基本案情：

　　A公司是行业内领先的高新技术企业，近期筹划上市，计划在上市前进行一次股权激励，经过精密筹划，引入员工持股平台大牛创业投资合伙企业(有限合伙)(以下简称“大牛创投”)，大牛创投由公司核心高管张三和李四共同成立，张三出资比例为99%，李四为1%。

　　第一步：

　　A公司对大牛创投增发20%股权(摊薄后)，增资1000万元(占持股平台出资额的100%)，增资完成后，A公司注册资本由4000万元增至5000万元。

　　本次交易由专业评估公司评估后，公允交易价格为2000万元，A公司认为此次增发属于股权激励，符合国家税务总局公告2012年第18号的规定，增资差额会计处理如下：

　　借：管理费用-股权激励报酬 1000万

　　贷：资本公积 1000万

　　A公司将差额1000万元作为工资薪金进行了费用化处理，并且认为此次定增也符合财税〔2016〕101号文件的规定，无需缴纳个人所得税。

　　第二步：

　　张三将所持有的大牛创投的50%份额分别转让给A公司其他20名核心员工，转让价格为500万元，交易对价由A公司以年终奖的形式代员工承担，员工不用自己掏钱。

　　至此，A公司的股权激励计划圆满完成，不仅不用缴税，还抵扣了1000万元的费用，完美!

　　但是仔细分析一下，这个筹划漏洞百出，风险处处。

　　第一步分析：

　　一是定增差额可以费用化吗?

　　关于定增价格，目前上市公司是有明确规定的，发行价不得低于公告前20个交易日市价的90%，也就是要求公允价格发行。非上市公司目前没有明确规定，但是一般认为，增发过程中的差额是原有股东的利益让渡，不涉及公司层面，目前只有一种特殊情况，符合国家税务总局公告2012年第18号规定的股权激励，公司可以作为工资薪金进行费用化处理，这种处理的出发点是认为这种激励是对公司核心员工服务的对价，所以要求是很严格的，激励对象必须是本公司的核心员工。在这次筹划过程中，定增对象是持股平台，持股平台能否穿透，能否被认定为对合伙人的增发，目前没有明确规定，但从大部分地区的实际执行情况看，税务机关认为这种激励不符合18号文的规定，成本不允许公司层面扣除。

　　二是定增行为是否符合个税递延政策?

　　本次筹划的如意算盘是，财税〔2016〕101号文允许股权激励时被激励对象不缴纳个税，待股权转让时按“财产转让”计算缴纳个税，由于增发对象是持股平台，平台份额是可以自由转让的，在持股平台持有的标的公司股权不动的情况下，公司员工完全可以通过持股平台份额的转让实现自身的经济利益，从而规避递延的个税缴纳义务。

　　但是财税〔2016〕101号明确要求个税递延要符合7个条件，第4条规定被激励对象必须是技术骨干和高级管理人员，没有其他选项，实际上不认可这种间接激励，堵死了筹划漏洞。当然了，合伙企业是股权接受方，本环节不涉及个税。

　　三是低价定增涉嫌不公允增资税收风险。

　　低于公允价格进行增资，又不符合股权激励政策，这种情况下就是对原股东的股权稀释，涉及股东间的利益输送，不少地方的税务机关已经开始对这种行为征税。

　　四是大股东直接让渡股权的税收风险。

　　股权激励的做法通常是定向增发股票或者大股东直接让渡，在不符合财税〔2016〕101号的情况下，大股东直接让渡股权应当做一般投资行为来分析处理。由于转让价格低于净资产份额，税务局有权按照国家税务总局公告2014年第67号公告质疑股东申报的股权转让收入明显偏低。

　　第二步分析：

　　合伙企业份额转让如何征税目前没有明确规定，一般的做法是归入“财产转让”范围，但因为不受国家税务总局公告2014年第67号约束，合伙企业合伙人变更也不需要税收前置，所以目前是税收监管的灰色地带，相当一部分的合伙份额转让就像本案例中一样没有做任何税务处理。

　　新的个税法颁布后增加了反避税条款，新个税法第8条规定：有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;”所以，合伙企业也不是法外之地，筹划需谨慎。

　　综上分析，此案的税收筹划简单粗暴，充满风险。在此建议，虽然股权激励政策目前适用范围较小，不能满足市场上多样化激励的需求，但是在新的政策出台前，税收筹划必须按现有政策操作，否则很有可能偷鸡不成蚀把米。

