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643 各市、县(区)财政局、国家税务局，平潭综合实验区财政金融局、国家税务局：
为了进一步规范和完善农产品增值税抵扣机制，福建省财政厅、福建省国家税务局制定了《福建省农产品增值税进项税额核定扣除试点暂行实施办法》，现予发布，自2017年12月1日起施行。
特此通知。
附件：
福建省农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法
福建省财政厅
福建省国家税务局
2017年11月6日
福建省农产品增值税进项税额核定扣除试点暂行实施办法
第一章 总则
第一条 为了进一步规范和完善农产品增值税抵扣机制，根据《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号)、《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税[2013]57号)、《国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第35号)、《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第26号)和《财政部国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)等文件，制定本办法。
第二条 本办法所称试点纳税人，是指我省(不含厦门，下同)以购进农产品为原料生产销售货物或者提供服务的增值税一般纳税人。
第三条 本办法所指的核定扣除试点行业范围，既包括财政部、国家税务总局确定的行业，也包括省财政厅、省国税局确定，并报财政部、国家税务总局备案后公布的行业。
第四条 试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。
第五条 本办法所称的农产品，是指按照财政部、国家税务总局有关文件规定，列入农业产品征税范围的初级农产品。
第六条 本办法规定的农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为扣除标准。
全国以及全省统一的扣除标准称为统一扣除标准；统一扣除标准以外的扣除标准称为特定扣除标准。
第七条 本办法规定的扣除率是试点纳税人销售货物或提供服务的适用税率。
第二章 核定方法
第八条 核定试点纳税人农产品增值税进项税额可以采用投入产出法、成本法或参照法。
第九条 采用投入产出法核定的，当期允许抵扣农产品增值税进项税额，是依据确定的当期销售货物数量，按农产品单耗数量、农产品平均购买单价(含税，下同)和农产品增值税进项税额扣除率(以下简称扣除率)等计算得出。
投入产出法计算公式为：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1＋扣除率)
当期农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量
前款所称“农产品平均购买单价”是指农产品期末平均买价，遇有当期期初库存农产品数量、当期购进农产品数量均为零等特殊情形无法计算的，当期农产品期末平均买价按最为临近期间的期末平均买价确定。
农产品期末平均买价不包括：不构成货物实体的农产品(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)；在购进农产品的买价之外单独支付的运费、入库前的整理费用。
前款所称“农产品单耗数量”参照国家标准、行业标准(包括行业公认标准和行业平均耗用值)，按照在货物生产成本中耗用的农产品数量除以生产出的货物数量计算得数的一定区间范围内确定。
对以单一农产品原料生产多种货物的，应分别按照不同产成品种类，依照以下方式合理归集和分配，确定投入产出法的农产品单耗数量：
该产品的农产品单耗数量=农产品单耗数量×该产成品的产值比重
产成品的产值=产成品当期平均销售单价×产成品数量
该产成品的产值比重=该产成品的产值/全部产成品的产值
第十条 采用成本法核定的，当期允许抵扣农产品增值税进项税额，是依据试点纳税人年度会计核算资料，按耗用农产品的外购金额占生产成本的比例(以下称农产品耗用率)、当期主营业务成本和扣除率计算得出。
成本法计算公式为：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)
农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本
前款所称“上年投入生产的农产品外购金额”，为“上年全部产成品、半成品以及在产品的生产成本耗用的农产品外购金额”；“上年生产成本”，为“上年全部产成品、半成品以及在产品的生产成本”。
