企业所得税税前弥补亏损的相关事项及政策规定
发文时间:2021-04-27
作者:税屋
来源:税屋
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众所周知,现行税法规定,企业在计算每一纳税年度的应纳税所得额时,允许减除符合规定的以前年度亏损(称之为“允许弥补的以前年度亏损”)。即,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。


  税法所称“允许弥补的以前年度亏损”,其“允许”意指税收法律、法规以及税收政策规定“可以”。相关“规定”包括但不限于以下几点:


  1.在计算应纳税所得额时所允许弥补的亏损,不是企业会计核算的亏损额,而是税收概念,即税收上计算应纳税所得额时的一个结果:企业依照税法及税收政策规定,以每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额;


  2.企业在经营期间所发生的亏损,方可在以后纳税年度弥补;


  3.用于弥补亏损的是税收上的应纳税所得额(而非会计利润),即以后年度的应纳税所得额来弥补以前年度的亏损;


  4.当年亏损准予向以后年度结转弥补的年限(准予弥补以前年度亏损的后续年度)必须符合税收规定。


  企业在税前弥补亏损,原则上应按照《企业所得税法》第十八条有关“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年”的规定执行。但是,随着经济社会的发展和税收调控及服务经济的需要,这些年来,财政部、税务总局相继对一些特定企业(行业)规定了不同的税前弥补亏损政策:


  一、弥补以前年度亏损的一般规定


  亏损准予结转以后年度弥补的最长年限一般为5年。


  (一)企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。


  相关政策:《企业所得税法》第十八条


  (二)企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的,应先调整资产损失发生年度的亏损额,再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理。


  相关政策:国家税务总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(2011年第25号公告发布)


  (三)亏损企业追补确认以前年度(不得超过5年)未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。


  相关政策:《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)


  (四)被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。


  相关政策:《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第五条


  二、检查调增的所得额允许用于弥补亏损


  税务机关查增的应纳税所得额允许弥补亏损。


  税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。


  对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。


  相关政策:《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(2010年第20号)


  三、支持疫情防控及复工复产相关企业


  2020年度发生的亏损最长结转年限延长至8年。


  (一)受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损,最长结转年限由5年延长至8年。


  困难行业企业,包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类,具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。


  适用本项延长亏损结转年限政策的企业,应当在2020年度企业所得税汇算清缴时,通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。


  相关政策:《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(2020年第8号)第四条


  (二)对电影行业企业2020年度发生的亏损,最长结转年限由5年延长至8年。


  电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业,不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。


  相关政策:《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(2020年第25号)第二条


  四、进入清单前特定集成电路生产企业


  “清单”内集成电路生产企业可在10年内弥补亏损。


  国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业,属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损,准予向以后年度结转,总结转年限最长不得超过10年。


  相关政策:《财政部 国家税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号)


  五、高新技术企业和科技型中小企业


  具备两类“资格”的企业亏损结转年限延长至10年。


  自2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。


  相关政策:《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条


  特别提醒:当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,是指当年具备资格的企业,其前5个年度无论是否具备资格,所发生的尚未弥补完的亏损。


  六、普通合并、分立重组企业


  (一)重组事项不符合适用特殊性税务处理条件,适用一般性税务处理规定的,亏损不得由合并或分立后的企业弥补。


  企业重组,除符合财税〔2009〕59号文件第五条规定的条件适用特殊性税务处理规定的外,按以下规定进行税务处理:


  1.企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。


  2.企业合并,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。


  3.企业分立,企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。


  相关政策:《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条


  (二)重组事项符合规定的条件,适用特殊性税务处理规定的,亏损由合并或分立后的企业弥补。


  企业重组同时符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,适用特殊性税务处理规定的:


  1.企业合并,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。


  可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。


  可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额,是指按《税法》规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。


  合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被合并企业的亏损结转年限确定。


  2.企业分立,被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。


  被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。


  分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被分立企业的亏损结转年限确定。


  相关政策:《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第六条


  《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(2018年第45号)第三条


  七、两类特定合并、分立重组企业


  适用特殊性税务处理的企业合并、分立相关亏损结转弥补年限:


  合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被合并企业的亏损结转年限确定;分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照被分立企业的亏损结转年限确定。


  合并企业或分立企业具备高新技术企业或科技型中小企业资格的,其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限,按照“当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损(指当年具备资格的企业,其前5个年度无论是否具备资格,所发生的尚未弥补完的亏损),准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年”规定处理。


  相关政策:《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)第一条


  《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(2018年第45号)第一条、第三条


  八、政策性搬迁年度不计入结转年限:


  政策性搬迁年度可从法定弥补年限中扣除。


  企业以前年度发生尚未弥补的亏损的,凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的,从搬迁年度次年起,至搬迁完成年度前一年度止,可作为停止生产经营活动年度,从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的,其亏损结转年度应连续计算。


  政策依据:国家税务总局《企业政策性搬迁所得税管理办法》(2012年第40号发布)第二十一条


  九、房开企业土增清算相关亏损弥补


  房开企业因土增税清算出现亏损的两种处理方法:


