中发[1998]10号 中共中央 国务院关于切实做好国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作的通知
发文时间:1998-06-09
文号:中发[1998]10号
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各省、自治区、直辖市党委和人民政府,各大军区党委,中央和国家机关各部委,军委各总部、各军兵种党委,各人民团体:

  近几年来,国有企业职工下岗问题日益突出,引起全社会的普遍关注。党中央、国务院一直非常重视和关心下岗职工的生活和再就业问题,明确要求各级党委和政府采取积极措施,切实保障下岗职工的基本生活,大力实施再就业工程。通过各级党委、政府和社会各方面的共同努力,下岗职工基本生活保障和再就业工作取得了一定成效。但是,也必须清醒地看到,我们面临的形势依然严峻,做好国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作的任务还十分艰巨。当前和今后一个时期,我们要确保党的十五大提出的国有企业改革目标的实现,完成国有经济布局的战略性调整,必须进一步采取强有力的措施,切实做好国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作。为此,特通知如下:

  一、统一思想认识,增强紧迫感和责任感各级党委和政府要充分认识到,近年来出现职工大量下岗的现象,是计划经济条件下实行的就业体制和就业政策在经济转轨过程中的必然反映,也是长期以来重复建设、盲目建设以及企业经营机制深层次矛盾多年积累的结果。我们要建立起社会主义市场经济体制和现代企业制度,不可避免地要经历这样一个历史过程。从长远看,随着改革深入、科技进步和经济结构的调整,劳动力的相应调整与流动也会经常发生。要用3年左右的时间使大多数国有大中型亏损企业摆脱困境,促进国民经济发展实现良性循环,一个重要条件就是要切实解决企业人员臃肿、人浮于事的问题。虽然这会给一部分职工带来暂时的困难,但从根本上说,有利于经济发展和社会全面进步,符合工人阶级的长远利益。同时,还必须充分认识到,妥善解决国有企业下岗职工基本生活保障和再就业问题,不仅是一个重大的经济问题,也是重大的政治问题;不仅是现实的紧迫问题,也是关系长远的战略问题。做好这项工作,既是社会主义制度的本质要求,也是党和政府应尽的责任。它关系着国有企业改革的成败,关系着社会稳定和社会主义政权的巩固。因此,必须从改革、发展、稳定的全局着眼,增强紧迫感和责任感,采取一切必要的措施,切实把这件事情办好,为实现党的十五大提出的跨世纪宏伟蓝图创造良好的社会环境。

  二、明确目标任务,加强宏观调控根据国有企业改革的总体部署并考虑到社会各方面的承受能力,中央要求,当前和今后一个时期,主要解决国有企业下岗职工基本生活保障和再就业问题,把保障他们的基本生活作为首要任务,并力争每年实现再就业的人数大于当年新增下岗职工人数,1998年使已下岗职工和当年新增下岗职工的50%以上实现再就业。争取用5年左右的时间,初步建立起适应社会主义市场经济体制要求的社会保障体系和就业机制。

  各地区、各有关部门(行业)要坚持认真负责、尽力而为、突出重点、加强调控的指导思想,围绕落实上述目标任务,制定切实可行的工作计划,明确具体目标和要求,使这项工作有组织、有计划地进行。同时,要坚持减员增效与促进再就业相结合、职工下岗与社会承受能力相适应的原则,把握好企业兼并破产、减员增效、下岗分流的节奏,加强宏观调控。要规范职工下岗程序,建立职工下岗申报备案制度。企业要充分考虑国家利益和社会责任,对本企业的职工负责到底。企业拟定职工下岗方案,应同时提出下岗职工基本生活保障和再就业的措施,在充分听取职代会意见后组织实施。为保障职工家庭的基本生活,夫妻在同一企业的,不要安排双方同时下岗;不在同一企业的,如果一方已下岗,另一方所在企业不要安排其下岗。要尽量避免全国及省(部)级劳动模范、烈军属、残疾人下岗。要普遍实行劳动预备制度,对城镇未能继续升学的初、高中毕业生,进行1-3年的职业技术培训。要继续鼓励和引导农村剩余劳动力就地就近转移,合理调控进城务工的规模。