“当期主营业务成本”，是指剔除农产品进项税额前，从库存商品科目结转到主营业务成本科目时，主营业务成本科目借方发生额。
“当期主营业务成本”、“生产成本”，不包括其未耗用农产品的产品的成本。
采用成本法计算农产品耗用率时，农产品外购金额不包括以下内容：
(一)构成货物实体的农产品(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)；
(二)在购进农产品的买价之外单独支付的运费、入库前的整理费用；
(三)委托加工产品支付的委托加工费用。
年度终了，主管国税机关应根据试点纳税人年度实际情况对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，核定当年实际农产品耗用率，并作为下一年度的农产品耗用率。
农产品增值税进项税额纳税调整额计算公式为：
农产品增值税进项税额纳税调整额=当年主营业务成本×当年实际农产品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)－当年已抵扣的农产品增值税进项税额
纳税调整按年度进行，计入次年1月份税款所属期的纳税调整额。如需延期调整的，经主管国税机关确认后计入当年实际完成调整月份的纳税调整额，不再调整以前年度的进项税额。
第十一条 对新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，应在投产之日起30日内报经主管国税机关审定后，当年可参照所属行业、生产结构相近的其他试点纳税人或者省国税局公布的行业参考标准确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。
次年，试点纳税人向主管国税机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年增值税进项税额进行调整。纳税调整额计入实际调整月份。
第十二条 试点纳税人适用不同扣除标准的，应当分别核算不同扣除标准允许抵扣的农产品增值税进项税额；未分别核算的，从低适用扣除标准。
第十三条 试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/(1－损耗率)×农产品平均购买单价×11%/(1＋11％)
损耗率＝损耗数量/购进数量
试点纳税人购进农产品直接销售的，应当单独核算库存商品、主营业务成本、农产品销售收入；未单独核算的，不得核定扣除农产品增值税进项税额。
第十四条 购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等，增值税进项税额按照以下方法核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率)
当期耗用农产品数量为当期实际领用农产品数量。
第十五条 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售业务，凡试点纳税人已按规定进行增值税纳税申报的，准予计入销售数量或者主营业务成本实行核定扣除农产品增值税进项税额。
第十六条 试点纳税人购进农产品价格明显偏高或偏低且不具有合理商业目的的，或者不能准确核算的，主管国税机关可以参考最近时期纳税人同类商品的平均销售价格或者其他纳税人同类商品的平均销售价格等予以核定。
第十七条 除另有规定外，试点纳税人应将不同核定扣除办法涉及的业务分开核算；未分别核算的，根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》第十条规定，由主管国税机关负责核定。
本办法所称单独核算、分别核算，是指对库存商品、生产成本、主营业务成本、销售收入等相关科目均分别核算。
第三章 核定程序
第十八条 试点纳税人在计算农产品增值税进项税额时，按照下列顺序确定适用的扣除标准：
(一)财政部和国家税务总局不定期公布的全国统一的扣除标准。
(二)省国税局商省财政厅，报经财政部和国家税务总局备案后公布的适用于全省的扣除标准或者行业参考标准。
(三)省国税局依据试点纳税人申请，按照财税[2012]38号规定的核定程序审定的仅适用于该试点纳税人的特定扣除标准。
第十九条 试点纳税人扣除标准核定程序：
(一)试点纳税人应于当年1月15日前或者投产之日起30日内，向主管税务机关提出扣除标准核定申请并提供有关资料。
(二)主管国税机关接到纳税人扣除标准核定申请及相关材料后，应在20个工作日内完成初审及扣除标准初步验算工作，核查无误的，上报市级国税部门；纳税人申请材料不齐全或不符合规定形式的，应当及时告知纳税人补正材料。补正通知应当载明需要补正的事项和合理的补正期限。