  企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的,该亏损应按照税法规定向以后年度结转,用以后年度所得弥补。


  后续开发项目,是指正在开发以及中标的项目。


  企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可以按照规定的方法,计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款,并申请退税:


  各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)


  该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后,余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额,并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的,应作为亏损向以后年度结转,并调整以后年度的应纳税所得额。


  企业按上述方法计算的累计退税额,不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损,向以后年度结转。


  相关政策:《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(2016年第81号)


  十、企业筹办期相关亏损计算


  企业筹办期间不计算为亏损年度。


  企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期亏损。


  关于开(筹)办费的处理,开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。


  相关政策:《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)


  《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)


  十一、清算所得可弥补经营期亏损


  企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,企业清算的所得税处理包括“依法弥补亏损,确定清算所得”。


  相关政策:《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》第三条、第四条


  十二、合伙企业的法人、其他组织合伙人


  不得用合伙企业的亏损抵减合伙企业的盈利。


  合伙企业生产经营所得和其他所得[包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)]采取“先分后税”的原则,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。


  合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税,但在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。


  相关政策:《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)


  十三、汇总纳税企业境外营业机构亏损


  不得用境外营业机构的亏损抵减盈利。


  企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。


  相关政策:《企业所得税法》第十七条


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遭遇个税税率“跳档”?别急,可能是触发了临界点~

纳税人

  你好!我每个月工资都差不多,这个月个税却比之前要多了。

  申税小微

  最近接到纳税人关于个税税率“跳档”的疑问,出现这样的情况,可能是因为您的累计收入达到了税“临界点”,从而出现了“税率跳档”。今天跟我一起来看看,具体为什么会出现这样的情况呢?

  01第一步

  每个月的个税预扣预缴税额是怎么计算的? 居民个人工资薪金收入扣减免税收入、减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除后,其应纳税所得额按照7级超额累进税率计税。我们来看公式:

  本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率﹣速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

  累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入﹣累计免税收入﹣累计减除费用﹣累计专项扣除﹣累计专项附加扣除﹣累计依法确定的其他扣除

  其中:累计减除费用,按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

  02第二步

  为什么会出现“税率跳档”?

  自2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》,对居民个人工资薪金采取年度累计预扣法。全年累计预扣预缴应纳税所得额增加,其对应的税率档位升高,这就是“税率跳档”。

  随着本年累计收入的增多,全年累计预扣预缴应纳税所得额相应增多,达到一定数额的时候,预扣率就会进入更高税率级别,税额也会增加。

  03第三步

  什么是“临界点”?

  目前税率跳档位有6 个临界点,分别是3.6万、14.4 万、30万、42万、66万、96万。 一旦到了临界值,在每月收入基本不变的情况下,预扣的个税就会有所不同。

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举例:纳税人张三2025年每月取得12500元(包含工资、预发绩效奖等),专项扣除2000元/月,专项附加扣除为1000元/月,预扣预缴税款如下:

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这样可以较清晰的看到,9月应纳税所得额超过第一档临界值36000元,税率发生“跳档”,预扣率由3%变为10%,应纳税额变为450元,比适用上一级税率多扣315元。

  申税小微

  以上就是为什么会出现“税率跳档”的原因啦。但是别担心,月度预扣税款增加不代表您最终需要缴纳的税款增加,到年度汇算清缴时可以汇总您全年综合所得收入,税款多退少补!

破产法草案的“不征税收入”—政策选择和法律逻辑

在2025年9月12日发布的《中华人民共和国企业破产法(修订草案)》里,一条关于不征税收入的条款引发不小的争议,即在第八章“重整”第四节“重整计划的执行和监督”中,第一百四十条规定“债权人减免债务人的债务,依法属于不征税收入”。该条款的意图非常明确,也代表着破产领域的一个重大进步,那就是希望借助“破产特区理论”,将破产重整中的债务人从债务减免(比如重整计划的平衡方案)可能带来的巨大税务负担中解放出来,从而促进重整的进行和完成。当然,从目前的文义来看,不征税收入条款是否仅仅适用于破产重整,而不适用于破产清算,看起来可能还有争议。

  本文重点讨论采用“不征税收入”这样的文字是否真的合适?作为政策选择,用这样的词语目的在于表达不予征税的结论,但从法律逻辑上看,这样的表述就未必合适,此前我们有过相关的讨论(《浅谈“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的区别》),在此我们将再从几个不同的角度进行讨论:

  一、企业所得税法下的不征税收入究竟代表什么?

