北京市商务局关于印发《北京市全面深化服务贸易创新发展试点实施方案》的通知
发文时间:2020-11-26
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  今年8月11日,国务院发布《关于同意全面深化服务贸易创新发展试点的批复》,同意在北京、天津、上海等28个省、市(区域)全面深化服务贸易创新发展试点,期限3年。为落实《全面深化服务贸易创新发展试点总体方案的通知》要求,按照市委、市政府的统一部署,特制定《北京市全面深化服务贸易创新发展试点实施方案》,经市政府同意,现印发给你们,请结合实际贯彻落实。


  附件1:北京市全面深化服务贸易创新发展试点实施方案


  附件2:北京市全面深化服务贸易创新发展试点任务清单


北京市商务局

2020年11月26日


  附件1:


北京市全面深化服务贸易创新发展试点实施方案


  为贯彻落实《国务院关于同意全面深化服务贸易创新发展试点总体方案的批复》(国函[2020]111号),深入推进服务贸易领域供给侧结构性改革,建立和完善首都新时期服务贸易创新发展的体制机制,为全国发展服务贸易提供可复制可推广经验,结合北京实际,制定本实施方案。


  一、总体要求


  (一)指导思想


  以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导,围绕构建国内国际双循环相互促进的新发展格局,坚持新发展理念,立足首都城市战略定位,服务京津冀协同发展等国家重大战略,以国家服务业扩大开放综合示范区和自由贸易试验区建设为动力,依托中国国际服务贸易交易会、国际一流双枢纽机场等重大开放平台,发挥北京数字资源优势,聚焦数字贸易发展,推进与国际规则对接,赋能数字经济创新,加快提升金融、互联网信息、文化旅游、专业服务、教育、医疗等重点领域服务贸易能级,提高资金、人才、技术、数据等要素跨境流动的自由化便利化水平,构建高效安全的服务贸易治理体系,增强服务贸易主体的国际市场竞争力,引领“中国服务”提升全球价值链地位,助推首都高质量发展。


  (二)主要目标


  服务贸易制度和环境形成开放新格局。与国际高标准经贸规则接轨的服务贸易制度逐渐完善,重点领域和重点园区共同引领的服务贸易全域发展格局基本形成,对全国服务贸易产生较强的示范引领作用。到2023年,贸易便利、资金流动便利、人员流动便利的开放体系不断健全,市场化、法治化、国际化营商环境进一步优化,形成新的一批在全国可复制可推广的制度创新案例和开放便利举措,打造形成6-8家具有行业引领优势的服务贸易示范园区。


  服务贸易主体和平台形成发展新动能。以培育具有跨国经营能力及国际影响力的品牌企业为重点,以完善的多元化公共服务平台为支撑,推动“北京服务”走出去。到2023年,服务贸易年进出口额超过亿美元的企业突破50家、超过百万美元的企业突破1000家,具有较强国际竞争力的服务贸易企业梯队初步成型,建成10个以上国际化、多层次的服务贸易发展促进平台。


  服务贸易规模和结构形成竞争新优势。通过全面深化服务贸易创新发展试点,巩固提升传统服务贸易,大力发展新兴服务贸易,发展壮大数字贸易。到2023年,服务贸易进出口规模保持全国领先地位,占全市对外贸易总量的比重明显提升,初步建成全球服务贸易枢纽型城市。数字贸易进出口规模加快壮大,持续领跑全国,在全球数字贸易中的话语权和影响力不断增强。


  二、聚焦数字贸易,激发北京数字经济国际化新动能


  (一)打造“三位一体”数字贸易试验区


  通过数字贸易试验区建设,加快试点示范和政策创新,形成一批高端数字经济新兴产业集群,打造对外开放国际合作新窗口,构建数字贸易跨境服务支撑体系。立足中关村软件园国家数字服务出口基地,推动数字证书、电子签名等的国际互认,打造“数字贸易港”,探索开辟数据跨境传输监管的创新机制,推进数据跨境流动“先行先试”,打造跨国合作的数字经济新兴产业集群。立足金盏国际合作服务区,打造数字经济和贸易国际交往功能区,推进数字经济技术、标准、园区和人才培养等领域国际合作的试点示范,培育支持一批数字经济国际合作项目落地。立足自贸区大兴机场片区,重点发展数字医疗、跨境电商、智慧物流等数字产业及相关领域,探索建立跨境数据运营监管、展示交易等数字贸易综合服务平台。


  (二)探索跨境数据安全有序流动


  立足企业数据跨境流动实际需求,聚焦人工智能、生物医药、工业互联网、跨境电商等关键领域,探索形成既能便利数据流动又能保障安全的管理机制,打造符合我国国情、与国际接轨的数据安全服务管理工具。研究部署个人信息分类分级、出境安全评估和安全监管等制度规范和方法流程,以试点谋创新,为企业实现个人信息安全合规出境提供先行先试的便利条件和支撑保障。以数据出境评估为先导,推进数据安全保护能力认证体系建设。建设支撑跨境数据流动、数据交易等领域完善的安全防护基础设施,探索建设基于区块链的可信数字基础设施体系,提升数据流通安全保障能力。推动数字贸易领域区块链技术应用,提高交易主体、交易内容的可信度,确保交易“高效透明、过程可溯”。


  (三)释放数字贸易创新发展活力


  探索数据开放与交易管理改革,释放数据红利,集聚数字贸易高端企业和示范项目。组建北京国际大数据交易所,开展数据交易商业模式创新试点,推动数据交易供给侧和需求侧双向驱动改革。大力发展基于工业互联网的大数据采集、存储、处理、分析、挖掘和交易等跨境服务。培育数据市场,推动多行业、多领域、跨部门、跨层级数据有序流通,实现数据资源化、资产化、资本化,实现数据价值最大化。依托“服贸会”平台,持续完善数据交易平台,形成可推广可复制的数据交易政策经验。加大扶持力度,充分利用好国家服务贸易创新发展引导基金和北京市外经贸发展资金,加强对数字贸易领域规则制定、研发设计、海外并购、知识产权等关键环节的支持,引导国内外高端团队和原始创新项目在京落地发展。