(二)市级国税部门接到申请材料，应于15个工作日内完成案头复核工作，复核无误的，上报省级国税部门；存在问题或者需要补充材料的，应当及时请纳税人说明原因或补正材料。
(三)省级国税部门接到申请材料，应于10个工作日内提交扣除标准核定小组研究、复核。如市级国税部门上报的核定扣除标准事项较多，经扣除标准核定小组同意，可定期集中研究。
(四)经扣除标准核定小组集体研究，确定扣除标准后，主管国税机关应及时通知纳税人核定结果，并通过门户网站、报刊等多种方式向社会公告。
核定扣除结果尚未下达前，试点纳税人可按上年确定的核定扣除标准计算申报农产品进项税额。
第二十条 全省统一的扣除标准，无需按照财税〔2012〕38号规定的核定程序审定，试点纳税人直接使用或者参照使用。
在没有全国、全省统一扣除标准时，省国税局按照核定程序审定时，仅适用于特定试点纳税人的投入产出法农产品单耗数量、成本法农产品耗用率。
第二十一条 执行成本法的试点纳税人，年度终了应当向主管国税机关提供当年的农产品耗用率的会计核算料，并重新测算当年的农产品耗用率；主管国税机关对试点纳税人重新测算的当年农产品耗用率进行审核，并逐级上报省国税局。
第二十二条 主管国税机关应成立由货物劳务税管理部门牵头，税源管理和政策法规等内设机构组成工作小组，负责农产品耗用率和单耗数量的审核、调整以及上报等相关工作。
第二十三条 执行特定扣除标准的试点纳税人，涉及与核定扣除相关内容发生重大变化，如生产工艺流程改变、设备更新、产品调整等，应在发生变化的30日内，向主管国税机关书面报告，详细说明该变化对扣除标准的影响，申请对扣除标准进行调整或重新测算。
第四章 初存货进项税额转出
第二十四条 试点纳税人应自执行核定扣除办法之日起，将期初库存农产品以及库存半成品、产成品(以下称“期初库存”)耗用的农产品增值税进项税额作转出处理，转入对应存货科目。
购进用于直接销售的农产品和用于生产经营且不构成货物实体的农产品，包括在期初库存农产品范围内。
第二十五条 期初存货耗用的农产品增值税进项税额进行转出处理，确定存货价值的时点为试点纳税人执行核定扣除办法之日。
第二十六条 试点纳税人计算出的进项税额转出额可先抵减留抵税额，产生应纳税额的，应按规定于当期入库；对转出税额较大、按期纳税确有困难的，试点纳税人应向主管国税机关提出分期转出计划，经主管国税机关确认后于纳入核定扣除试点之日起六个月内将进项税额应转出额分期全部转出。
第二十七条 在执行核定扣除办法后的第一个纳税申报期，试点纳税人期初库存进项转出的，应填写《试点纳税人农产品期初库存增值税进项税额转出情况表》(附件1)；分期转出的，还应填写《试点纳税人农产品期初库存增值税进项税额分期转出情况表》(附件2)。上述资料均属于纳税申报其他资料，纳税人应妥善保管，以备税务机关审核检查。
第五章 凭证管理
第二十八条 试点纳税人自执行核定扣除办法之日起，购进农产品计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额的，应按规定取得(或开具)合法有效凭证。
第二十九条 试点纳税人取得的购进农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书仍需按照现行有关规定认证和稽核比对。
对试点纳税人应取得未取得发票、取得增值税专用发票不按规定认证、取得海关进口增值税专用缴款书未按规定稽核比对，应开具未开具农产品收购发票的，主管国税机关按照发票管理等相关规定予以处理。
第三十条 试点纳税人购进农产品取得的增值税扣税凭证，应与其他增值税扣税凭证分开单独装订成册，作为纳税申报其他资料由试点纳税人留存备查。
第六章 会计核算
第三十一条 试点纳税人应当按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
对购进的各类农产品，应按供货对象(农业生产者、非农业生产者)分大类、品名、数量、金额等，按国家统一的会计制度要求设立账簿进行明细核算。
生产加工产品领用的外购农产品，对其投入、产出、产品销售等，应按国家统一的会计制度要求，设立相关账簿进行明细分类核算。
设立原材料、产品或半成品仓库账簿，库存实物按月盘存，发生盘盈(亏)情况的，应及时登记调整库存账簿。
发生委托加工业务，应按《委托加工业务增值税管理办法(试行)》设立“委托加工物资”科目进行核算，建立委托加工材料和产品出入库制度。
第三十二条 试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本类科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本类科目。
第三十三条 试点纳税人按规定计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。
试点纳税人试行核定扣除办法，主要增值税会计分录参照以下规则核算：