  三、普遍建立再就业服务中心,保障国有企业下岗职工基本生活建立再就业服务中心是保障国有企业下岗职工基本生活和促进再就业的有效措施,是当前一项具有中国特色的社会保障制度。各地要自下而上地建立再就业服务中心组织体系。凡是有下岗职工的国有企业,都要建立再就业服务中心或类似机构,下岗职工不多的企业也可由有关科室代管。再就业服务中心(包括类似机构或代管科室)负责为本企业下岗职工发放基本生活费和代下岗职工缴纳养老、医疗、失业等社会保险费用,组织下岗职工参加职业指导和再就业培训,引导和帮助他们实现再就业。为加强再就业服务中心的组织、管理力量,可从行政机关抽调得力人员到中心工作。

  进入再就业服务中心的对象,主要是实行劳动合同制以前参加工作的国有企业的正式职工(不含从农村招收的临时合同工),因企业生产经营等原因而下岗,但尚未与企业解除劳动关系、没有在社会上找到其他工作的人员。对于实行劳动合同制以后参加工作且合同期满的人员,可按照《中华人民共和国劳动法》和国务院有关规定终止劳动关系;合同期未满而下岗的,也要安排进入再就业服务中心。下岗职工在再就业服务中心的期限一般不超过3年;3年期满仍未再就业的,应与企业解除劳动关系,按规定享受失业救济或社会救济。下岗职工在再就业服务中心期间的基本生活费,原则上可按略高于失业救济的标准安排并按适当比例逐年递减,但最低不得低于失业救济水平,具体标准由各地根据实际情况确定。

  再就业服务中心用于保障下岗职工基本生活和缴纳社会保险费用的资金来源,原则上采取“三三制”的办法解决,即财政预算安排三分之一、企业负担三分之一、社会筹集(包括从失业保险基金中调剂)三分之一,具体比例各地可根据情况确定。财政承担的部分,中央企业由中央财政解决,地方企业由地方财政解决。对于困难较多的中西部地区和老工业基地,中央财政给予一定的支持。国有独资盈利企业和国有参股、控股企业保障下岗职工基本生活的资金,原则上都由本企业负担。财政承担和社会筹集的资金,由财政部门按专项资金管理。资金的安排,由再就业工作主管部门商财政部门研究提出意见,然后由财政部门统一拨付。保障下岗职工基本生活的资金,一定要加强管理和监督,保证专款专用,不得挪用于其他任何方面开支。再就业服务中心的管理费用和工作人员的工资、福利等,不得在保障下岗职工基本生活的资金中列支。

  国务院确定的111个企业“优化资本结构”试点城市,以及兵器工业总公司、航天工业总公司列入《全国企业兼并破产和职工再就业工作计划》的企业和纺织行业下岗职工分流安置和再就业工作,仍按国务院的有关规定执行。

  四、加大政策扶持力度,拓宽分流安置和再就业渠道我国人口众多,做好就业工作是一项长期任务。解决这一问题的根本途径,是保持国民经济持续快速健康发展,不断开拓新的就业领域。各地区和有关部门要抓住调整和优化经济结构的机遇,积极培育经济增长点,继续加强基础产业和基础设施建设,因地制宜地发展劳动密集型产业,以利于扩大就业。要把发展第三产业,特别是商业、饮食业、旅游业、家庭和社区居民服务业等,作为下岗职工再就业的主要方向。对下岗职工从事社区居民服务业的,要简化工商登记手续,3年内可免征营业税、个人所得税以及行政性收费。要把发展中小型企业、劳动就业服务企业作为促进再就业的重要途径。各国有商业银行应设立小型企业信贷部,为其发展提供必要的贷款支持。要大力发展集体和个体、私营经济,鼓励下岗职工自谋职业或组织起来就业。对下岗职工申请从事个体工商经营、家庭手工业或开办私营企业的,工商、城建等部门要及时办理有关手续,开业一年内减免工商管理等行政性收费;对符合产业政策、产品适销对路的,金融机构应给予贷款。要鼓励企业主动吸收安置下岗职工,对企业利用现有场地、设施和技术发展多种经营,多渠道分流本企业富余人员和安置下岗职工的,要给予必要的政策扶持。具体政策措施,由各省、自治区、直辖市人民政府研究制定。

