福建省注册会计师协会专家提示第20号 新金融工具准则下应收账款减值的审计关注
发文时间:2019-08-29
文号:福建省注册会计师协会专家提示第20号
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本专家提示由福建省注册会计师协会起草,不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求,仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别,专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述,其结论亦可能会因不同情况而有所改变,注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。


  财政部2017年3月31日及2017年5月2日发布了新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称新CAS22)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下统称新金融工具准则),并规定自2018年1月1日起分阶段施行,在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。应收账款作为企业最常见的金融资产,在首次执行新金融工具准则时,其分类、计量与列报的变化影响广泛,特别是一般企业(相对于金融企业)往往缺乏系统的信用风险管理体系,首次执行新金融工具准则时运用预期信用损失模型计量应收账款减值时可能存在一定的操作困难,注册会计师对此亦面临较大的挑战。因此,福建省注册会计师协会起草本提示,提请注册会计师审计时予以关注。


  风险提示一:关注减值模型的变化对被审计单位应收账款减值准备的影响


  新金融工具准则主要修订的内容之一就是金融工具减值由已发生损失法变更为预期信用损失法,首次执行新金融工具准则时涉及应收账款减值方法的变更。根据新CAS22规定,企业对于《企业会计准则第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分(包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况)的应收账款和合同资产,应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备(即无需跟踪信用风险变化的简化方法),该类情形下企业不具有选择权;对于包含重大融资成分的应收账款和合同资产,准则允许企业选择简化方法或一般方法(三阶段模型)。


  新金融工具准则下已不再区分单项金额重大或不重大,但对于信用风险特征有显著差异的单项应收账仍然可以单独确认损失率,而对于其他的应收账款划分为若干组合,在组合基础上计算预期信用损失。根据新CAS22指南,企业可以参照历史信用损失率,编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表,并计算预期信用损失。实务中,被审计单位可能仍习惯于采用原有的账龄分析法作为新准则下的应收账款减值模型,相当一部分企业首次执行新金融工具准则时并未调整新减值模型对期初数的影响,此时注册会计师应关注被审计单位运用以账龄表为基础的减值准备方法并非原金融工具准则下的账龄分析法,即使两种方法计算出的坏账准备结果可能一致。原金融工具准则下采用的是已发生损失法,而新金融工具准则采用的是预期信用损失法,预期信用损失法需要考虑金融资产预示来将要发生的违约而相应产生的损失,理论上,新金融工具准则下的损失率相对原准则下的损失率是会较高的。


  风险提示二:以账龄表为基础的减值准备矩阵计量应收账款减值的审计关注


  新金融工具准则并未对应收账款减值规定统一的方法,企业可以根据自身应收账款的特征,设计合适的模型计量预期信用损失。实务中,企业根据历史经验判断账龄是应收账款组合的重要信用风险特征时,常常采用以账龄表为基础的减值准备矩阵作为计量应收账款减值的简化方法。在采用该减值准备矩阵时,涉及根据信用风险特征划分组合、划分账龄区间、计算历史期间内赊销总额及坏账金额、划分还款期并计算相应的回款金额、计算各账龄类别的历史损失率、根据前瞻信息调整损失率以及根据资产负债表日账龄分布计算应收账款减值准备。该减值准备矩阵与原准则下的账龄分析法“貌似神离”,注册师需要关注以下几方面:


  1.是否对客户群体进行恰当的分组,在分组基础上运用简化方法。新CAS22规定:如果企业历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异,那么就应当对客户群体分别确定账龄及准备率。分组的标准可能是地理区域、产品类型、客户评级、应收账款相应的担保物以及客户类型(如批发和零售客户)等。不同信用风险特征的客户的损失率及回款现金流分布可能不同,未进行恰当分组计算的历史损失率缺乏相关性。注册会计师可以通过与管理层进行访谈,了解被审计单位客户分组的方法;获取公司的业务管理系统数据并对历史损失情况运用数据分析工具以判断被审计单位客户分组的合理性。


  2.划分还款期(账龄)的合理性。不同的还款期划分标准将会导致不同的减值计量结果。企业应当根据自身应收账款的特征,设计合适的模型计量预期信用损失,还款期(账龄)的划分对于模型的准确性、适用性及数据采集的工作量有着较大影响。合理的还款期划分可以考虑应收账款回收速度、体现对回款的敏感性等。回收速度越快账龄期间应划分得越精细,当然,账龄期间的划分也不宜过于精细,否则会降低对回款的敏感性并增加财务和业务的工作量。