(一)期初存货进项税额转出时，对一次性转出的，应在执行核定扣除办法的当月借记存货类科目，贷记“应交税金一应交增值税(进项税额转出)”科目；对经批准分期转出的，应在执行核定扣除办法的当月借记存货类科目，贷记“应交税金一待抵扣进项税额”科目，转出月份按照转出数额，借记“应交税金一待抵扣进项税额”科目,贷记“应交税金一应交增值税(进项税额转出)”科目。
(二)采用投入产出法的业务，销售收入实现后，即可依据销售数量等计算当月核定扣除的进项税额，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，贷记该产品“主营业务成本”科目。
(三)试点纳税人购进农产品直接销售的增值税会计处理与投入产出法相同。
(四)采用成本法的业务，销售收入实现后产成品结转到主营业务成本，依据主营业务成本数据等计算当月核定扣除的进项税额，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，贷记该产品“主营业务成本”科目。
(五)成本法年度终了后进行纳税调整，上一年度少抵扣进项税额的，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，增值税会计处理记录在本年1月份账簿；或者按照该试点纳税人执行的会计制度规定，借记“应交税金一待抵扣进项税额”科目，贷记上一年度12月份“主营业务成本”等科目，在本年度1月份，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税金一待抵扣进项税额”科目。上一年度多抵扣进项税额的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，增值税会计处理记录在本年1月份账簿；或者按照该试点纳税人执行的会计制度规定，借记上一年度12月份“主营业务成本”等科目，贷记“应交税金一待抵扣进项税额”科目，在本年度1月份，借记“应交税金一待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。如延期调整的，以实际完成调整月份为准。
(六)参照法年度终了后纳税调整的增值税会计处理与成本法相同。
(七)试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)，依照核定扣除增值税进项税额，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，借记对应产品的“生产成本”，或“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“原材料”、“银行存款”等科目，增值税会计处理记录在耗用月份。
第三十四条 试点纳税人使用非农产品原料生产的货物，应当与使用农产品原料生产的货物分开单独核算；或者自行建立台账，区分使用不同农产品原料生产的货物，逐笔登记全部收入、投入原材料、中间产品、产成品的数量和金额等相关内容，留存备查。
第七章 纳税申报
第三十五条 试点纳税人应按照《国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第35号)规定，按月向主管国税机关报送《农产品核定扣除增值税进项税额计算表(汇总表)》、《投入产出法核定农产品增值税进项税额计算表》、《成本法核定农产品增值税进项税额计算表》、《购进农产品直接销售核定农产品增值税进项税额计算表》、《购进农产品不构成货物实体核定农产品增值税进项税额计算表》。
试点纳税人按照规定计算并经复核的纳税调整额，填写在《汇总表》的第3序号行之后，并在本行备注栏注明“纳税调整额”字样。
第三十六条 核定扣除的进项税额项目在《增值税纳税申报表附列资料(表二)》按以下规则填报：
(一)当期准予抵扣农产品进项税额，填写在“一、申报抵扣的进项税额”部分第6栏“农产品收购发票或销售发票”；“份数”栏、“金额”栏不填，“税额”栏填各核定方法行的合计数。按成本法、参照法年度终了后进行纳税调整，上一年度少抵扣的进项税额，计入1月份第6栏“税额”栏内；上一年度多抵扣的进项税额，以负数计入1月份第6栏“税额”栏内。
(二)购进农产品取得认证相符(或勾选确认)增值税专用发票的，计入“三、待抵扣进项税额”部分第26栏“本期认证相符且本期未申报抵扣”，并计入第27栏“期末已认证相符但未申报抵扣”，但不计入第28栏“其中：按照税法规定不允许抵扣”。第25栏“期初已认证相符但未申报抵扣”中包含的购进农产品取得认证相符的增值税专用发票，不计入第27栏“期末已认证相符但未申报抵扣”。
(三)当期购进农产品取得海关进口增值税专用缴款书的，填写在“三、待抵扣进项税额”部分“(二)非防伪税控增值税专用发票及其他扣税凭证”第30栏“海关进口增值税专用缴款书”。
