企业合并准则应用案例——补偿性资产的会计处理

　　【例】甲公司、乙公司、丙公司不存在关联方关系。2×26 年 5 月 10 日，甲公司与乙公司签署股权收购协议，约定甲公司以 1120 万元购买乙公司持有的丙公司100%股权。假定协议签署当日，甲公司即取得对丙公司的控制权并支付对价，该交易构成非同一控制下企业合并。本次合并中，甲公司取得丙公司购买日可辨认净资产公允价值为1000万元(假定其公允价值与账面价值一致)，其中包含一项因未决诉讼确认的预计负债 100 万元。假定不考虑其他因素。

　　情形一：根据股权收购协议约定，针对丙公司购买日已存在的未决诉讼所产生的全部损失，乙公司应当以现金方式向甲公司予以补偿。2×26 年6 月30 日，该诉讼尚未作出判决，但基于案件最新进展情况及证据评估，丙公司预计其很可能需要额外承担 10 万元的赔偿责任，因此进一步确认预计负债 10 万元。假定2×26 年5 月10 日及2×26年 6 月 30 日，相关诉讼结果存在重大不确定性，甲公司获得补偿的权利尚不满足或有资产确认为资产的条件。2×26年 9 月 15 日，法院就该诉讼作出判决，判令丙公司向供应 2 商支付赔偿款 115 万元，诉讼双方均服从判决且判决生效，甲公司预计其实际能够收到的补偿金额为115 万元，且满足或有资产确认为资产的条件。假定判决生效当日，丙公司向供应商支付赔偿款 115 万元，同时，乙公司根据收购协议约定向甲公司支付补偿款115 万元。

　　情形二：根据股权收购协议约定，针对丙公司购买日已存在的未决诉讼，若丙公司后续实际赔偿金额超过100万元，乙公司应当就超过 100 万元的差额部分以现金方式向甲公司予以补偿。2×26 年 5 月10 日，丙公司预计实际赔偿金额不超过 100 万元，并已确认预计负债100 万元。2×26 年 6 月 30 日，该诉讼尚未作出判决，但基于案件最新进展及证据评估等情况，丙公司预计其很可能需要额外承担 30 万元的赔偿责任，因此进一步确认了预计负债30万元。同时，考虑到乙公司流动资金紧张的情况，甲公司预计其实际能够收到的补偿金额为28 万元。假定2×26年6 月 30 日，相关诉讼结果存在重大不确定性，甲公司获得补偿的权利尚不满足或有资产确认为资产的条件。2×26年9 月 15 日，法院就该诉讼作出判决，判令丙公司向供应商支付赔偿款 130 万元，诉讼双方均服从判决且判决生效，甲公司预计其实际能够收到的补偿金额为30 万元，且满足或有资产确认为资产的条件。假定判决生效当日，丙公司向供应商支付赔偿款 130 万元，同时，乙公司根据收购协议约定向甲公司支付补偿款 30 万元。

　　分析：根据《企业会计准则解释第19号》，在非同一控制下企业合并中，出售方与购买方可能作出合同约定，针对被购买方某些或有事项，或者特定资产或负债的某些不确定性结果，出售方给予购买方补偿，购买方因此获得补偿性资产。本例两种情形中，甲公司购买乙公司持有的丙公司100%股权，根据股权收购协议的约定，乙公司针对丙公司购买日存在的未决诉讼未来产生的损失给予甲公司补偿，甲公司因此获得补偿性资产，上述两种情形应当适用上述解释中的规定进行会计处理。补偿性资产相关的会计处理如下：

　　(一)情形一。

　　1. 2×26 年 5 月 10 日(购买日)，甲公司取得乙公司持有的丙公司 100%股权。

　　(1)购买方甲公司个别财务报表层面确认长期股权投资。因为甲公司获得补偿的权利不满足或有资产确认为资产的条件，所以不应确认补偿性资产。

　　借：长期股权投资 11 200 000

　　贷：银行存款 11 200000

　　(2)购买方甲公司合并财务报表层面，应在确认被补偿项目(预计负债 100 万元)的同时，确认补偿性资产100万元。有关分录如下：

　　借：补偿性资产 1 000 000

　　贷：商誉 1 000000

　　2. 2×26 年 6 月 30 日，丙公司预计其很可能需要额外承担 10 万元的赔偿责任。

　　(1)被购买方丙公司进一步确认预计负债10 万元。

　　借：营业外支出 100 000

　　贷：预计负债 100000

　　(2)购买方甲公司个别财务报表层面，因为甲公司获得补偿的权利不满足或有资产确认为资产的条件，所以不应确认补偿性资产。

　　(3)购买方甲公司合并财务报表层面，应在被补偿项目账面价值发生变动(预计负债增加10 万元，如上)的同时，调整增加补偿性资产账面价值(10 万元)，并计入投资收益。有关分录如下：

