税务机关人员打印信息表,交由纳税人填写、签字确认,再根据纳税人的信息表在“金三”系统录入纳税人相关信息,按系统流程完成审核工作。


  四、核定征收纳税人的纳税期限如何规定?应采用何种纳税申报表申报?


  《办法》第十五条规定纳税人应自税务机关确认核定征收环境保护税的次月起,按月计算,按季申报缴纳。应当自季度终了之日起十五日内,向税务机关办理纳税申报。


  不能按固定期限计算缴纳的,可以按次申报缴纳,应当自纳税义务发生之日起十五日内,向税务机关办理纳税申报。


  《办法》第十六条规定适用本办法的纳税人,填写《环境保护税纳税申报表(B类)》依法进行纳税申报。


  五、核定征收纳税人是否可以变更征收方式?


  《办法》第十七条规定实行核定征收的纳税人,通过安装监测计量大气、水污染物排放量的设备等达到《中华人民共和国环境保护税法》第十条前三项规定应税污染物计算条件,不再符合核定征收条件的,应在发生变化的当月填写《环境保护税基础信息采集表》,并自应税污染物排放量计算方法发生变化之次月起,按新方法计算应税污染物排放量和应纳税额。


  六、《办法》什么时候开始施行?


  《办法》自发布之日2019年4月1日起施行。2017年12月7日发布的《海南省地方税务局 海南生态环境保护厅关于发布<海南省环境保护税核定征收管理办法(试行)>的公告》(海南省地方税务局 海南省生态环境保护厅公告2017年第7号)同时废止。


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  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

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  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

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  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

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  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

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      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

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  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

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  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。