编者按：个体工商户是民营经济组织的重要组成部分，在促进经济发展、带动就业、稳固民生、方便群众生活等方面发挥着独特的作用。近日，十四届全人常第十五次会议表决通过的《民营经济促进法》将有助于个体工商户持续、健康、高质量发展。可以预见，个体工商户将大有可为。然而，我们也观察到，近期，再生资源、医药、网络文娱等行业爆发了多起个体工商户偷税、虚开案件，牵连下游企业。这一组织体被“有心之人”滥用，成为“税收筹划”的工具。基于此，本文拟从个体工商户偷税、虚开案例切入，分析个体工商户被滥用的成因，提示相应的税务风险。

一、税案观察：个体工商户偷税、虚开发票案件频发

（一）再生资源行业：中间商设立多个回收站偷税、虚开

国家税务总局税案通报，中间商盛某从全国各地购买废纸后销售给某纸业公司，某纸业公司要求开具发票，盛某为规避以其名下的荣峰回收站开具发票需缴纳较高税款，借用他人身份证设立85家个体工商户，将本该是荣峰回收站的经营收入拆分成85家个体工商户的收入，利用小规模纳税人增值税减免政策，少缴增值税、个人所得税等税费215.84万元。税务机关对荣峰回收站及盛某追缴税费款、加收滞纳金并处罚款，共计339.74万元。此外，案涉期间，荣峰回收站仅向某纸业公司开具普通发票300余万元，85家个体工商户共向某纸业公司开具普通发票1.11亿元，税务机关对盛某及85家个体工商户涉嫌虚开发票有关线索移送公安机关进一步侦查。

（二）医药行业：医药代表设立个体工商户偷税、虚开

南京市税务局稽查局处罚文书显示，医药代表张某于2018年1月1日至2023年9月30日期间为药厂提供药品推广服务，为隐匿从药厂取得的应归属于本人的经营所得，通过借用他人身份成立34家个体工商户及个独企业，并实际控制上述34家单位向药厂开具发票，分解收取药厂支付的款项合计3.6余亿元。税务机关认定张某构成虚假纳税申报的偷税，处以张某少缴个税1倍罚款1.12余亿元。

（三）网络文娱行业：主播利用个体工商户转换收入性质偷税

国家税务总局税案通报，网络主播乐某分别担任法定代表人、股东的两家公司与乐某的亲属或助理成立的个体工商户之间虚构业务往来，个体工商户在两年多的时间内为两家公司虚开发票1000万元，并在收取两家公司的走账资金后转入乐某的个人银行账户，资金最终用于乐某个人消费。税务机关认定，乐某将个人取得的劳务报酬所得转换为个体工商户经营所得以偷逃税款，构成偷税，并依法追缴乐某少缴税费款、加收滞纳金并处罚款。

（四）小结

以上三个典型案例反映了个体工商户被滥用的共性，即“有心之人”将个体工商户异化为“税收筹划”的工具，通过虚开发票拆分收入、转换收入性质等手段，达到少缴税款的目的。此种行为不仅扰乱了税收经济秩序、破坏了公平的营商环境，更违背了国家鼓励、支持个体工商户发展的初衷。

二、个体工商户异化为“税收筹划”工具的原因

如前述，国家高度重视个体工商户的发展，多次强调要出台、延续、优化、完善并落实好减税降费政策。具体来说：

1、增值税减免政策

根据现行增值税相关政策，年应征增值税销售额500万元及以下，会计核算不健全、不能按规定报送税务资料的纳税人可以登记为小规模纳税人。因个体工商户是由自然人个人或家庭经营的经济组织体，通常情况下，不具有会计核算能力，无法提供税务资料，故个体工商户可以登记为小规模纳税人，享受月销售额在10万元及以下（季度销售额在30万元及以下）的免征增值税政策、减按1%征收率缴纳增值税的税收政策。举例而言，个体工商户选择按照季度纳税，季度销售额为30万元，无需缴纳增值税，如果季度销售额为31万元，需要缴纳3100元（31万×1%）的增值税。

2、个人所得税减免政策和核定征收方式

个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人，以每一纳税年度的收入总额、减去成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，按照“经营所得”税目、超额累进税率5%-35%缴纳个人所得税。对年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税。举例而言，如果李某经营个体工商户，年应纳税所得额为8万元，李某需要缴纳3250元[(8万元×10%-1500)×50%] 的个人所得税。需要指出的是，此种方式适用于查账征收的个体工商户。相应地，对一些达不到建账标准的个体工商户或其他原因难以准确确定个体工商户应纳税额时，可以采用核定征收的方式。