(四)当期购进农产品取得(或开具)收购发票的，填写在“三、待抵扣进项税额”部分“(二)非防伪税控增值税专用发票及其他扣税凭证”第31栏“农产品收购发票或者销售发票”。
(五)试点纳税人按照有关规定转出的期初存货农产品增值税进项税额，计入《增值税纳税申报表附列资料(表二)》第17栏“按简易征收办法征税货物用”的“税额”栏。
第三十七条 核定扣除的进项税额项目在《本期抵扣进项税额结构明细表》按以下规则填报：当期准予抵扣农产品进项税额，按照农产品增值税进项税额扣除率所对应的税率，将计算抵扣的进项税额填入相应栏次。
第三十八条 试点纳税人应向主管国税机关如实申报；经税务机关督促仍未如实申报的，为《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》第十条规定的未能准确计算允许抵扣的农产品增值税进项税额，由主管国税机关核定其应扣除的农产品增值税进项税额。
第八章 日常管理
第三十九条 各级财政、国税部门应充分运用信息技术和大数据加强管理和防范税收风险。主管国税机关应定期收集试点纳税人相关数据并适时开展事中、事后监管工作。
第四十条 各级国税机关发现试点纳税人存在下列情况的，应及时推送纳税评估任务：
(一)销售收入与生产能力不相匹配的；
(二)收购数量和购进金额增幅较大的；
(三)收购价格明显偏高(低)，且不具有合理商业目的的；
(四)纳税申报和发票使用异常的；
(五)运输费用，燃料、动力耗用比例异常的；
(六)长期低于行业平均税负水平的；
(七)主管国税机关确定的其他异常情况。
第四十一条 各级国税机关在日常管理中发现扣除标准与试点纳税人实际经营情况差异较大的，应依照本办法规定的程序，逐级上报调整扣除标准的建议。
第四十二条 试点纳税人适用投入产出法、成本法和参照法的，应按规定在金税三期税收管理系统中进行审批；购进农产品直接销售和不构成货物实体的，应按规定在金税三期税收管理系统中进行备案。
第九章 附则
第四十三条 本办法未涉及的其他事项，依照国家现行法律、法规、规章执行。
第四十四条 本办法自2017年12月1日起执行。
附表1.《试点纳税人农产品期初库存增值税进项税额转出情况表》
附表2.《试点纳税人农产品期初库存增值税进项税额分期转出情况表》
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《增值税法实施条例（征求意见稿）》核心变化深度解析
一、征求意见稿的出台背景
增值税作为我国第一大税种，其收入规模与征管效率直接影响国家财政稳定与市场主体发展。据财政部数据显示，2024年我国增值税收入达6.67万亿元，占全年税收总收入的38%，覆盖国民经济全行业、全链条，涉及千万级市场主体的切身利益。即将于2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“增值税法”)，标志着我国增值税制度从“暂行条例”向“法律”的正式转型，而《增值税法实施条例征求意见稿》(以下简称“征求意见稿”)的发布，正是落实税收法定原则、细化法律条款、衔接现行政策的关键举措。
从制度逻辑看，制定征求意见稿的核心目标在于解决三方面问题：一是填补增值税法的“原则性规定”与“实操性需求”之间的空白，对增值税法中未明确的应税交易界定、税率适用规则等内容进行细化；二是整合现行增值税政策体系，将现行《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号，以下简称“36号文”)及后续出台的规范性文件中成熟的征管规范、优惠政策等上升为行政法规，增强制度稳定性；三是衔接国际增值税制度及实践，尤其是在跨境服务与无形资产交易的“境内消费”判定等难点问题上，实现制度与国际接轨，为跨境贸易便利化提供支持。
二、征求意见稿的十大核心条文深度分析
1. 应税交易范围的界定
征求意见稿第二条对“货物、服务、无形资产、不动产”的定义进行了分层细化：
· 货物：明确包含“有形动产、电力、热力、气体”，延续现行政策口径，通过“列举+等字兜底”方式明确了货物“以实物形态存在且可流转”的核心特征及其主要表现形式，排除了其与服务、无形资产和不动产混淆的可能；
· 服务：采用“列举+等字兜底”的方式，明确涵盖交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务及生产生活服务等六大类，与36号文的分类基本保持一致，并将36号文中的“现代服务”和“生活服务”归并为“生产生活服务”，表达更为周延，也更便于分类理解“服务的提供需伴随经济利益转移”的含义；
· 无形资产与不动产：直接而明确地规定了无形资产和不动产“无实物形态但能带来经济利益”“不可移动且移动后性质改变”的核心属性，并列举技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权、其他无形资产和建筑物、构筑物等作为无形资产和不动产的典型形态，解决了实务中“特许经营权是否属于无形资产”“临时搭建物是否属于不动产”等争议问题。