  三、围绕重点领域,塑造首都服务业双向开放新格局


  (四)拓展金融服务业开放市场


  发挥首都金融业规模和市场优势,加快金融业对外开放步伐,夯实服务贸易发展基础支撑。支持社会资本在京设立并主导运营人民币国际投贷基金,支持外资投资机构参与合格境内有限合伙人境外投资(QDLP)试点。深入实施合格境外有限合伙人(QFLP)试点,逐步放开公开市场投资范围限制。支持外商独资企业申请成为私募基金管理人,开展股权投资和资产管理业务,符合条件的私募证券投资基金管理公司可申请转为公募基金管理公司。支持符合条件的在京财务公司获得结售汇业务资格,在依法合规、风险可控的前提下,开展买方信贷和延伸产业链金融业务。探索赋予中关村国家自主创新示范区内科创企业更多跨境金融选择权,逐步实现非金融企业外债项下完全可兑换。允许通过北京产权交易所等依法合规开展实物资产、股权转让、增资扩股的跨境交易。


  (五)扩大互联网信息服务开放规模


  推动互联网信息服务领域扩大开放,增强服务贸易发展的数字化动力。试点放宽增值电信业务等相关领域外资准入资质,向外资开放国内互联网虚拟专用网业务(VPN,外资股比不超过50%),吸引海外电信运营商通过设立合资公司,为在京外商投资企业提供国内互联网虚拟专用网业务。探索建设适应海外客户需求的网站备案制度。探索优化对科研机构访问国际学术前沿网站的安全保障服务。在特定区域内取消信息服务业务(仅限应用商店)外资股比限制。鼓励国际知名开源软件代码库和开发工具服务商在京落地,支持开源社区交流平台、代码托管平台和应用服务平台建设。


  (六)塑造文化旅游开放新优势


  深化开放,进一步激活首都文化资源和旅游市场,助力文化中心建设。在自贸试验区国际商务服务片区(含北京天竺综合保税区)内,允许符合条件的外资企业开展面向全球的文化艺术品(非文物)的展示、拍卖、交易业务。探索创新综合保税区内国际高端艺术展品担保监管模式。打造国际影视动漫版权贸易平台,探索开展文化知识产权保险业务,开展宝玉石交易业务,做强“一带一路”文化展示交易馆。探索消费、预办登机一体化试点。优化市内免税店布局,统筹协调在机场隔离区为市内免税店落实离境提货点,落实免税店相关政策。支持王府井步行街在营造国际化消费环境和优质营商环境、打造国际化消费区域等方面先行先试。缩短外资旅行社受理时限。以2022年冬奥会为契机,加大国际顶尖体育赛事引进力度。推进山地户外、水上、航空、汽摩、冰雪等体育项目与入境游深度融合。


  (七)深化专业服务领域开放改革


  深化专业服务领域开放改革,提高国际化服务水平。允许具有境外职业资格的金融、建筑设计、规划等领域符合条件的专业人才经备案后,依规办理工作居留证件,并在本市内提供服务,其境外从业经历可视同境内从业经历(金融领域有法律法规考试等特殊要求的,须通过相关考试并符合要求的条件)。允许北京市实施对金融等服务领域国际执业资格的认可。在房地产领域率先开展工程造价改革试点,总结推广经验。探索国际通用的建筑工程设计咨询服务模式,深入开展建筑师负责制试点。在自贸试验区内开展外国专利代理机构设立常驻代表机构试点工作。探索会计师事务所在自贸试验区设立分所试点。允许境外知名仲裁机构及争议解决机构经登记并备案后,在自贸试验区设立业务机构,就国际商事、投资等领域发生的争议提供仲裁服务。


  (八)强化教育与医疗服务国际交互


  推动教育和医疗健康领域的国际化交互,提高城市国际化服务水平。加大国际教育供给,完善国际学校布局,支持中小学接收外国学生,积极推动北京高校与世界知名高校开展高水平合作办学。允许外商投资营利性非学历语言类培训机构。推进一批职业教育国际合作示范项目。完善外籍教师、专家、技师等的引进便利政策。支持设立国际研究型医院或研发病床,加速医药研发成果孵化转化进程。开展跨境远程医疗等临床医学研究,自贸试验区内医疗机构可按有关规定开展干细胞临床前沿医疗技术研究项目。简化国内生物医药研发主体进行国际合作研发时的审批流程。支持医疗器械创新北京服务站在本市开展业务,提高审批效率。简化港澳医师转内地医师资格认证手续,对取得内地医师资质的港澳医师开办诊所执行备案制。


  四、打造高端平台,夯实服务贸易多极引领新支撑


  (九)强化自贸试验区的改革驱动作用


  建设以科技创新、服务业开放、数字经济为主要特征的自由贸易试验区,形成服务贸易发展新的驱动力量,构建京津冀协同发展的高水平开放平台。支持在特定区域试行跨境服务贸易负面清单管理模式,放宽商业存在、跨境交付、境外消费、自然人移动等模式下的服务贸易市场准入限制。逐步实现京津冀自贸试验区内政务服务“同事同标”,推动实现政务服务区域通办、标准互认和采信,检验检测结果互认和采信。开展政策联动创新,加快复制推广各自贸试验区的相关成熟试点经验。


  (十)充分发挥服贸会的辐射带动效应


  落实习总书记要求,以打造“国家级、国际性、综合型大规模展会和服务贸易交易平台”为目标,提质升级办好中国国际服务贸易交易会。围绕服务贸易全领域,完善全球服务贸易峰会、高峰论坛、行业大会和专业论坛、洽谈及边会活动、展览展示、成果发布和配套活动等功能。推动组建全球服务贸易联盟,努力打造全球服务贸易发展的风向标和晴雨表,与中国国际进口博览会、中国进出口商品交易会共同构成我国扩大对外开放和拓展对外交往的新平台。研究制定服贸会的成果促进支持政策。


  (十一)开拓双枢纽机场服务贸易新空间


  打造国际一流双枢纽机场开放平台,开拓首都服务贸易发展新空间。探索飞机维修企业航空器材包修转包修理业务口岸便利化措施,支持企业提升国际航材维修市场竞争力。对符合列目规则的航空专用零部件,研究单独设立本国子目。支持北京市公务机市场发展,探索建立公务机维修特色税收监管模式,便捷企业通关。推动与共建“一带一路”国家和地区扩大以货运为主的航空运输服务。在北京首都国际机场周边打造功能完善的组团式会展综合体。


  (十二)搭建一批服务贸易专业服务平台


  加强公共专业服务平台建设,助力服务贸易企业拓展业务、提升服务品质。支持重点领域开展国际规则对标,建设国际化标准信息服务平台,为服务贸易企业提供知识产权、标准制定、风险规避等方面信息服务。试点建立服务外包、文化贸易等企业投保出口信用保险的统一平台,降低服务外包企业应收账款风险。统筹政府、银行、保险资源,以风险共担为原则合理设计风险分担机制,推出服务贸易融资专属产品。探索我市企业利用出口信用保险开展海外并购、飞机维修、航空物流的政策支持模式。


