商务部关于《外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)》公开征求意见的通知
发文时间:2020-06-18
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  为贯彻落实《外商投资法》及其实施条例,以及《国务院关于促进外资增长若干措施的通知》(国发[2017]39号)、《国务院关于积极有效利用外资推动经济高质量发展若干措施的通知》(国发[2018]19号)的有关政策措施,拓宽利用外资渠道,促进我国证券市场健康发展,商务部研究起草了《外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)》。为广泛听取社会各界意见,现将征求意见稿向社会公布。公众可以通过以下途径提出意见:

  1.登陆中国政府法制信息网(网址:http://www.chinalaw.gov.cn),进入“立法意见征集”栏目提出意见;

  2.登陆商务部网站(网址:http://www.mofcom.gov.cn)进入“征求意见”,点击“商务部关于《外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)》公开征求意见的通知”提出意见。

  3.电子邮件:wzsgjc@mofcom.gov.cn。

  4.传真:010-65197322。

  5.信函:北京市东长安街2号商务部外国投资管理司,邮编100731。

  请在电子邮件主题、传真首页和信封上注明“《战投办法》公开征求意见”。

  意见反馈截止日期为2020年7月19日。

  附件:

  1.《外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)》

  2.关于《外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)》的说明


商务部

2020年6月18日


外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)


(商务部、中国证券监督管理委员会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局、国家市场监督管理总局、国家外汇管理局  令)

第一条  为推动新一轮高水平对外开放,引进境外资金和管理经验,改善上市公司治理结构,规范外国投资者(包括外国法人或其他组织、外国自然人)对A股上市公司(以下简称上市公司)的战略投资行为,维护证券市场秩序,保护上市公司和股东的合法权益,根据国家有关外商投资、上市公司监管的法律法规,制定本办法。

第二条  本办法适用于外国投资者通过协议转让、上市公司定向发行新股、要约收购以及国家法律法规规定的其他方式取得并在一定时期内持有上市公司A股股份的行为(以下简称战略投资)。

第三条  战略投资应遵循以下原则:

(一)遵守国家法律、法规,不得危害国家安全和社会公共利益;

(二)坚持公开、公平、公正的原则,维护上市公司及其股东的合法权益,接受政府、社会公众的监督及中国的司法和仲裁管辖;

(三)开展中长期投资,维护证券市场的正常秩序,不得炒作;

(四)不得妨碍公平竞争,不得排除、限制竞争;

(五)外国投资者不得对涉及外商投资准入负面清单规定禁止投资领域的上市公司进行战略投资;外国投资者对涉及外商投资准入负面清单规定限制投资领域的上市公司进行战略投资,应符合负面清单规定的股权要求、高级管理人员要求等限制性准入特别管理措施。

第四条  外国投资者应符合以下要求:

(一)依法设立、经营的外国法人或其他组织,财务稳健、资信良好且具有成熟的管理经验,有健全的治理结构和良好的内控制度,经营行为规范;外国自然人具备相应的风险识别和承担能力;

(二)外国投资者实有资产总额不低于5000万美元或管理的实有资产总额不低于3亿美元; 其中,外国投资者成为上市公司控股股东的,实有资产总额不低于1亿美元或管理的实有资产总额不低于5亿美元; 

(三)外国投资者近3年内未受到境内外监管机构的重大处罚;成立未满3年的,自成立之日起计;外国投资者为外国自然人的,还应在近3年内未受境内外刑事处罚。

外国法人或其他组织实有资产总额或管理的实有资产总额不符合前款第(二)项规定的条件、但其全资投资者(指全资拥有前述主体的外国法人或其他组织、外国自然人)符合前款规定的条件的,可以依据本办法进行战略投资;同时,该全资投资者对该外国法人或其他组织的投资行为承担不可撤销的连带责任。

第五条  外国投资者以其持有的境外公司股权,或外国投资者以其增发的股份作为支付手段对上市公司实施战略投资的,还应符合以下条件: 

(一)境外公司合法设立并且注册地具有完善的公司法律制度,且境外公司及其管理层最近3年未受到境内外监管机构重大处罚;战略投资通过协议转让方式实施的,境外公司应为上市公司;

(二)外国投资者合法持有境外公司股份并依法可转让,或外国投资者合法增发股份; 

(三)符合《境外投资管理办法》的规定,完成相关手续;