2. 纳税人分类的规则优化
征求意见稿第六条、第七条在纳税人分类上实现两大突破：
一是明确“个人”的范围包含个体工商户与自然人，解决了36号文对“个人”界定模糊的问题。在此前实务中，部分地区将自然人排除在小规模纳税人之外，导致自然人代开发票时适用税率较为混乱，而征求意见稿明确“自然人属于小规模纳税人”，统一了政策执行口径；
二是确立一般纳税人“登记制”，规定“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人，实行登记制度，具体办法由国务院税务主管部门制定”。这一规则替代了36号文的“审批制”，简化了一般纳税人认定流程，同时与增值税法中“年销售额500万元”的小规模纳税人标准形成衔接。但需注意的是，“自然人属于小规模纳税人”的规定与“年销售额500万元”的标准如何进行有效衔接，可能需要此次征求意见后进行补全规定或待后续通过主管部门的细则进一步明确自然人销售额的计算周期与例外情形。
3. 零税率范围的划定
征求意见稿第四条、第八条、第九条对增值税法规定的零税率范围进行了实操性细化：
· 跨境服务与无形资产：结合“境内消费”原则，明确服务的“实际接受方在境外”“无形资产的使用地在境外”等判定条件，解决了36号文下“跨境服务是否在境内消费”的判定难题。例如，对于跨境咨询服务，若咨询成果仅用于境外项目，且款项由境外单位支付，即可适用零税率，无需再通过“服务地点”等模糊标准判断。
· 出口货物：明确“向海关报关实际离境并销售给境外单位或个人”的核心判定标准，同时保留“国务院规定的其他情形”的弹性条款，为特殊贸易形态(如跨境电商9710、9810模式)的零税率适用预留空间；
4. 多税率混合交易的规则明确
在实务中，纳税人经常面临“一项交易涉及多个税率”的情形(如销售设备同时提供安装服务)，36号文仅原则性规定“分别核算适用不同税率的销售额”，但未明确“无法分别核算”或“主要业务难以界定”时的处理规则。征求意见稿第十条对此补充规定：“一项应税交易涉及不同税率、征收率的货物、服务、无形资产、不动产的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”，并明确“主要业务”以“销售额占比超过50%”为判定标准，不仅符合增值税基本原理，而且可为企业提供清晰的操作指引，减少税务机关与纳税人就相关税法条款的理解争议。
5. 进项税额抵扣的管理
征求意见稿第十一条、第十三条、第二十条、第二十三条在进项税额抵扣方面的改进主要体现在四方面：
一是明确扣税凭证的法定范围。征求意见稿第十一条以“列举+概括”方式规定了扣税凭证的具体情形，“增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等符合国务院税务主管部门规定的凭证”方可作为抵扣依据，排除了不符合规定的普通发票、收据等凭证的抵扣资格；
二是规范销售折让、中止或退回的处理，规定“因销售折让、中止或退回而退还给购买方的增值税税额，应从当期销项税额中扣减；已抵扣的进项税额，应从当期进项税额中扣减”，解决了实务中“红字发票开具与税额调整不同步”的问题；
三是细化特殊业务的抵扣限制。在增值税进项税额抵扣规则的理解与适用中，存在一处关键争议点，即“购进贷款服务及相关费用”的进项税额抵扣问题。从现行制度与立法衔接来看，虽然增值税法中未直接列明“购进贷款服务”属于不得抵扣销项税额的情形，但这并不意味着该类进项税额即可抵扣。究其根源，购进贷款服务进项税额不得抵扣的规则，源于2016年营业税改征增值税时对利息相关营业税政策的“平移”，其核心目的是维持税制转换过程中的税负稳定。若在增值税立法后取消此项限制，可能会导致增值税收入大幅减少。征求意见稿针对此类特殊业务的抵扣限制作出细化安排，为规则适用提供了更清晰的指引。征求意见稿明确规定“贷款服务及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费”对应的进项税额不得抵扣，与36号文保持一致，但补充了“直接相关”的判定标准(如费用支付对象与贷款发放方一致、费用金额与贷款额度挂钩等)，避免政策被误读滥用。
四是无法划分的进项税额转出需按年清算调整。对于“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”，现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”，而征求意见稿第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求顺应了“放管服”改革以来纳税人申报以纳税人为主的基本精神，但也给企业的申报及合规带来了新的要求。