  我们认为,不征税收入和免税收入最大的区别就是,前者是不符合征税的构成要件,本质上不属于应税交易,不应当征税,而后者是符合征税的构成要件,但税法出于特殊政策的考虑,给予免税的税收处理。对于中国税收居民企业而言,企业所得税上的应税收入并不是分类或者列举式的,也没有具体税目的概念,因此,一般而言,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的经济利益,都在企业所得税的征税范围内,而不能类似个人所得税和增值税那样,在列举税目之外的所得就可以被认为是不征税收入。另一方面,免税收入当然是从政策角度也需要明确的。

  那么企业所得税上的不征税收入应该如何看待呢,《企业所得税法》第七条规定的不征税收入包括:

  财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。前述不征税收入主要有以下几个特点:

  基于可税性原理:企业所得税的应税收入应当是经营成果的体现,不征税收入具有非营利性或公益性,根据可税性原理,不应对其征税。

  避免财政资金循环征税:财政拨款等不征税收入本质上是财政资金,对其征税又转为财政收入,如同左手送出去的钱右手又拿回一部分,不符合效率原则。

  资金性质决定:行政事业性收费和政府性基金属于财政性资金,是国家财政收入,基于征税者不对自己征税的原理,不应对其征税。

  权利义务决定:企业取得的财政拨款往往附有政策条件,在会计上具备按其他应付款核算的可能性,其使用需要受到相应的监管并只能用于特定的用途,且通常须在规定时间内使用完毕,剩余的部分需要退还或作为应税收入。此情况下,主要是收入对应的资产企业并无完整的权利,其事实上只有使用权,这也是为什么对应收入所使用产生的成本不能税前扣除的原因。

  由此可见,破产中的债务重整所得在理论上是不符合不征税的特点的。

  二、如果确认债务减免收入是不征税收入,那么对应债权人的损失应该如何处理?

  如果试图解析破产法如此规定的背景,不能不说到破产法上的一个著名的悖论,那就是破产带来的债务减免在税收上的对称性处理问题,虽然这个讨论本身是个伪命题,但不妨碍我们据此去观察在破产重整中的税务处理的几种主要状态:

  第一种状态就是现行的税法规则下,破产的债务减免在债务人端征税,但是在债权人端可以税前列支;

  第二种则是,目前实践中常常存在的,在债务人端通过各种税收安排实现了暂不征税的处理,而在债权人端相应的因为处理的复杂性而未能进行税前扣除;

  第三种,则是部分人期待的理想状态,希望为了促进破产重整降低整体交易成本,能够实现债务人端不征税,同时在债权人端可以税前扣除。

  除了上述三种情况,其实都还有一些政策可能性可以进一步的延申,比如对债务人的重整所得递延征税,或者对债权人的损失递延扣除以及在此基础上的排列组合,其本质的目的就在于,通过合理的制度设计既保障国家的税收收入又可以在最大程度上促进破产重整的进行和完成。这些政策的选择都有不同的平衡结果。

  回到破产法草案,如果确认债务减免收入是不征税收入,那么对应债权人的损失应该如何处理?

  说到这里不得不提到《企业所得税法实施条例》的规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。事实上,企业取得不征税收入可能对应三种支出:

  一种是这些“收入”形成的支出,例如在现实中取得财政拨款后将其用于购买资产所对应的折旧,这是明确规定于实施条例的;

  一种是为了取得这部分收入而发生的支出,例如为了取得财政拨款企业自身支付的审计费或其他费用,这类费用在所得税上没有明确,而在增值税上,除了明确可以抵扣的行政事业性收费、政府性基金,显然企业取得财政拨款对应的进项是存在不能抵扣的风险的;

  第三个是最为有趣和有争议的,就是与这些收入对应的另一方的支出,在一般的情况下,企业所得税法目前的不征税收入对应的对象往往都是政府部门,因此本身是不存在支出列支的问题。其实前两者对应的是收到“收入”一方的成本,而后者则是对应的实际支付款项一方的成本。

  那么如果将破产重整的债务人所得作为不征税收入,是否仍然,对于前两者而言,破产企业就变成需要区分自身的支出中与此相关的部分来确定相应的处理(一个有趣的问题是所得税的不征税收入其实往往也是增值税的不征税收入),从而使问题复杂化。而如果将与不征税收入的对应支出不得列支扩展到另一方(即债权人),似乎就变成明确了债权人的损失在此情况下不得列支了,这也许暗示着征管机构未来对于破产重整中债权人损失税务处理的某种态度和意向的处理,尽管这样的推论本身就有所牵强。

  反过来,如果把这个规定修改为免税收入,就企业所得税上的优惠处理而言,产生的效果是对应的支出自然可以列支,对应相对方的支出也仍然可以依据税法进行扣除。这样比较下来,相比于“不征税收入”,“免税收入”解释和应用起来可能是更加顺畅的,当然对于破产重整的支持力度也更大。

  三、此外,还有一个有趣的问题是,对于非破产重整中产生的债务减免,依法是否属于不征税收入呢?

  破产重整中的债务减免,和破产清算中的债务减免、非破产程序中的债务减免,从交易实质上看并没有本质区别,如果仅依据交易发生的场景不同而对交易是否应税进行区别处理,从企业所得税的征税原理来看,似乎很难找到合理的支撑。

  最后,我们并不是不认同破产法草案尝试对破产重整程序中的债务减免不予征税的处理结果,在政策选择上,基于财政收入的保障和破产重整的成本破局考量,也许规定不征税收入是一个合理的政策选择。然而从法律逻辑、实际困难和对向处理的澄清来看,这一规定仍有商榷之处,似乎以暂免征税的方式切入做出规定会更加的合适。