  五、培育贸易主体,推动“北京服务”走出去


  (十三)培育具有国际竞争力的企业梯队


  做强一批领军企业,培育一批中小企业,构建有竞争力的服务贸易企业梯队。加强对服务贸易龙头企业和独角兽企业的跟踪和服务。对在京从事集成电路、人工智能、生物医药等领域生产研发类规模以上企业认定高新技术企业时,满足从业一年以上且在境内发生的研发费用总额占全部研发费用总额的比例不低于50%条件的,实行“报备即批准”,认定为高新技术企业即可按规定享受所得税优惠等政策,加强事中事后监管,对发现不符合高新技术企业认定标准的按有关规定进行处理。鼓励成立服务贸易孵化服务联盟,引导中小微企业与大企业、大平台、垂直行业深度融合,打造完善的创新孵化价值链和生态圈。优化针对小微服务进出口企业的融资担保机制,扩大出口信保保单融资,促进企业增信与融资服务。


  (十四)引导服务外包行业加快转型升级


  发挥服务外包在实施创新驱动和培育贸易新业态新模式中的促进作用,加快服务外包向高技术、高附加值、高品质、高效益转型升级。推动产业数字化转型,促进制造业服务业深度融合,推动生产性服务业通过服务外包等方式融入全球价值链。支持服务外包企业建立海外交付中心、账务结算中心等,促进外包产业链上下游企业供需对接。推荐并支持国家服务贸易创新发展引导基金参投本市服务外包重点企业和项目。加强产业对接合作,探讨众包、云外包等新业态新模式和服务型制造的发展路径。支持服务外包企业参与新基建投资、建设与运营服务,为智能机器人、无人车、VR/AR等智慧化产品应用提供场景支撑,助力开拓国内国际市场。


  (十五)支持企业拓展“一带一路”国际服务市场


  加强对外经贸合作,完善政策与服务机制,引导服务贸易企业深度参与国家“一带一路”建设。支持服务贸易企业通过新设、并购、合作等方式,开拓“一带一路”服务贸易市场,建设境外营销网络和国际合作产业园区,推广中国标准和北京服务。发挥境外北京国际经贸发展服务中心作用,完善“一带一路”国家信息网络与对接服务机制。鼓励京津冀三地自贸试验区抱团参与“一带一路”建设,共建共享境内外合作园区。发挥北京仲裁委员会/北京国际仲裁中心作用,为企业拓展“一带一路”国际市场提供高效便捷的仲裁服务。


  (十六)建设一批服务贸易重点示范园区


  立足北京服务贸易资源优势和发展特色,打造一批服务贸易重点示范园区,提升发展能级,形成示范引领。支持国家中医药服务出口基地和北京市中医药服务贸易示范区重点机构开拓国际市场,搭建中医药健康养生国际综合服务平台,推动中医药文化走出去。支持天竺综合保税区打造具有服务贸易特色的综合保税区。鼓励在通州文化旅游区举办国际性文娱演出、艺术品和体育用品展会(交易会),允许外商投资文艺表演团体(需由中方控股),优化营业性演出许可审批,打造新型文体旅游融合发展示范区。支持在中国(怀柔)影视产业示范区建设国际影视摄制服务中心,为境内外合作制作电视剧和摄制电影片项目提供服务便利。支持隆福寺地区打造高质量的艺术品服务平台,开展艺术品快速通关及相关仓储等服务。围绕新首钢国家体育产业示范区建设,探索开展冬季和户外装备器材的国际贸易业务,集中打造国际体育赛事、体育文化推广等品牌体育文化活动,建设首都体育开放合作交流示范区。


  六、优化治理体系,营造服务贸易一流营商环境


  (十七)提高投资贸易市场环境竞争力


  全面落实外商投资准入前国民待遇加负面清单管理制度,完善外商投资促进、项目跟踪服务和投诉工作机制。开展投资项目“区域评估+标准地+承诺制+政府配套服务”改革。在中关村国家自主创新示范区特定区域开展技术转让所得税优惠政策试点,试点期内将技术转让所得免征额由500万元提高至2000万元,适当放宽享受税收优惠的技术转让范围和条件,具体由财政部、税务总局商有关部门确定。完善“走出去”综合服务和风险防控体系,提高境外投资便利化水平,优化企业境外投资外汇管理流程。持续扩充国际贸易“单一窗口”服务功能和应用领域。滚动开展北京服务业及服务贸易22个行业开放度评价工作,完善相关制度和政策,实现倒逼式改革。


  (十八)推动跨境资金流动更加便利


  深化机制创新,提升便利化服务,优化服务贸易发展的资金跨境流动供给。在自贸试验区开展本外币一体化试点。研究推动境外投资者用一个人民币境外机构境内外汇帐户处理境内证券投资事宜。对于境外机构按规定可开展即期结售汇交易的,自贸试验区内银行可为其办理人民币与外汇衍生产品交易。探索开展本外币合一跨境资金池试点,对跨境资金流动实行双向宏观审慎管理。在全市范围开展资本项目收入支付便利化试点。推动开展人民币在服务贸易领域中的跨境使用,支持企业积极选择人民币进行计价结算,推动服务贸易人民币结算快速发展。允许出口商在境外电商平台销售款项以人民币跨境结算。支持符合条件的外贸综合服务企业为跨境电商提供货物贸易外汇综合服务。给予在京中资机构海外员工薪酬结汇便利化政策。


  (十九)健全国际人才全流程服务体系


  制定分层分类人才吸引政策,推动国际人才社区建设,提供国际人才工作生活便利。研究在北京市特定区域实施境外高端人才个人所得税优惠政策。对境外高端人才给予出入境便利。试点开展外籍人才配额管理制度,探索推荐制人才引进模式。便利境外高端人才境内经常项目项下合法收入办理个人赡家款项下购汇汇出,便利其在便利化额度外结汇缴纳随行子女在境内就读国际学校学费。对境外人才发生的医疗费用,开展自贸试验区内医院与国际保险实时结算试点。优化外国人工作许可、居留许可证件审批流程,逐步实现外籍人才工作许可、工作类居留许可“一窗受理、同时取证”。允许外籍人员使用“外国人永久居留身份证”开办和参股内资公司。参照港澳居民个体工商户相关政策,加大对台湾居民个体工商户支持力度。