  3.历史数据的采集是否充分、恰当。运用以账龄表为基础的减值准备矩阵计量应收账款减值需要确定各还款期(账龄)的历史损失率,进而进行前瞻性调整确定预期信用损失率。实务中,一般企业常用迁徒率模型或滚动率模型计算损失率。注册会计师应关注企业历史数据是否充分,历史损失率的计算需要广泛及详细的数据来支持;观察并汇总历史数据时应剔除异常数据,如极端事件导致坏账的应收账款的损失可能并非来源于客户的信用风险,采集历史数据时应予以剔除。


  4.前瞻信息对减值的影响


  新CAS22对减值准备最为显著的变化之一就是主体不仅需要使用反映当前状况影响的经调整的历史信息,还要考虑未来状况的预测对其历史数据的影响。即使历史上没有发生过坏账,仍需要考虑计提预期信用损失。


  风险提示三:关注被审计单位预期信用损失率调整的合理性


  应收账款预期信用损失的计量存在固有的不确定性,特别是预期信用损失需要结合前瞻性信息确定合适的损失率,损失率在后续期间可能需要进行调整,被审计单位首次执行新金融工具准则导致的减值准备模型的变化属于会计政策变更,后续基于相同模型的损失率的调整属于会计估计变更,这些调整涉及到管理层的主观判断;此外,新准则下的应收账款损失准备披露简化了很多,较原准则的披露更趋向原则性条款,损失准备的计提变得更加复杂、隐蔽,也给管理层滥用会计估计调节利润带来了更大的空间。


  注册会计师应关注被审计单位后续期间预期信用损失率调整的情况,可以在审计计划阶段确定预期信用损失率的合理变动阈值,当发现报告期信用损失率超过设定的阈值时,应重新复核企业设计的预计信用损失模型的合理性,向业务部门、风险管理部门及其他相关部门了解报告期模型参数的变化,如业务的变化、赊销政策的变化、宏观经济状况、行业发展趋势等并关注管理层是否充分披露重大的变动及其原因。


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  (来源:南方工报 作者:全媒体记者林婷玉 通讯员杨烈石 殷芷翘) 

股权转让竞业限制,必须符合四个条件才合法有效

最高院:股权转让竞业限制,必须符合四个条件才合法有效

作者:唐青林 赵佳星(北京云亭律师事务所*)

  股权转让后,原股东的竞业限制义务,怎么约定才有效?针对股权转让后,原股东的竞业限制义务怎么约定才有效的问题,结合民法典、公司法及最高院的裁判规则,核心要点如下:第一,股权转让里的竞业限制不是法定的,必须双方提前约定,你不约定,原股东转股后就可以自由去竞争对手公司上班,你管不了。第二,约定的竞业限制必须合法合理,期限、范围、地域都不能太夸张,否则法院会认定约定无效。第三,必须给原股东对应的竞业限制补偿,不能只让他承担义务不给钱,否则权利义务不对等,约定会被法院认定无效。第四,还要明确约定违反竞业限制的违约责任,才能真正约束原股东,避免他违反义务你却没办法追责。

  一、首先,股权转让的竞业限制,不是法定的,必须约定

  很多老板都会有这个误区:我把公司的股权卖给你了,那原来的股东,就不能去竞争对手那上班了,这不是理所当然的吗?不对!这完全是错的!和劳动合同里的竞业限制不一样,股权转让里,法律根本没有规定,原股东转股之后,就不能去竞争对手那,这个义务,不是法定的,必须你们双方,提前在股权转让协议里,明确约定!

  你不约定,那原股东转股之后,就可以随便去,哪怕他去了竞争对手的公司,把你的客户都带走,把你的技术都带走,你也没办法,因为法律没有规定他不能这么做,你没约定,就视为你放弃了这个权利。

  二、约定的竞业限制,要合法合理,不然无效

  不是说你只要写了竞业限制,就一定有效,法院会审查,你的约定是不是合理,太过分的约定,会被法院直接认定无效:

  1.期限不能太长:一般来说,股权转让的竞业限制,合理的期限是2-3年,如果你约定,原股东一辈子都不能从事这个行业,或者约定10年、20年,那法院肯定会认定,这个太过分了,限制了别人的就业自由、经营自由,超过合理范围的部分,直接无效。

  2.范围不能太广:你不能约定,原股东不能从事任何行业,那肯定不行,你只能约定,他不能从事和你公司有竞争关系的、具体的业务,而且要明确,不能太模糊,比如不能说“不能从事任何和公司相关的业务”,要具体到,比如“不能从事XX行业的XX产品的生产和销售”,这样才合理。

  3.地域不能太大:你也不能约定,全国范围内,都不能让他从事这个业务,要结合你公司的实际业务范围,比如你公司只在华东地区做业务,那你约定华东地区不能让他做,就合理,如果你公司只是个小地方的公司,你约定全国都不能让他做,那法院会认定,这个太夸张了,超出了合理的范围,无效。

  三、必须给补偿,不然约定无效

  这个是90%的当事人都会踩坑的点!你不能只约定,原股东不能去竞争对手那,但是不给人家任何补偿,这是绝对不行的!