进一步地，核定征收具体包括以下四种方式，即定期定额（定额定率）、核定应税所得率、核定应纳税所得额、核定征收率，其中定期定额方式主要适用于达不到建账标准的个体工商户。此外，核定征收方式下，个体工商户仍可以享受前述减半征收个人所得税的优惠政策。从实务来看，个体工商户采用核定征收方式相较于查账征收方式缴纳的个人所得税更少。

实务中，“有心之人”就利用国家给予的税收优惠政策，通过设立多个个体工商户将销售额拆分，使得单个个体工商户年应征增值税销售额达不到500万元，甚至月销售额达不到10万元，以达到不缴、少缴增值税的目的，同时，通过故意达不到建账标准、使得税务机关难以查账、入驻有核定政策的园区等方式，以达到少缴个人所得税的目的。

回到前述案例，再生资源行业的中间商盛某主要滥用增值税减免政策，将单个个体工商户的销售额控制在500万元以内，适用减按1%征收率对外开具发票，以降低增值税税负。医药行业的医药代表张某和网络文娱行业的乐某主要滥用个人所得税的核定征收方式降低个人所得税税负。

三、相关主体面临哪些税务风险？

（一）个体工商户：补缴税费、缴纳滞纳金、罚款，涉嫌虚开犯罪的风险

滥用个体工商户的税收政策的自然人B，将本应该由个体工商户A缴纳的增值税拆分为多个个体工商户缴纳，导致个体工商户A少缴增值税，个体工商户A面临构成偷税的风险，需要补缴增值税、城建税及附加、缴纳相应的滞纳金和少缴增值税、城建税0.5-5倍的罚款。进一步地，自然人B设立的多个个体工商户与下游企业没有实际业务，向下游企业开具发票，属于虚开发票行为，多个个体工商户面临被处以最高50万元罚款的风险，自然人B面临虚开犯罪的刑事风险，如自然人B操纵个体工商户虚开的是增值税专用发票，虚开的税款数额超过500万元的，可能面临十年以上有期徒刑甚至无期徒刑的风险。

此外，对于自然人B而言，其作为个体工商户A的业主，系个人所得税的纳税义务人，通过拆分收入、滥用核定征收方式，将收入额降低，适用更低的税率或征收率，导致少缴个人所得税，面临构成偷税的风险，需要补缴个人所得税、缴纳相应的滞纳金和少缴个人所得税0.5-5倍的罚款。特别地，对于网络文娱人员来说，其应当按照“工资薪金所得”“劳务报酬所得”税目缴纳个人所得税，通过个体工商户将“工资薪金所得”“劳务报酬所得”转化为“经营所得”，再利用核定征收，同样导致少缴个人所得税，面临补缴个人所得税、缴纳滞纳金、罚款的风险。

需要提醒的是，如果在税务机关依法下达追缴通知后，未在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，还可能面临逃税罪的刑事风险。

（二）个体工商户的下游企业：补缴税费、缴纳滞纳金、罚款，涉嫌虚开犯罪的风险

作为个体工商户的下游企业，接受自然人B设立的多个个体工商户虚开的增值税发票，如果接受虚开专票，根据现行《增值税暂行条例》第九条和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条之规定，不能作为抵扣增值税进项税额和扣除企业所得税成本的合法凭证，需要作进项税额转出，面临补缴增值税、城建税及附加、企业所得税、缴纳相应滞纳金的风险。即便下游企业接受虚开普票，也面临补缴企业所得税和缴纳相应滞纳金的风险。

特别地，如果税务机关有证据证明下游企业明知自然人B通过设立多个个体工商户与之交易，并接受多个个体工商户虚开的发票，还可能面临构成偷税被处以罚款的风险，甚至被认定系自然人B虚开犯罪的共犯，面临虚开犯罪的刑事风险。

四、结语

从目前税收监管趋势来看，税务机关对通过个体工商户拆分收入、转换收入性质、虚开发票等违规适用税收优惠政策的行为持续保持高压打击态势。今年以来，国家税务总局曝光多起利用此种方式偷逃税款的案例，对于行为人来说，在税收行政层面，行为人偷税的主观意图明显，很难有抗辩的空间；在刑事层面，如果能够依法补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，可避免被追究逃税罪的刑事责任，如果涉嫌构成虚开犯罪的，可以在未造成骗抵税款损失、没有骗抵税款目的等方面作出抗辩。对于下游企业来说，抗辩空间较大，可以向税务机关主张没有接受虚开的故意、不应移送公安，不构成偷税，所得税税前扣除，所得税核定征收，善意取得虚开发票、不缴纳增值税滞纳金等观点。