  有条件的地区,还应安排专项资金,组织下岗职工参加市政与道路建设、环境保护、植树种草等公共工程,为下岗职工提供更多的就业机会。一些边远地区和矿区,可采取相应政策,鼓励下岗职工开发荒山、荒地、荒滩,从事农、林、牧、渔业生产。

  五、加快社会保障制度改革,完善社会保障体系要与建立社会主义市场经济体制和现代企业制度的要求相适应,在所有企业(包括个体、私营等非国有企业)以及外商投资企业的中方职工中推行和深化养老、医疗、失业等社会保险制度及住房制度的改革,建立健全社会保障体系,为劳动力资源的合理配置和正常流动创造条件。

  对于下岗职工无论以何种方式实现再就业或不再就业,过去的连续工龄和养老保险缴费年限与以后的缴费年限合并计算,达到法定退休年龄时,按规定享受相应的养老保险待遇。下岗职工分流安置和再就业后,在原企业的住房,已按房改政策购买的,应根据有关规定明确个人和原企业的产权关系;未购买的,可以继续租用,租金标准按当地政府规定执行。对生活特别困难的下岗职工子女就学,应减免学杂费。要加快建立城市居民最低生活保障制度,使下岗职工家庭的基本生活得到保证。同时,要使社会保险制度、下岗职工基本生活保障制度和城市居民最低生活保障制度相互衔接、相互补充,不断完善社会保障体系。

  为了完善失业保险机制,提高失业保险基金的支付能力,从1998年开始将失业保险基金的缴费比例由企业工资总额的1%提高到3%,由企业单方负担改为企业和职工个人共同负担,其中个人缴纳1%,企业缴纳2%。

  在做好国有企业下岗职工基本生活保障工作的同时,要继续深化企业职工养老保险制度改革,加快立法步伐。要确保离退休人员的基本生活,保证按时足额发放养老金,不得发生新的拖欠,对过去拖欠的应逐步予以补发。要扩大养老保险覆盖面,加强养老保险基金的收缴工作,努力提高收缴率。1998年,要在全国实现基本养老保险省级统筹,建立养老保险基金调剂机制,省、自治区、直辖市社会保险经办机构实行系统管理;中央有关部门(单位)实行养老保险行业统筹的企业改为参加地方统筹,具体实施办法请有关部门抓紧研究制定。要尽快完善养老保险基金收支两条线的管理办法,形成财政、银行、社会保险机构相互监督的机制。要将养老保险基金差额缴拨为全额缴拨,推进社会化管理进程。要严格控制企业职工提前退休。除国务院规定的111个企业“优化资本结构”试点城市的破产工业企业和3年内有压锭任务的国有纺织企业的细纱和织布工种中符合条件的职工,可提前退休外,各地区、各部门不得自行扩大提前退休的范围。

  六、加强劳动力市场建设,强化再就业培训要建立和完善市场就业机制,实行在国家政策指导下,劳动者自主择业、市场调节就业和政府促进就业的方针。要按照科学化、规范化、现代化的要求,大力加强劳动力市场建设。各地区特别是各大中城市要充分利用电视、广播等现代化信息网络,提供求职、招聘、职业指导等方面的信息和咨询服务。公共职业介绍机构要开设专门服务窗口,加强对下岗职工的职业指导,并实行免费服务。要进一步加强街道就业服务工作,对再就业难度较大的下岗职工要逐一列出名单,由专人负责帮助他们实现再就业。对用人单位要实行空岗报告、招聘广告审查等制度,鼓励用人单位优先招用下岗职工,特别是下岗女工。要认真贯彻执行《中华人民共和国劳动法》及其他有关规定,不得歧视下岗职工,切实保护他们的合法权益。要加强劳动力市场的管理、监督和检查,防止乱收费等不正之风,坚决取缔非法劳务中介,严厉打击欺诈行为,维护劳动力市场秩序。