  因为,原股东承担了竞业限制的义务,就意味着,他不能在自己最熟悉的行业里工作了,他的收入、他的就业机会,都会受到影响,你不能只让他承担义务,不让他拿到对应的补偿,这是权利义务不对等,法院会直接认定,这个竞业限制的约定,是无效的。

  那补偿怎么给?你可以在股权转让协议里,单独约定,比如,你给原股东多少的竞业限制补偿款,比如,股权转让款的10%、20%,作为他承担竞业限制义务的补偿,或者,你可以约定,每年给他多少的钱,连续给2年,这样,权利义务对等,约定才有效。而且,这个补偿,最好单独约定,不能说“股权转让款里已经包含了”,不然,事后对方说,股权转让款里没有这个,你就拿不出证据,很被动。

  四、违约责任要约定清楚,才能约束他

  约定了竞业限制,约定了补偿,还不够,你还要约定清楚,如果原股东违反了这个义务,要承担什么违约责任,不然,他违反了,你没办法追责。你可以在协议里,明确约定:如果原股东违反了竞业限制的义务,要向你支付多少的违约金,比如,你可以约定,违约金是股权转让款的20%,或者,约定,如果他违反了,要赔偿你的全部损失,包括客户流失的损失、业务减少的损失,这些都可以。

  当然,违约金也要合理,不能太夸张,比如,股权转让款1000万,你约定违约金1个亿,那法院也会调整的,要结合可能的损失,合理约定。结合20余年公司法领域的办案实践,唐青林律师认为,股权转让后的竞业限制,是很多当事人最容易踩坑的问题,很多人以为,我只要在协议里写一句,原股东不能去竞争对手那,就完事了,结果,最后法院认定这个约定无效,白约定了。他曾代理过一起标的额数亿的案件,某老板把公司的股权卖给了别人,然后,他就去了竞争对手的公司,还带走了很多客户,原来的老板就起诉,说我们协议里约定了竞业限制,但是,他们的协议里,只约定了原股东不能去竞争对手那,没约定补偿,最后,法院认定,这个竞业限制的约定,因为没有补偿,权利义务不对等,是无效的,原来的老板没办法,只能吃了这个亏,损失了好几千万。还有一个当事人,约定了10年的竞业限制,最后法院认定,期限太长了,超过了合理的范围,超过2年的部分无效。所以他提醒,约定竞业限制,一定要合法合理,要给补偿,不然,白约定了。

  比如在下列典型案例中:某实业公司的老板张某,因为要退休,就把自己持有的公司100%的股权,以5000万的价格,卖给了投资人李某。签协议的时候,李某担心,张某退休了,去竞争对手那上班,把公司的客户都带走,所以,就在协议里加了一句:“张某转让股权后,5年内,不得在全国范围内,从事和本公司有竞争关系的业务,也不得挖走公司的客户。”但是,他们没约定,李某要给张某什么补偿,张某也没提,觉得都是朋友,就签字了。

  后来,过了1年,张某没事干,在家待着无聊,就去了隔壁的竞争对手的公司,当技术顾问,还把原来的几个大客户,都介绍给了竞争对手,李某的公司,一下子少了很多大客户,损失了上千万。李某就起诉了张某,要求他承担违约责任,但是,法院审理认为,这个竞业限制的约定,只约定了张某的义务,没有约定李某要给张某任何的补偿,权利义务不对等,而且,期限5年太长了,地域全国也太大了,超出了合理的范围,所以,这个约定是无效的,李某没办法,只能自己承担了损失,后悔都来不及了。

  总的来说,股权转让后的竞业限制,不是你随便写一句就有效的,要合法合理,期限、范围、地域都不能太过分,还要给原股东对应的补偿,不然,约定了也是白约定,没用。如果您在股权转让、竞业限制约定方面遇到类似的疑难问题,可联系专业律师进行咨询,以保障您的合法权益。

  *此处北京云亭律师事务所,为作者完成文章写作时所在工作单位。