　　借：补偿性资产 100 000

　　贷：投资收益 100000

　　3. 2×26 年 9 月 15 日，法院判令丙公司向供应商支付赔偿款 115 万元且判决生效，甲公司预计其实际能够收到补偿款金额为 115 万元，且满足或有资产确认为资产的条件。当日，丙公司向供应商支付赔款，甲公司收到乙公司补偿款。

　　(1)被购买方丙公司向供应商支付赔偿款115万元。

　　借：预计负债 1 100 000

　　营业外支出 50 000

　　贷：银行存款 1 150000

　　(2)购买方甲公司个别财务报表层面预计实际能够收到补偿款金额为 115 万元，且获得的补偿权利满足或有资产确认为资产的条件，应确认补偿性资产。

　　借：补偿性资产 1 150 000

　　贷：长期股权投资 1 150000

　　借：银行存款 1 150 000

　　贷：补偿性资产 1 150000

　　(3)购买方甲公司合并财务报表层面，终止确认之前在合并财务报表层面确认的补偿性资产110 万元，并抵销甲公司个别财务报表层面因确认补偿性资产而减少的长期股权投资 115 万元，差额 5 万元计入投资收益。有关分录如下：

　　借：长期股权投资 1 150 000

　　贷：补偿性资产 1 100000

　　投资收益 50000

　　(二)情形二。

　　1. 2×26 年 5 月 10 日(购买日)，甲公司取得乙公司持有的丙公司 100%股权。

　　(1)购买方甲公司个别财务报表层面确认长期股权投资。因为预计丙公司未决诉讼实际赔付金额不超过100万元，甲公司无权获得补偿，所以不应确认补偿性资产。

　　借：长期股权投资 11 200 000

　　贷：银行存款 11 200000

　　(2)购买方甲公司合并财务报表层面，因为预计丙公司未决诉讼实际赔付金额不超过100 万元，甲公司无权获得补偿，所以不应确认补偿性资产。

　　2. 2×26 年 6 月 30 日，丙公司预计其很可能需要额外承担 30 万元的赔偿责任。

　　(1)被购买方丙公司进一步确认预计负债30 万元。

　　借：营业外支出 300 000

　　贷：预计负债 300000

　　(2)购买方甲公司个别财务报表层面，因为甲公司获得补偿的权利不满足或有资产确认为资产的条件，所以不应确认补偿性资产。

　　(3)购买方甲公司合并财务报表层面，应在确认被补偿项目(预计负债 30 万元，如上)的同时，考虑可收回性后确认补偿性资产 28 万元。有关分录如下：

　　借：补偿性资产 280 000

　　贷：投资收益 280000

　　3. 2×26 年 9 月 15 日，法院判令丙公司向供应商支付赔偿款 130 万元且判决生效，甲公司预计其实际能够收到补偿款金额为 30 万元，且满足或有资产确认为资产的条件。当日，丙公司向供应商支付赔款，甲公司收到乙公司补偿款。

　　(1)被购买方丙公司向供应商支付赔偿款130万元。

　　借：预计负债 1 300 000

　　贷：银行存款 1 300000

　　(2)购买方甲公司个别财务报表层面预计其实际能够收到补偿款金额为 30 万元，且获得补偿的权利满足或有资产确认为资产的条件，应确认补偿性资产。

　　借：补偿性资产 300 000

　　贷：长期股权投资 300000

　　借：银行存款 300 000

　　贷：补偿性资产 300000

　　(3)购买方甲公司合并财务报表层面，终止确认之前在合并财务报表层面确认的补偿性资产28 万元，并抵销甲公司个别财务报表层面因确认补偿性资产而减少的长期股权投资 30 万元，差额 2 万元计入投资收益。有关分录如下：

　　借：长期股权投资 300000

　　贷：补偿性资产 280000

　　投资收益 20000

　　分析依据：

　　《企业会计准则解释第19号》第一项内容；

　　《企业会计准则第 13 号——或有事项》第四条、第七条等相关规定；

　　《企业会计准则第20 号——企业合并》第十一条、第十四条等相关规定；

　　《企业会计准则应用指南汇编2024》第 340、601-609 页等相关内容。

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　　来源：财政部会计司     发布日期：2026年06月18日

　　【裁判要旨】根据《公司法》规定，一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”据此，一人公司应当在每一会计年度编制财务会计报告交会计师事务所审计，以证明公司财产与股东个人财产相互独立；在公司债权人要求一人公司股东承担连带责任时，股东对公司财产独立于自己财产负有举证责任，该举证责任首先要证明每一年度的财务会计报告业经会计师事务所审计，其次要证明股东财产没有与公司财产混同。