  (二十)构建高效安全的监管服务模式


  创新服务贸易监管模式,优化保障服务体系。在具备条件的领域,推行政务服务事项告知承诺制。全面推进政务服务综合窗口“区块链+电子证照”应用。探索创新技术贸易管理模式,完善技术进出口监测体系。健全制度化监管规则,实施以“双随机、一公开”监管为基本手段、以重点监管为补充、以信用监管为基础的新型监管机制,完善与服务业和服务贸易领域创新创业相适应的包容审慎监管方式。探索建立公允的知识产权评估机制,完善知识产权质押登记制度、知识产权质押融资风险分担机制以及质物处置机制。充分发挥中国(中关村)知识产权保护中心的作用,建立专利快速审查、快速确权和快速维权的协同保护体系。


  七、实施保障


  (一)加强组织领导与工作实施


  强化顶层设计,加强对服务贸易创新发展重大事项的统筹协调,聚焦重大问题研究和突破。按照国家《全面深化服务贸易创新发展试点总体方案》的总体要求,积极加强与相关部委的沟通联络,推动试点各项任务落实。完善市级职能部门合作机制,健全市、区联动的工作体系,明确分工职责,强化信息通报与工作协调,做到统筹分解、统一布置、系统推进。综合利用金融、科技、人才、财税等方面政策资源,创新服务贸易支持方式,提高政策效用。加强安全评估和风险防范,确保工作有序推进。


  (二)加强评价考核与宣传引导


  加强服务贸易工作绩效评价,优化部门和区县考核机制,建立协同配合的服务贸易促进体系。建立科学的服务贸易创新试点工作评估体系,强化属地主体作用,定期听取责任单位、部门和各区的进度汇报,加大督查督促力度,推动各项任务和措施落到实处。积极总结创新经验,学习其他试点地区的先进经验,及时做好经验总结与复制推广。


  (三)健全统计体系与监测方法


  完善服务贸易统计制度,探索涵盖四种模式的服务贸易全口径统计方法,切实提升服务贸易统计的全面性、准确性和及时性。健全服务贸易重点企业联系制度,扩大纳统企业覆盖范围。研究国内外数字贸易统计方法和模式,打造统计数据和企业案例结合的数字贸易统计体系。因地制宜,探索建立服务贸易高质量发展指标体系,为试点成效评估建立数据支撑和科学方法。


《北京市全面深化服务贸易创新发展试点实施方案》政策解读


  一、编制背景


  2020年8月11日,国务院发布《关于同意全面深化服务贸易创新发展试点的批复》,同意在北京、天津、上海等28个省、市(区域)全面深化服务贸易创新发展试点,期限3年。为落实《全面深化服务贸易创新发展试点总体方案的通知》(以下简称《总体方案》)要求,按照市委、市政府的统一部署,在总结上一轮试点成效的基础上,紧密结合国务院批复的《深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案》和《中国(北京)自由贸易试验区总体方案》内容,制定印发《北京市全面深化服务贸易创新发展试点实施方案》(京商服贸字〔2020〕38号)。


  二、主要内容


  共三部分:第一部分:明确本轮试点的指导思想和主要目标。依托国家服务业扩大开放综合示范区和中国(北京)自由贸易试验区(以下简称“两区”)政策创新和服贸会重要平台,推动服务贸易和首都开放型经济实现高质量发展。第二部分:提出本轮试点的重点任务。从“聚焦数字贸易,激发北京数字经济国际化新动能”“围绕重点领域,塑造首都服务业双向开放新格局”“打造高端平台,夯实服务贸易多极引领新支撑”“培育贸易主体,推动‘北京服务’走出去”“优化治理体系,营造服务贸易一流营商环境”5个方面提出85项任务举措。第三部分:提出本轮试点的实施保障任务。包括加强组织领导、强化评价考核、健全统计监测等。


  三、试点期限


  本实施方案自2020年11月19日起施行,在国家规定期限内完成试点任务。


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《增值税法实施条例(征求意见稿)》核心变化深度解析

一、征求意见稿的出台背景

  增值税作为我国第一大税种,其收入规模与征管效率直接影响国家财政稳定与市场主体发展。据财政部数据显示,2024年我国增值税收入达6.67万亿元,占全年税收总收入的38%,覆盖国民经济全行业、全链条,涉及千万级市场主体的切身利益。即将于2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“增值税法”),标志着我国增值税制度从“暂行条例”向“法律”的正式转型,而《增值税法实施条例征求意见稿》(以下简称“征求意见稿”)的发布,正是落实税收法定原则、细化法律条款、衔接现行政策的关键举措。

  从制度逻辑看,制定征求意见稿的核心目标在于解决三方面问题:一是填补增值税法的“原则性规定”与“实操性需求”之间的空白,对增值税法中未明确的应税交易界定、税率适用规则等内容进行细化;二是整合现行增值税政策体系,将现行《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号,以下简称“36号文”)及后续出台的规范性文件中成熟的征管规范、优惠政策等上升为行政法规,增强制度稳定性;三是衔接国际增值税制度及实践,尤其是在跨境服务与无形资产交易的“境内消费”判定等难点问题上,实现制度与国际接轨,为跨境贸易便利化提供支持。

  二、征求意见稿的十大核心条文深度分析

  1. 应税交易范围的界定

  征求意见稿第二条对“货物、服务、无形资产、不动产”的定义进行了分层细化:

  · 货物:明确包含“有形动产、电力、热力、气体”,延续现行政策口径,通过“列举+等字兜底”方式明确了货物“以实物形态存在且可流转”的核心特征及其主要表现形式,排除了其与服务、无形资产和不动产混淆的可能;

  · 服务:采用“列举+等字兜底”的方式,明确涵盖交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务及生产生活服务等六大类,与36号文的分类基本保持一致,并将36号文中的“现代服务”和“生活服务”归并为“生产生活服务”,表达更为周延,也更便于分类理解“服务的提供需伴随经济利益转移”的含义;

  · 无形资产与不动产:直接而明确地规定了无形资产和不动产“无实物形态但能带来经济利益”“不可移动且移动后性质改变”的核心属性,并列举技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权、其他无形资产和建筑物、构筑物等作为无形资产和不动产的典型形态,解决了实务中“特许经营权是否属于无形资产”“临时搭建物是否属于不动产”等争议问题。

  2. 纳税人分类的规则优化

  征求意见稿第六条、第七条在纳税人分类上实现两大突破:

  一是明确“个人”的范围包含个体工商户与自然人,解决了36号文对“个人”界定模糊的问题。在此前实务中,部分地区将自然人排除在小规模纳税人之外,导致自然人代开发票时适用税率较为混乱,而征求意见稿明确“自然人属于小规模纳税人”,统一了政策执行口径;