  要动员社会各方面的力量,大力开展再就业培训。实行在政府指导和扶持下,个人自学、企业组织和社会帮助相结合的办法,根据下岗职工特点和社会需要,突出培训的实用性和有效性,提高下岗职工的再就业能力。对为下岗职工提供再就业培训的,可给予一定的补贴。劳动力市场建设和促进再就业的经费,由财政部门核拨。

  七、切实加强思想政治工作,搞好宣传教育要充分发挥我们党的思想政治工作优势,发扬党同人民群众同呼吸、共命运、心连心的优良传统,切实加强下岗职工的思想政治工作。各级领导机关和领导干部要不断改进工作作风和工作方法,坚决制止和克服官僚主义倾向。要深入企业、深入下岗职工家庭,及时了解和掌握下岗职工的生活状况,体察他们的疾苦,听取他们的呼声,主动为他们排忧解难,决不允许采取不闻不问、麻木不仁的态度。企业经营者在抓好企业生产经营、千方百计使企业摆脱困境的同时,要积极组织下岗职工开展生产自救,努力帮助他们解决生活中的困难和问题,做好经常性的思想工作,坚持与职工群众同甘共苦、不搞特殊化。要动员全社会都来关心、支持下岗职工基本生活保障和再就业工作,多为他们办好事、献爱心、送温暖,形成良好的社会氛围。要大力宣传党和政府的有关方针政策,教育下岗职工及广大人民群众理解和体谅国家困难,积极支持企业改革,自觉维护社会稳定。要注重树立并大力宣扬下岗职工自强不息、积极创业的先进典型,引导下岗职工摒弃“等、靠、要”的思想,帮助他们树立正确的择业观,使他们认识到在国家政策、法律允许的范围之内,做任何工作都没有高低贵贱之分,不论从事什么职业都是光荣的,从而去主动适应社会主义市场经济的要求。

  八、切实加强领导,确保国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作顺利进行各级党委、政府和有关部门必须把国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作列入重要议事日程,实行党政“一把手”负责制,并纳入政绩考核的重要内容。要结合本地区、本部门(行业)实际,抓紧研究制定贯彻本通知的具体办法,确保本通知精神落到实处。要充分发挥各民主党派、工商联和工会、共青团、妇联等群众团体的作用,群策群力,共同做好这方面的工作。要认真总结和推广好的经验与做法,及时研究解决工作中遇到的新情况、新问题,不断把这项工作引向深入。为有利于这项工作的开展,中央确定,由国务院国有企业改革工作联席会议负责指导和组织协调,具体工作由劳动和社会保障部、国家经济贸易委员会组织实施。各地区也可采取相应的组织形式,以确保国有企业下岗职工基本生活保障和再就业工作的顺利进行。

  城镇集体企业下岗职工基本生活保障和再就业工作,由各省、自治区、直辖市党委和人民政府根据本地区的实际情况研究制定具体办法。

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  根据政策规定,在证券交易完成的当日,以成交金额的1‰对出让方征收证券交易印花税,不对受让方征收,并自2023年8月28日起,减半征收证券交易印花税。同时,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,个人从事金融商品转让业务,免征增值税。因此,个人转让方应重点关注个人所得税的处理。

  典型案例

  注册于我国境内的A公司,2021年6月10日在深圳证券交易所上市。2025年4月8日,A公司发布公告称,基于对A公司未来发展的信心,主动维护资本市场稳定健康运行,系统推进治理能力现代化与价值创造体系建设,控股股东甲公司计划自公告披露之日起3个月内,通过深圳证券交易所允许的方式(包括但不限于集中竞价交易、大宗交易等)以自有资金增持A公司股份,增持金额不低于人民币5亿元、不超过人民币10亿元,增持价格不超过45元/股。