6. 混合用途资产进项税抵扣的处理
对于“既用于一般计税项目，又用于免税、简易计税项目”的长期资产(原值超过500万元的固定资产、无形资产、不动产)，36号文采用“购进时按比例分摊抵扣”的规则，导致企业需在购进时即准确预判用途，操作难度较大。
征求意见稿第二十六条对此进行优化，采用“购进时全额抵扣+后续逐年调整”的模式：企业在购进混合用途长期资产时，可全额抵扣进项税额；后续使用过程中，若用于免税、简易计税项目的，需按“(资产原值×免税/简易计税项目销售额占比)÷资产折旧/摊销年限”计算不得抵扣的进项税额，在折旧或摊销期间逐年调整。这一规则既简化了购进时的抵扣流程，又符合“增值税征抵一致”的原则，兼顾了政策平稳过渡与税制科学性。
7. 对税收优惠作进一步规定
征求意见稿“第四章税收优惠”对税收优惠政策口径的优化体现在两方面：
一是明确免税项目的具体标准。比如，第二十七条对“农业生产者”和“农产品”作了更明确的界定，分别是“从事农业生产的单位和个人”和“初级农产品”；第二十八条明确规定享受优惠政策的医疗机构“不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”；第三十一条将享受优惠政策的“托儿所、幼儿园”“养老服务”“残疾人服务机构”的范围作了“依照有关规定设立”“依法办理登记”的限定，同时还明确托儿所、幼儿园的免税收入是指“有关收费标准规定以内的教育费、保育费”，享受免税政策的养老机构的业务范围是“为老年人提供生活照料、康复护理等服务”，从而避免优惠政策的扩大化适用；第三十三条明确规定符合规定的门票收入是指“第一道门票收入”。
二是强化优惠政策的管理要求。征求意见稿第三十四条规定，“税收优惠的适用范围、标准、条件及征管措施需依法及时公开”。第三十五条明确规定，纳税人未单独核算优惠项目销售额、进项税额或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受税收优惠，以保障优惠政策的精准性与严肃性。
8. 征收管理相关规则进一步明确
征求意见稿“第五章征收管理”重点解决了三类实务难题：
一是特殊情形纳税人认定。第三十六条明确“资管产品运营过程中发生的增值税应税交易，认定资管产品管理人为纳税人”，解决了实践中资管产品征税的纳税人认定争议。
二是跨境征管规则。第三十七条新增“境外单位和个人向自然人出租境内不动产，需委托境内代理人履行纳税义务”的规定，补全了境外主体向自然人提供服务的征管规则。
三是纳税义务发生时间细化。第四十一条对“收讫销售货款”“取得销售款项索取凭据的当日”等概念作了进一步明确，前者是指“纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项”，后者“是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日”，其中“应税交易完成的当日，是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”，相关规定延续了36号文的内容，但表述更为严谨和细化，避免纳税人因时间判定模糊导致的逾期申报风险。
9. 整合预缴税款的范围
征求意见稿第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围，基本平移了现行的预缴税款政策，包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是，现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在征求意见稿中调整为“采取预售方式销售房地产项目”，其预缴税款的范围可能有所扩大。
10. 新增反避税条款
征求意见稿第五十六条新增反避税条款：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。”增值税法第二十条及征求意见稿第十八条，已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款，但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质，覆盖了其他没有合理商业原因的安排，且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛，需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。
三、对征求意见稿及后续政策的七项优化建议
1.优化两类纳税人的界定与转换规则