  二是确立一般纳税人“登记制”,规定“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人,实行登记制度,具体办法由国务院税务主管部门制定”。这一规则替代了36号文的“审批制”,简化了一般纳税人认定流程,同时与增值税法中“年销售额500万元”的小规模纳税人标准形成衔接。但需注意的是,“自然人属于小规模纳税人”的规定与“年销售额500万元”的标准如何进行有效衔接,可能需要此次征求意见后进行补全规定或待后续通过主管部门的细则进一步明确自然人销售额的计算周期与例外情形。

  3. 零税率范围的划定

  征求意见稿第四条、第八条、第九条对增值税法规定的零税率范围进行了实操性细化:

  · 跨境服务与无形资产:结合“境内消费”原则,明确服务的“实际接受方在境外”“无形资产的使用地在境外”等判定条件,解决了36号文下“跨境服务是否在境内消费”的判定难题。例如,对于跨境咨询服务,若咨询成果仅用于境外项目,且款项由境外单位支付,即可适用零税率,无需再通过“服务地点”等模糊标准判断。

  · 出口货物:明确“向海关报关实际离境并销售给境外单位或个人”的核心判定标准,同时保留“国务院规定的其他情形”的弹性条款,为特殊贸易形态(如跨境电商9710、9810模式)的零税率适用预留空间;

  4. 多税率混合交易的规则明确

  在实务中,纳税人经常面临“一项交易涉及多个税率”的情形(如销售设备同时提供安装服务),36号文仅原则性规定“分别核算适用不同税率的销售额”,但未明确“无法分别核算”或“主要业务难以界定”时的处理规则。征求意见稿第十条对此补充规定:“一项应税交易涉及不同税率、征收率的货物、服务、无形资产、不动产的,按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”,并明确“主要业务”以“销售额占比超过50%”为判定标准,不仅符合增值税基本原理,而且可为企业提供清晰的操作指引,减少税务机关与纳税人就相关税法条款的理解争议。

  5. 进项税额抵扣的管理

  征求意见稿第十一条、第十三条、第二十条、第二十三条在进项税额抵扣方面的改进主要体现在四方面:

  一是明确扣税凭证的法定范围。征求意见稿第十一条以“列举+概括”方式规定了扣税凭证的具体情形,“增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等符合国务院税务主管部门规定的凭证”方可作为抵扣依据,排除了不符合规定的普通发票、收据等凭证的抵扣资格;

  二是规范销售折让、中止或退回的处理,规定“因销售折让、中止或退回而退还给购买方的增值税税额,应从当期销项税额中扣减;已抵扣的进项税额,应从当期进项税额中扣减”,解决了实务中“红字发票开具与税额调整不同步”的问题;

  三是细化特殊业务的抵扣限制。在增值税进项税额抵扣规则的理解与适用中,存在一处关键争议点,即“购进贷款服务及相关费用”的进项税额抵扣问题。从现行制度与立法衔接来看,虽然增值税法中未直接列明“购进贷款服务”属于不得抵扣销项税额的情形,但这并不意味着该类进项税额即可抵扣。究其根源,购进贷款服务进项税额不得抵扣的规则,源于2016年营业税改征增值税时对利息相关营业税政策的“平移”,其核心目的是维持税制转换过程中的税负稳定。若在增值税立法后取消此项限制,可能会导致增值税收入大幅减少。征求意见稿针对此类特殊业务的抵扣限制作出细化安排,为规则适用提供了更清晰的指引。征求意见稿明确规定“贷款服务及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费”对应的进项税额不得抵扣,与36号文保持一致,但补充了“直接相关”的判定标准(如费用支付对象与贷款发放方一致、费用金额与贷款额度挂钩等),避免政策被误读滥用。

  四是无法划分的进项税额转出需按年清算调整。对于“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”,现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”,而征求意见稿第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额,并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求顺应了“放管服”改革以来纳税人申报以纳税人为主的基本精神,但也给企业的申报及合规带来了新的要求。

  6. 混合用途资产进项税抵扣的处理

  对于“既用于一般计税项目,又用于免税、简易计税项目”的长期资产(原值超过500万元的固定资产、无形资产、不动产),36号文采用“购进时按比例分摊抵扣”的规则,导致企业需在购进时即准确预判用途,操作难度较大。

  征求意见稿第二十六条对此进行优化,采用“购进时全额抵扣+后续逐年调整”的模式:企业在购进混合用途长期资产时,可全额抵扣进项税额;后续使用过程中,若用于免税、简易计税项目的,需按“(资产原值×免税/简易计税项目销售额占比)÷资产折旧/摊销年限”计算不得抵扣的进项税额,在折旧或摊销期间逐年调整。这一规则既简化了购进时的抵扣流程,又符合“增值税征抵一致”的原则,兼顾了政策平稳过渡与税制科学性。

  7. 对税收优惠作进一步规定

  征求意见稿“第四章税收优惠”对税收优惠政策口径的优化体现在两方面:

  一是明确免税项目的具体标准。比如,第二十七条对“农业生产者”和“农产品”作了更明确的界定,分别是“从事农业生产的单位和个人”和“初级农产品”;第二十八条明确规定享受优惠政策的医疗机构“不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”;第三十一条将享受优惠政策的“托儿所、幼儿园”“养老服务”“残疾人服务机构”的范围作了“依照有关规定设立”“依法办理登记”的限定,同时还明确托儿所、幼儿园的免税收入是指“有关收费标准规定以内的教育费、保育费”,享受免税政策的养老机构的业务范围是“为老年人提供生活照料、康复护理等服务”,从而避免优惠政策的扩大化适用;第三十三条明确规定符合规定的门票收入是指“第一道门票收入”。

  二是强化优惠政策的管理要求。征求意见稿第三十四条规定,“税收优惠的适用范围、标准、条件及征管措施需依法及时公开”。第三十五条明确规定,纳税人未单独核算优惠项目销售额、进项税额或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的,不得享受税收优惠,以保障优惠政策的精准性与严肃性。

  8. 征收管理相关规则进一步明确

  征求意见稿“第五章征收管理”重点解决了三类实务难题:

  一是特殊情形纳税人认定。第三十六条明确“资管产品运营过程中发生的增值税应税交易,认定资管产品管理人为纳税人”,解决了实践中资管产品征税的纳税人认定争议。

  二是跨境征管规则。第三十七条新增“境外单位和个人向自然人出租境内不动产,需委托境内代理人履行纳税义务”的规定,补全了境外主体向自然人提供服务的征管规则。

  三是纳税义务发生时间细化。第四十一条对“收讫销售货款”“取得销售款项索取凭据的当日”等概念作了进一步明确,前者是指“纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项”,后者“是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,是指应税交易完成的当日”,其中“应税交易完成的当日,是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”,相关规定延续了36号文的内容,但表述更为严谨和细化,避免纳税人因时间判定模糊导致的逾期申报风险。