  2025年4月18日,自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股(自然人B持有的A公司新股限售股合计105万股,成本原值为1050万元)和二级市场购入的10万股股份(购入价为28元/股),以40元/股的价格参与了甲公司的股票增持计划(暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用,下同)。

  涉税处理

  为进一步完善股权分置改革后的相关制度和现行股票转让所得个人所得税政策,发挥税收对高收入者的调节作用,促进资本市场长期稳定健康发展,堵塞税收漏洞,《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定,自2010年1月1日起,对个人转让限售股,以每次限售股转让收入,减除股票原值和合理税费后的余额,为应纳税所得额,按照“财产转让所得”征收个人所得税。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的,不能准确计算限售股原值的,主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

  上述文件所称的限售股,包括股改限售股、新股限售股,财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股,以及《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)中规定的限售股情形,但不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者和上市公司重大资产重组而定向增发、股权激励形成的限售股。个人如果同时持有限售股及该股流通股,其股票转让所得,按照限售股优先原则,即转让股票视同为先转让限售股,按规定计算、缴纳个人所得税。此外,对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。

  本案例中,根据印花税法和《财政部 税务总局关于减半征收证券交易印花税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第39号)规定,自然人B对外转让A公司股票,应当以成交金额(100+10)×40=4400(万元)作为计税依据,缴纳证券交易印花税4400×1‰×50%=2.2(万元),以证券登记结算机构为扣缴义务人,并向其机构所在地的主管税务机关按周申报解缴税款以及银行结算的利息。

  自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的10万股股份,以40元/股的价格对外转让,应缴纳个人所得税。根据限售股优先原则,自然人B将其持有的从二级市场购入的10万股股份对外转让,其中5万股股份的转让所得,继续免征个人所得税,5万股股份视同为先转让限售股,按规定计算缴纳个人所得税。因此,在暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用的前提下,自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的5万股股份对外转让,应缴纳个人所得税(40×105-1050-105×40×1‰×50%)×20%=629.58(万元),纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。

  提醒建议

  为推动构建全国统一大市场,更好发挥税收职能作用,《国家税务总局 财政部 中国证监会关于进一步完善个人转让上市公司限售股所得个人所得税有关征管服务事项的公告》(国家税务总局 财政部 中国证监会公告2024年第14号)规定,自2024年12月27日起,个人转让上市公司限售股所得缴纳个人所得税时,纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。近年来,税务机关持续优化纳税服务,不断提升证券机构、纳税人申报纳税的便利度,本着“系统数据多跑网路,扣缴义务人、纳税人少跑马路”的原则,依托自然人税收管理系统,助力证券机构在全国范围内进行异地代扣代缴,税款异地缴纳、属地入库,实现限售股转让所得扣缴申报“全国通办”。

  自2024年12月27日起,个人股东开户的证券机构代扣代缴限售股转让所得个人所得税时,可优先通过自然人电子税务局网站、扣缴客户端远程办理申报,也可在证券机构所在地主管税务机关就近办理申报,税款在上市公司所在地解缴入库。对于手续费退库等业务,证券机构不需要到上市公司所在地主管税务机关申请,可继续向证券机构所在地主管税务机关申请,税务部门通过信息系统自动传递相关资料,由上市公司所在地主管税务机关进行审核并办理退税,不额外增加证券机构的办理成本。


合伙企业核定征收注销后,税务机关能否向合伙人追补税款?