中华人民共和国最高人民法院

　　民 事 裁 定书 (2020)最高法民申2827号

　　再审申请人(一审原告、二审上诉人)：张英正。

　　再审申请人(一审原告、二审上诉人)：原春华。

　　被上诉人(原审被告)：济南市历下区财政投资评审中心。住所地：山东省济南市历下区解放东路99号19层。

　　法定代表人：商和俊，该中心主任。

　　一审第三人：山东大润黄金珠宝交易有限公司。住所地：山东省济南市历下区经十东路13777号中润世纪城9号楼102号。

　　法定代表人：原春华，该公司执行董事。

　　再审申请人张英正、原春华因与被申请人济南市历下区财政投资评审中心(以下简称评审中心)、一审第三人山东大润黄金珠宝交易有限公司(以下简称大润公司)执行异议之诉一案，不服山东省高级人民法院(2019)鲁民终2666号民事判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭进行了审查。本案现已审查终结。

　　张英正、原春华申请再审称：

　　一、原审法院的认定主观臆断，缺乏证据证明，张英正、原春华提交的证据足以证实个人财产独立于大润公司股东财产的事实。

　　1.鲁振审字(2016)60号审计报告、鲁新求财字(2018)第43号审计报告，均是由第三方审计公司制作的，具有客观真实性，证明了大润公司的财务账目状况。

　　2.张英正名下622909373856933316、6228450250007769315的银行卡持卡人和实际使用人系大润公司，该卡号内的资金流转系大润公司为了自身经营由专业财务人员进行操作完成的。张英正没有该卡号的U盾也没有该卡的密码，无权使用卡号内的资金。从这一点上，张英正与大润公司财产并不存在混同。大润公司经营模式很简单，就是收取房屋租金和水电物业费，商户大部分将付款打入大润公司帐户，只有少部分根据经营需要通过张英正上述卡号打款。

　　3.原审法院认定原春华个人财产不能独立于大润公司财产错误。原春华仅仅是挂名大润公司的股东，其作为80多岁体弱多病的老人，不能也不可能具有实际控制大润公司的能力。原春华取得大润公司股权时已经是2017年6月2日，此时，大润公司早已资不抵债，达到破产的条件。

　　二、原审判决依据评审中心提交的交易明细作出是错误的。这些证据既不是大润公司财务账目和凭证，也不是银行出具的证明，不属于有效证据。原审法院依据伪造的表格作为判案依据，与事实不符。

　　三、原审法院在没有收集证据查明案件基本事实的情况下就认定原春华个人财产与大润公司的财产不独立，缺乏事实依据。

　　四、原审法院对鲁振审字(2016)60号审计报告、鲁新求财字(2018)第43号审计报告未予采信，违反了民事诉讼证据规则的有关规定。

　　五、张英正、原春华不是济南仲裁委员会(2017)济仲裁字第1248号裁决书的主体，在执行程序中追加张英正、原春华为被执行人剥夺了其实体权利。评审中心在申请追加时并未依据《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第二十条规定，一审法院依据该条规定裁定追加张英正、原春华为被执行人，明显违反了《中华人民共和国民事诉讼法》(以下简称“民事诉讼法”)第一百一十九条之规定和“不告不理”的民事审理原则。张英正、原春华依据民事诉讼法第二百条第二项、第三项、第五项、第六项、第十一项之规定申请再审。

　　评审中心未提交答辩意见。

　　本院认为，本案再审审查的焦点是一审法院追加张英正、原春华为被执行人对大润公司案涉债务承担连带清偿责任是否正确。经审查认为，张英正、原春华申请再审的事由缺乏事实和法律依据，本院不予支持。具体分析如下：

　　一、关于张英正、原春华个人财产是否独立于大润公司财产问题。

　　1.根据本案查明的事实，张英正于2016年4月19日成为大润公司唯一股东，2017年6月2日变更其母亲原春华为大润公司唯一股东。张英正作为大润公司股东期间与大润公司之间频繁进行银行转账，大润公司一有入账，基本都是很快将其转入张英正个人账号，在大润公司需要对外支付时，再从张英正个人账户转入大润公司账户，然后大润公司再对外支出，且大润公司转账给张英正时的转账备注为“劳务费演出费”“往来款”等，而大润公司的记账凭证中却均记载为“还款”，张英正在原审庭审中亦承认曾伪造大润公司部分账目；此外，张英正多次以个人账户收取应由大润公司收取的租金。原审法院据此认定张英正、原春华个人财产没有独立于大润公司财产有相应的事实依据。