  9. 整合预缴税款的范围

  征求意见稿第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围,基本平移了现行的预缴税款政策,包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是,现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在征求意见稿中调整为“采取预售方式销售房地产项目”,其预缴税款的范围可能有所扩大。

  10. 新增反避税条款

  征求意见稿第五十六条新增反避税条款:“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加、提前退还增值税税款的,税务机关有权按照合理方法予以调整。”增值税法第二十条及征求意见稿第十八条,已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款,但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质,覆盖了其他没有合理商业原因的安排,且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛,需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。

  三、对征求意见稿及后续政策的七项优化建议

  1.优化两类纳税人的界定与转换规则

  增值税法第九条第一款明确规定,小规模纳税人,是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。征求意见稿第七条明确自然人属于小规模纳税人,同时规定行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位,可以选择成为小规模纳税人。那么多年应征增值税超过500万元的自然人是否仍为小规模纳税人,这种情况存在不同理解。建议对年应征增值税超过500万元、并同时满足一定业务频率、经常发生业务事项的自然人不作为小规模纳税人处理。同时,对于一般纳税人确因市场变化等客观原因导致业务规模达到小规模纳税人标准且持续一段时间、满足规定条件的,可以作为小规模纳税人处理,但此种情况下纳税人应当提供相关经营材料备查。

  2.对“非应税交易”概念做必要的界定

  增值税法第三条、第五条、第六条分别明确了“应税交易”“视同应税交易”“不属于应税交易”的范围,但未提及“非应税交易”这一概念。征求意见稿第二十二条新设“非应税交易”概念,却未对其内涵(如是否等同于“不属于应税交易”)、外延(如具体包含哪些情形)作出解释,易导致征管实践中税务机关与纳税人对概念的理解出现偏差,引发执行混乱。在后续的法规修订或政策解释中,可以清晰界定“非应税交易”的内涵,明确其与“不属于应税交易”的区别与联系。可以通过列举具体情形,详细说明“非应税交易”的范围,如明确规定资产重组中的哪些具体行为属于“非应税交易”,让企业和税务机关在判断时有明确的依据。

  3.对服务、无形资产在境内外消费作出更明确的界定

  相较于36号文的规定,增值税法优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义,强调“服务、无形资产在境内消费”。征求意见稿第四条又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形,第九条则明确了完全在境外消费适用零税率的情形,相关细化规定符合《OECD国际增值税及商品与服务税指引》中关于有关消费地判断的国际实践管理,提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可预期性。对于征求意见稿第四条第(二)项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”和第九条第(一)(二)项中“完全在境外消费”的判断标准,在实操中可能有一定的争议,需要制定进一步的细则规定。

  4.对价外费用概念做必要取舍

  征求意见稿第十五条将增值税法第十七条所述“全部价款”解释为“包含纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”,但增值税法第十七条强调,应税交易的销售额需与交易本身具有“因果性、关联性、对应性”,即价款需是交易对价的直接体现;而征求意见稿中“各种性质”的表述,侧重强调款项类型范围,未突出与应税交易的实质关联,易导致非交易对价性质的款项被错误纳入计税范畴。尽管“价外费用”作为约定俗成的增值税项下的相关概念,但其本身缺乏清晰的法理支撑。若已明确为“全部价款”,则不应存在“价格之外的费用”;若属于“价外”范畴,则不应纳入交易对价,该概念在逻辑上可能存在矛盾。且在征管实务中,因其界定标准模糊,税企间也易发生争议。建议对征求意见稿中关于价外费用的相关规定作出进一步优化,将“各种性质”调整为与增值税法一致的“与之相关”,较为明确地界定“价外费用”的含义和判定标准,或者不再使用“价外费用”的概念,直接按照增值税法的规定进行细化概括或表述即可。

  5. 明确一般纳税人交易凭证的价税分列

  征求意见稿第五条仅针对增值税专用发票,要求分别标注销售额与增值税税额;而增值税法第七条明确,增值税税额需依据国务院规定在交易凭证上单独列明,且交易凭证包含发票、收据、订单、银行流水等多种形式,并非仅局限于增值税专用发票。从当前实际征管情况看,增值税普通发票已实现销售额与税额的分列标注,征求意见稿对交易凭证的范围作出限缩解释,与增值税法的立法表述存在偏差。因此,建议严格遵循增值税法规定,明确现阶段各类发票均需单独列明增值税税额,同时分阶段推进收据、订单等其他交易凭证实现销售额与税额的分列标注。

  6.进一步优化税收优惠项下政策的精准性

  征求意见稿第二十八条规定,“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构,是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构,包括军队、武警部队各级各类医疗机构,不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”。但医疗美容机构也提供一般医疗服务,普通医疗机构有可能存在医疗美容的科室。按照业务类型来享受优惠政策,而非经营主体可能更合理。建议进一步制定和优化按照业务类型来享受优惠政策的规则。

附件:征求意见稿与现行36号文、增值税法的核心差异对比 .pdf(请在网页端打开)

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以案解析虚开专票罪、非法出售专票罪、逃税罪的关系

编者按:两高涉税司法解释施行后,虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪与逃税罪的适用边界始终存在争议,实务定性易陷入混乱。厘清罪名适用的关键,在于判断行为人实际利用的是发票的何种功能。依据两高司法解释精神,仅当利用发票的增值税抵扣功能时,才可能适用虚开专票罪,若利用的是发票的其他记载功能,则不构成该罪。本文以石化企业倒卖成品油库存数据逃税案为引,从立法本意、法益保护、构成要件等角度,分析三罪的差异与适用规则,以期为涉税刑事辩护提供有益参考。

  一、案例引入

  在某石化企业涉税案件中,企业A先向企业B开具石脑油发票,随即对该发票作红冲处理,为企业B在成品油模块中留存了对应的石脑油库存数据。随后,企业B向下游企业C开具石脑油发票。企业C取得该库存数据后,同理可向企业D开具石脑油发票,最终由企业D完成配货并对外销售。对于这一业务模式中的行为该如何评价?