编者按:长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件,许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近,有些投资者接到居住地税务机关通知,针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法,投资者居住地税务机关是否有权追溯查处,投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。

  01、实案分享

  2017年,居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请,向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市,共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司,持有乙公司20%的股权。

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  2020年1月,甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让,取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时,由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额,因此,甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准,按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月,甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元,向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元,并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月,甲企业完成注销。

  2025年3月,A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料,对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为,李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为,导致李某的实际税负率仅为5%左右,远远低于法定税负,应当进行纳税调整,并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元,补缴个税43.75万元,并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

  本案有三个方面值得探讨:

  其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市,即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

  其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

  其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法,如果存在违法现象,能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚,以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴,是否应当加收滞纳金。

  02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地,与合伙人居住地无关

  在引入案例中,李某的经常居住地是A市,其投资的甲合伙企业在B市,投资标的乙公司又在C市,那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报,是李某自己进行纳税申报,还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理,还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题,财政部和税务总局有明确的规定。

  财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定,“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。”

  据此规定,个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后,纳税申报主体是合伙人,纳税申报的执行主体是合伙企业,税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关,即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案,李某的经常居住地虽然在A市,但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市,因此李某的投资收益税源属于B市税务机关,不属于A市税务机关。

  因此,从税收征管合法性的角度来看,尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查,但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话,则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处,而不能直接作出追缴税款的处理,更不应当直接作出行政处罚。

  此外,从税收征管合理性和正当性的角度来看,由于李某的投资收益涉税事项发生在B市,所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市,B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款,因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为,而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面,在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格,因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

  03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人,是合伙人的纳税申报协力人

  在引入案例中,甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为,那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题,首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系,即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

  甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让,股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人,而是直接支付给甲合伙企业,再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然,股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人,而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

  首先,财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务,只是强调要先分后税,要代为申报缴纳税款,因此不构成扣缴义务人,而是纳税申报协力人。

  《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定,“扣缴义务人,是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定,“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得; (三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意,上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得,因此,合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务,只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

  其次,如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得,那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围,包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得,即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定,合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意,此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外,还把利息收入从生产经营所得中剔除,单独做纳税申报处理。

  2021年4月29日,河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称,“投资公司分配给合伙企业的分红,个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税,应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配,都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

  结合上述规定可以看到,合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务,但不构成扣缴义务。实践中,合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步,即在年度终了后30日内,先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得,再计算各个合伙人的应纳税额,再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款,最后将税后利润支付给各个合伙人。但是,这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

  04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

  合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法,更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚,笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

  情形一:合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

  财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》,税务机关对核定征收具有鉴定权,既可以主动发起核定,也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前,国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定,仅有部分省市发布了具体操作通知。例如,北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定,“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外,征收方式确定后,在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业,主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

  如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收,主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知,而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时,那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款,更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

  情形二:地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

  如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议,协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策,或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策,规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下,当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报,或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款,而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度,即不事先鉴定审核,也不事中提示风险,更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定,出现少缴税款的后果,但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意,而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税,那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

  05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?

  按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内,投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》,并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定,可以看到,针对合伙人的生产经营所得,合伙人是纳税申报义务主体,合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性,合伙企业和合伙人应承担共同责任,如出现未缴少缴税款的,补税责任应由合伙人承担。

  与此同时,税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理,尤其是在有限合伙企业这一组织形式中,不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税,也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金,应当根据以下几个方面具体考察。

  第一,合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中,合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份,不参与合伙企业的经营管理事务,因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况,只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的,不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

  第二,合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及,合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成,二者并非事先建立委托代理关系,而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为,不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

  第三,合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验,但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中,甲合伙企业之所以能取得核定征收政策,是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议,在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用,对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用,更不具有否定权。

  第四,合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中,除了引入案例的情形以外,还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询,委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下,投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关,而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇,由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中,投资者往往具有节税目的和意图,但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

  综合考察以上四个方面,对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的,税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚,如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的,应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为,并具有偷税的主观故意,既不能过错推定,也不能客观归责。另外,因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致,假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管,对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定,对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形,应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年,税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期,税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

  结语:财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行,但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处,而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象,给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险,应当予以高度重视。在面临税务检查时,应当审慎评估自身责任风险,全面收集证据材料,积极配合税务机关调查取证,依法依规申辩抗辩,积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。


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