　　2.张英正、原春华提交的《破产审计报告》《审计报告》，系为大润公司破产申报时使用和大润公司在本案诉讼期间形成，均不是大润公司在运营过程中依《中华人民共和国公司法》(以下简称“公司法”)第六十二条之规定进行的正常年度审计，不能客观公允地反映公司财务状况，原审法院未予采信并无不当。

　　3.张英正作为大润公司唯一股东，称其名下银行卡实际系大润公司使用，其无权使用卡号内的资金，明显与常识不符。如其所称大润公司经营模式仅为收取房屋租金和水电费、物业费，在长期拖欠评审中心房租的情况下，张英正将大润公司转租租金收入转到个人账户或以个人账户收取大润公司应收租金，再称其个人财产独立于大润公司的公司财产，亦有违常理。

　　4.张英正在将大润公司财产混同于个人财产，造成大润公司资不抵债的情形下，为逃避公司债务和股东责任，让其80多岁老母原春华挂名一人公司大润公司的股东，有违道德伦理。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》第十八条第一款规定，“有限责任公司的股东未履行或者未全面履行出资义务即转让股权，受让人对此知道或者应当知道，公司请求该股东履行出资义务、受让人对此承担连带责任的，人民法院应予支持；公司债权人依照本规定第十三条第二款向该股东提起诉讼，同时请求前述受让人对此承担连带责任的，人民法院应予支持。”第二十六条第一款规定：“公司债权人以登记于公司登记机关的股东未履行出资义务为由，请求其对公司债务不能清偿的部分在未出资本息范围内承担补充赔偿责任，股东以其仅为名义股东而非实际出资人为由进行抗辩的，人民法院不予支持。”一方面原春华并未提交证据证明其财产独立于大润公司财产，另一方面按照前述规定法理，原春华接替张英正成为大润公司股东，对于张英正与大润公司财产混同的事实系知道或应当知道，亦应与张英正共同对大润公司的债权人承担连带责任。

　　二、关于原审法院认定依据问题。

　　原审法院认定张英正、原春华的财产没有独立于大润公司的依据，是张英正、原春华提交的大润公司与张英正的银行转账记录及记账凭证、评审中心提交的大润公司与承租户签订的合同等，均已经过庭审的质证、认证，原审法院将其作为本案事实的认定依据并无不当。张英正、原春华申请再审主张原审法院以评审中心伪造的表格作为认定依据，与原审法院认定的事实不符，亦未提交相应证据，本院不予支持。

　　三、关于调查收集证据问题。

　　公司法第六十二条规定：“一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。”第六十三条规定：“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任。”按照前述法律规定，一人有限责任公司应当在每一会计年度编制财务会计报告交会计师事务所审计，以证明公司财产与股东个人财产相互独立；在公司债权人要求股东承担连带责任时，股东对公司财产独立于自己财产负有举证责任，该举证责任首先要证明每一年度的财务会计报告业经会计师事务所审计，其次要证明股东财产没有与公司财产混同。本案中，在张英正、原春华没有尽到前述两方面证明责任的情形下，已足以认定其对大润公司债务承担连带责任，原审法院对其收集证据申请未予支持并无不当。

　　四、关于两个审计报告的采信问题。

　　鲁振审字(2016)60号审计报告、鲁新求财字(2018)第43号审计报告既不是公司法第六十二条规定经会计师事务所审计的年度财务会计报告，亦系大润公司或张英正、原春华单方委托所作，原审判决未予采信并不违法。

　　五、关于追加张英正、原春华为被执行人是否适当问题。

　　《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第二十条规定：“作为被执行人的一人有限责任公司，财产不足以清偿生效法律文书确定的债务，股东不能证明公司财产独立于自己的财产，申请执行人申请变更、追加该股东为被执行人，对公司债务承担连带责任的，人民法院应予支持。”虽然张英正、原春华不是济南仲裁委员会(2017)济仲裁字第1284号裁决书的义务主体，但根据评审中心提出的追加被执行人的申请，一审法院在执行程序中追加张英正、原春华为被执行人符合前述法律规定。一审法院可在查清事实的基础上依据相关法律、法规及司法解释的规定依法作出认定，并不存在违反民事诉讼不告不理原则的问题。

　　综上，张英正、原春华的再审申请不符合《中华人民共和国民事诉讼法》第二百条第二项、第三项、第五项、第六项、第十一项规定的情形。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零四条第一款、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第三百九十五条第二款之规定，裁定如下：

　　驳回张英正、原春华的再审申请。

审 判 长　　张雪楳

审 判 员　　黄　年

审 判 员　　麻锦亮

二〇二〇年六月三十日

法 官 助 理 孙德昌

书 记 员　　张唯一