  实务中,部分司法机关仅聚焦发票使用的表面行为,忽略背后成品油库存数据倒卖的核心本质,进而指控相关企业构成虚开专票罪。需明确的是,此类行为的核心是利用发票记载成品油库存数据的功能,通过倒卖该库存数据逃避缴纳消费税。笔者认为,这类行为利用的是发票的其他功能,而非抵扣功能,其社会危害实质是造成国家消费税流失,而非骗抵增值税。对该类行为以逃税罪定罪处罚,符合罪刑法定和罪责刑相适应原则。下文将首先从虚开专票罪与逃税罪的关系展开分析。

  二、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系

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  两高涉税司法解释为虚开专票罪设置了专门的出罪规则,其中第十条第一款规定了五类虚开犯罪行为,即行为犯入罪;第十条第二款则规定了出罪情形,即目的犯、结果犯出罪。第十条第二款的功能在于,若依据第一款规定已被界定为犯罪的行为,同时符合第二款规定的情形,则需对该已入罪行为予以出罪。

  上述两款规定对公诉机关指控虚开专票罪的举证责任影响巨大,也对法院审理虚开专票罪的事实调查工作提出了更高的要求。司法机关在指控和审理虚开专票罪案件时,必须要综合考察行为人是否存在不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的情形。只要存在这种情形的,就必须改变罪名的适用。换言之,若仅能提供证明虚开行为与抵扣税款行为存在的证据,尚不足以直接认定虚开专票罪成立,还应进一步考察抵扣行为是否实际造成税款被骗损失,即抵扣行为是否为骗抵税款行为。

  (一)虚开骗抵增值税本质是“骗取”国家财产,侵害国家税收物权

  要想准确考察第十条第二款规定的出罪情形,就必须准确理解何为骗抵税款、何为税款被骗损失。虚开专票之所以能够骗抵税款,核心就在于增值税的征税原理是纳税人与负税人相分离,以及国家与纳税人之间存在委托代征关系。举例而言,某企业销售自产产品,从下游客户处收取价税合计339元货款。因销售货物产生增值,该企业成为增值税纳税人,按13%税率计算,需向国家缴纳39元增值税,剩余300元为企业实际收入。需要明确的是,这39元税款并非由作为纳税人的企业实际承担,而是由其下游客户在支付货款时一并支付,这是典型的纳税人与负税人分离的状况。与此同时,该企业需向客户开具增值税专用发票,票面注明不含税金额300元、税额39元、价税合计339元。开出这张发票,就意味着纳税人告知他的受票客户:我已受国家委托向你代收了39元税款,我将有义务按照规定将这39元税款上缴国家。也即,纳税人开具发票代表了国家和纳税人建立委托代收代付的关系,国家是委托人,开票的纳税人是受托人。

  那么,虚开行为是如何实现骗税的呢?实务中操作并不复杂,该企业只需花费少量成本购买一张价税合计113元的发票,在账面上虚构13元的进项税额(对应发票不含税金额100元、税率13%),那么在核算当期增值税应纳税额时,企业便会以“销项税额39元-进项税额13元”为计算依据,仅向国家缴纳26元税款。此时,国家就会受到欺骗,明明是负税人交了39元的税款给纳税人,但却被纳税人用骗抵税款的方式私自克扣了13元的税款非法地据为己有。这便是典型的骗抵税款行为。换言之,骗抵税款就是用虚假的进项税额抵扣真实的销项税额而实现将负税人支付的税款据为己有的行为。其原理与“偷盗”“诈骗”类似,重在一个“骗”字,即将所有权系他人的财物据为己有,非法取得经济利益的正向增长,原归属于国家的经济利益直接减少,是一种对国家“物权”的侵害。这种行为将在根本上推翻国家征收增值税的机制,对增值税的征管秩序产生毁灭性的危害。根据《刑法》规定,诈骗类犯罪最高法定刑多为无期徒刑,故虚开专票罪的法定刑区间系比照诈骗罪,设立了最高无期徒刑的法定刑。这是罪责刑相适应原则的体现。

  (二)倒卖成品油库存逃避消费税本质是“逃避”对国家的债务,侵害国家税收债权

  增值税专用发票不仅是增值税抵扣的凭证,还是企业所得税、消费税等其他税种确定计税依据的重要载体。以本案所涉的消费税举例来说,某炼化企业采购1吨原油用于生产,加工后产出1吨石脑油对外销售,此时企业会取得1吨原油的进项发票,同时对外开具1吨石脑油的销项发票。根据消费税征管规则,该企业当期应缴纳消费税为“生产销售数量1吨×石脑油2105元/吨的消费税税率”。但倘若该企业通过购买取得1吨石脑油的发票,便可以虚列原材料已含消费税的税款作为扣除,此时的消费税应纳税额=销售的石脑油吨数×2105元-虚列的石脑油原材料吨数×2105元,最终结果是零元。

  从经济实质来看,该企业没有取得经济利益的增长,而是非法减少了自身应承担的税收债务。根据消费税是价内税的征税原理,国家并不会预先对消费税税款进行确认,而是需要纳税人自主如实申报缴纳。换言之,这部分消费税税款国家尚未确认并取得,而是需要纳税人通过纳税申报方式申报债务,再依法向国家履行。其本质上属于国家的“预期税收利益”,而非“既得税收利益”。企业通过购买成品油发票虚增原材料库存数量虚假扣除消费税的方式非法减少了其应申报缴纳的税款金额,造成国家预期税收利益的流失,其本质是逃避税收债务。其原理与恶意逃废债类似,对国家财物的所有权没有任何破坏和影响,而仅仅侵害了国家的债权,重在一个“逃”字。这种行为属于虚假纳税申报的行为,虽将造成国家税收的流失,但不会危及国家税收征管秩序的根本。根据《刑法》规定,逃废债类犯罪,如妨害清算罪、虚假破产罪等,最高法定刑多为五年有期徒刑以下,故逃税罪法定刑区间系比照逃废债类犯罪,设立了最高七年有期徒刑的法定刑。

  综上,根据我国现行刑法规定,即便逃税100亿元、获利10亿元,最高法定刑仅为七年,而虚开骗税500万元、获利50万元,最高法定刑可达无期徒刑。原因在于,逃税行为和虚开骗税行为的危害实质存在根本差异,与具体金额和数量是无关的。对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为,应以逃税罪而非虚开专票罪定罪量刑。

  (三)税局未作行政处罚不影响逃税罪本身的成立

  实践中,部分案件初期按虚开犯罪启动刑事追诉,后续审查却发现定性错误,此类案件能否转而追究逃税罪?笔者认为,原则上是可以的。《刑法》第二百零一条第四款的规定是处罚阻却事由,即行为虽已构成犯罪,但由于特定事由的存在,法律规定不予处罚的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于处罚”,需与直接阻却犯罪成立的“犯罪阻却事由”相区分。在逃税案件中,如果公安机关先立案,那么就会导致处罚阻却事由无法发生,所以实践中,公安机关通常会对税务机关尚未处理处罚的案件不予立案追责,给处罚阻却事由发生的机会,当税务机关作出处理处罚后,纳税人就可以享有一个补税免罚的机会。但是,实践中,确实存在处罚阻却事由无法发生的情况,例如,公安机关先以虚开犯罪立案,如果案件进展到审查起诉阶段或者是法院审理阶段,才查明案件实质上为逃税案件、行为人已经成立逃税犯罪,那么处罚阻却事由就没有发生的机会。由于这种不利的法律后果是行为人复杂而隐蔽的逃税行为所导致,所以对于这种情形,笔者认为,司法机关可以直接追究行为人的逃税罪刑事责任,不受处罚阻却事由无法发生的约束。