增值税法第九条第一款明确规定，小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。征求意见稿第七条明确自然人属于小规模纳税人，同时规定行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位，可以选择成为小规模纳税人。那么多年应征增值税超过500万元的自然人是否仍为小规模纳税人，这种情况存在不同理解。建议对年应征增值税超过500万元、并同时满足一定业务频率、经常发生业务事项的自然人不作为小规模纳税人处理。同时，对于一般纳税人确因市场变化等客观原因导致业务规模达到小规模纳税人标准且持续一段时间、满足规定条件的，可以作为小规模纳税人处理，但此种情况下纳税人应当提供相关经营材料备查。
2.对“非应税交易”概念做必要的界定
增值税法第三条、第五条、第六条分别明确了“应税交易”“视同应税交易”“不属于应税交易”的范围，但未提及“非应税交易”这一概念。征求意见稿第二十二条新设“非应税交易”概念，却未对其内涵(如是否等同于“不属于应税交易”)、外延(如具体包含哪些情形)作出解释，易导致征管实践中税务机关与纳税人对概念的理解出现偏差，引发执行混乱。在后续的法规修订或政策解释中，可以清晰界定“非应税交易”的内涵，明确其与“不属于应税交易”的区别与联系。可以通过列举具体情形，详细说明“非应税交易”的范围，如明确规定资产重组中的哪些具体行为属于“非应税交易”，让企业和税务机关在判断时有明确的依据。
3.对服务、无形资产在境内外消费作出更明确的界定
相较于36号文的规定，增值税法优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义，强调“服务、无形资产在境内消费”。征求意见稿第四条又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形，第九条则明确了完全在境外消费适用零税率的情形，相关细化规定符合《OECD国际增值税及商品与服务税指引》中关于有关消费地判断的国际实践管理，提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可预期性。对于征求意见稿第四条第(二)项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”和第九条第(一)(二)项中“完全在境外消费”的判断标准，在实操中可能有一定的争议，需要制定进一步的细则规定。
4.对价外费用概念做必要取舍
征求意见稿第十五条将增值税法第十七条所述“全部价款”解释为“包含纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”，但增值税法第十七条强调，应税交易的销售额需与交易本身具有“因果性、关联性、对应性”，即价款需是交易对价的直接体现；而征求意见稿中“各种性质”的表述，侧重强调款项类型范围，未突出与应税交易的实质关联，易导致非交易对价性质的款项被错误纳入计税范畴。尽管“价外费用”作为约定俗成的增值税项下的相关概念，但其本身缺乏清晰的法理支撑。若已明确为“全部价款”，则不应存在“价格之外的费用”；若属于“价外”范畴，则不应纳入交易对价，该概念在逻辑上可能存在矛盾。且在征管实务中，因其界定标准模糊，税企间也易发生争议。建议对征求意见稿中关于价外费用的相关规定作出进一步优化，将“各种性质”调整为与增值税法一致的“与之相关”，较为明确地界定“价外费用”的含义和判定标准，或者不再使用“价外费用”的概念，直接按照增值税法的规定进行细化概括或表述即可。
5. 明确一般纳税人交易凭证的价税分列
征求意见稿第五条仅针对增值税专用发票，要求分别标注销售额与增值税税额；而增值税法第七条明确，增值税税额需依据国务院规定在交易凭证上单独列明，且交易凭证包含发票、收据、订单、银行流水等多种形式，并非仅局限于增值税专用发票。从当前实际征管情况看，增值税普通发票已实现销售额与税额的分列标注，征求意见稿对交易凭证的范围作出限缩解释，与增值税法的立法表述存在偏差。因此，建议严格遵循增值税法规定，明确现阶段各类发票均需单独列明增值税税额，同时分阶段推进收据、订单等其他交易凭证实现销售额与税额的分列标注。
6.进一步优化税收优惠项下政策的精准性
征求意见稿第二十八条规定，“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”。但医疗美容机构也提供一般医疗服务，普通医疗机构有可能存在医疗美容的科室。按照业务类型来享受优惠政策，而非经营主体可能更合理。建议进一步制定和优化按照业务类型来享受优惠政策的规则。
附件：
征求意见稿与现行36号文、增值税法的核心差异对比 .pdf（请在网页端打开）
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