三、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的关系

  实践中或有观点认为,对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为,又能否以非法出售专票罪定罪量刑呢?答案显然是否定的,此二罪所侵害的法益同样存在本质差异。下文将梳理非法出售专票罪的历史背景、立法目的,明确其构成要件,进而区分两罪的适用边界。

  (一)非法出售增值税专用发票罪出台的历史背景和立法目的

  非法出售增值税专用发票罪的设立并非偶然,而是源于特定历史时期的税收征管需求,其前身是已被废止的“投机倒把罪”,承载着打击特定发票犯罪的历史使命。上世纪九十年代,我国刚建立增值税制度,增值税专用发票通常是由税务机关向一般纳税人成本成套出售,纳税人在使用发票时均为手填发票,且当时税务机关的发票稽查能力不足,自1994年初便立即出现了大量伪造、倒卖、盗窃空白增值税专用发票的现象。

  两高一部会同税务总局针对上述不法现象开展了专项斗争。1994年3月28日,四部委联合发布《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》(公发[1994]5号),指出专项斗争的打击重点是“伪造、倒卖、盗窃发票的犯罪团伙特别是利用地下印刷厂大量印刷假发票的;以伪造、倒卖发票为常业或牟取暴利的;利用假发票从事偷税、骗取出口退税的违法犯罪分子。”为了给专项斗争配备刑法制度供给,1994年6月3日两高发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(高检会[1994]25号),规定“以营利为目的,非法印制(复制)、倒卖发票(含假发票)或者非法制造、倒卖发票防伪专用品,情节严重的,以投机倒把罪追究刑事责任。”以及“以营利为目的,非法为他人代开、虚开发票金额累计在五万元以上的,或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在一万元以上的,以投机倒把罪追究刑事责任。”

  彼时的发票犯罪呈现出鲜明特征,多为税务机关工作人员与外部不法分子相互勾结,通过欺诈、舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票,再对外倒卖牟利,而购买此类非法发票的单位,则通过虚开手段套取不法税收利益。根据当时的司法解释,这些行为均按投机倒把罪处理。由于当时我国正大力发展市场经济,必须要彻底废除投机倒把罪,但同时为了适应严厉打击发票犯罪的需要,全国人大常委会便通过制定1995年单行刑法,将原本投机倒把罪这个口袋犯罪一分为四,创设了“虚开罪”“伪造罪”“出售罪”“购买罪”四类发票犯罪。由此,非法出售增值税专用发票罪以单行刑法条文的形式登上刑法舞台。

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  在当时的立法背景下,该罪的打击对象明确指向利用内外勾结、欺诈舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票并倒卖牟利的行为,犯罪对象特指成本成套的空白增值税专用发票,犯罪主体则包括利用职务便利的税务机关工作人员与外部不法分子。从法益保护角度看,该罪侵害的核心是国家对发票的发售专营权。发售,指的是发行和销售,而不仅仅是指销售。本罪对发售专营权的法益侵害也与本罪犯罪对象是空白发票相呼应。

  (二)非法出售增值税专用发票罪的构成要件

  结合对非法出售专票罪历史背景、立法目的的梳理,其构成要件可总结如下:

  1、犯罪主体:税务机关工作人员和外部人员,通常应当形成共犯,两类主体兼而有之并相互勾结。若案件中无税务机关工作人员参与,不存在利用职务便利协助企业非法获取空白发票的税务机关责任主体,则无法形成以取得空白发票为目标内外勾结的共犯结构,不符合本罪主体要求。

  2、犯罪对象:空白的增值税专用发票,通常应当是成本、成套的样态。若案件中的行为对象是相关单位开具的石脑油增值税专用发票,依附于具体的购销业务,载明了具体的发票信息和内容,则显然不属于空白发票,不符合本罪的对象要件。

  3、犯罪行为:税务机关工作人员利用职务便利、外部人员采取欺诈舞弊等各种不法手段取得成本、成套的空白增值税专用发票再对外转卖牟利。具体到石化涉税案件,将虚构的石脑油库存数据以开具石脑油增值税专用发票的方式对外转卖,并非直接出售空白的增值税专用发票。案件交易的对象表面上看是发票,实际上是发票记载的石脑油库存数据,因此根据实质重于形式原则,该行为本质是出售石脑油库存数据的行为,而非出售发票的行为。

  需要注意的是,由于1995年决定出台前,投机倒把罪将印制、倒卖、虚开等行为融为一体定罪,而1995年决定出台后将伪造、出售、购买、虚开行为一分为四个罪名,因此涉及虚开行为的不应再用“非法出售罪”评价。

  4、侵害法益:非法出售增值税专用发票罪侵害的是国家对发票的发售专营权。需要注意的是,非法出售、非法伪造等行为并不会直接导致国家税款损失,造成国家税款损失的行为只可能是虚开行为,因此本罪的保护对象不是国家税款,而是国家的发票管理秩序,具体而言就是国家对发票的发售专营权。1995年决定将原来的投机倒把罪一分为四,也遵循了法益保护对象不同的原理,即“虚开罪”保护的法益是国家税款,“伪造罪”保护的法益是国家对发票的印制专营权,“出售罪”和“购买罪”保护的法益是国家对发票的发售专营权。

  综上,非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景和立法目的。在税收治理全面数字化的当下,本罪的适用空间已经大大压缩并要退出历史舞台,司法机关在办理相关案件时应严格遵循罪刑法定原则,不得扩大解释和适用本罪。

  四、结语

  实践中,对于虚开类案件的认定难度大、争议多,尤其是罪与非罪的判断,虚开专票罪、逃税罪、非法出售专票罪的界分等等。无论是税务争议初期的风险预判,还是案件进入刑事审理阶段的定性辩护,专业税务律师的作用都至关重要,其能够从立法本意、构成要件、税收征管逻辑等维度拆解案件,厘清罪名适用边界,与税务机关、司法机关有效沟通。建议企业在面临涉税争议时,尽早聘请专业税务律师介入,最大限度维护当事人合法权益,有效化解和防范税务风险。