(四)符合《证券法》《公司法》及国务院、中国证监会的相关规定。

第六条 外国投资者进行战略投资的,外国投资者、上市公司应当聘请在中国注册登记的符合《证券法》规定的中介机构担任顾问。

战略投资通过上市公司定向发行新股方式实施的,由外国投资者聘请中介机构就该战略投资是否符合本办法第四条、第五条规定的条件,上市公司聘请中介机构就该战略投资是否涉及外商投资准入负面清单、是否符合外商投资准入负面清单规定的条件,作尽职调查;战略投资通过协议转让、要约收购方式实施的,由外国投资者聘请中介机构同时就该战略投资是否符合本办法第四条、第五条规定的条件,是否涉及外商投资准入负面清单,是否符合外商投资准入负面清单规定的条件,作尽职调查。

中介机构应出具报告,就前述内容逐项发表明确的专业意见。

第七条 外国投资者通过战略投资方式取得的上市公司A股股份12个月内不得转让。不符合本办法第四条、第五条规定的外国投资者通过虚假陈述等方式违规实施战略投资的,在其采取措施满足相应条件前及满足相应条件后12个月内,对所涉股份不得转让。

《证券法》和中国证监会规定、证券交易所规则对股份限售期有更长期限要求的,从其规定。

第八条  外国投资者战略投资,涉及国有企业及国有控股上市公司境外投资或上市公司国有股权变动的,应遵守国有资产管理的相关规定。

第九条  外国投资者战略投资达到经营者集中反垄断审查申报标准的,应当依法向市场监管总局申报。

第十条  战略投资通过上市公司定向发行新股方式实施的,按以下程序办理:

(一)上市公司与外国投资者签订定向发行的合同;

(二)上市公司董事会通过向外国投资者定向发行新股及公司章程修改草案的决议,披露本次战略投资是否符合本办法规定的条件;

(三)上市公司股东大会通过向外国投资者定向发行新股及修改公司章程的决议;

(四)上市公司按照中国证监会规定履行申报核准或注册程序,取得核准或注册;

(五)上市公司向证券登记结算机构申请办理股份登记手续;

(六)上市公司完成定向发行后,外国投资者或上市公司向商务主管部门报送投资信息。

第十一条  战略投资通过协议转让方式实施的,外国投资者取得的股份比例不得低于该上市公司已发行股份的百分之五,并按以下程序办理:

(一)上市公司按法律法规和公司章程规定履行有关内部程序;

(二)转让方与外国投资者签订股份转让协议;

(三)转让双方向证券登记结算机构申请办理登记过户手续;

(四)外国投资者和上市公司按照有关规定办理手续完成协议转让后,外国投资者或上市公司向商务主管部门报送投资信息。

第十二条  战略投资通过要约收购方式实施的,外国投资者预定收购的上市公司股份比例不得低于该上市公司已发行股份的百分之五,并按以下程序办理:

(一)外国投资者依法编制要约收购报告书摘要;

(二)外国投资者、上市公司及相关方按照法律法规和中国证监会的相关规定履行报告、公告等程序;

(三)外国投资者向证券登记结算机构申请办理预受要约股票的临时保管、股份转让结算、过户登记手续;

(四)外国投资者按照有关规定办理手续完成要约收购后,外国投资者或上市公司向商务主管部门报送投资信息。

第十三条  外国投资者对上市公司实施战略投资,应按《证券法》和中国证监会、证券交易所的相关规定履行信息披露及其他法定义务。

外国投资者进行战略投资构成上市公司收购及相关股份权益变动的,编制的权益变动报告书、要约收购报告书及其摘要、上市公司收购报告书及其摘要中应披露该战略投资是否涉及外商投资准入负面清单、是否符合外商投资准入负面清单规定的条件,以及是否符合本办法第四条、第五条规定的条件。

第十四条  外国投资者实施战略投资涉及证券登记结算有关事项,应按照证券登记结算有关规定办理相关手续。外国投资者向证券登记结算机构办理相关手续时,应提交身份证明、中介机构报告等材料;属于本办法第五条规定情形的,还应提交已完成《境外投资管理办法》规定的有关手续的证明材料。无法提交前述材料或者提交的中介机构报告认为战略投资不符合本办法相关规定的,证券登记结算机构不予办理相关手续。

对于外国投资者在上市公司股权分置改革前持有的非流通股份或在上市公司首次公开发行前持有的股份,证券登记结算机构可以根据外国投资者申请为其开立证券账户。   

第十五条  外国投资者在以下情形下可转让通过战略投资取得的A股股份:

(一)在限售期满后,按照国家有关规定转让;

(二)在限售期满前,因外国投资者死亡或丧失法人资格、司法扣划等原因需转让上述股份的,在遵守《证券法》及中国证监会、证券交易所相关规定前提下,按照国家有关规定办理。

除战略投资和上述情形外,外国投资者不得以其因战略投资开立的证券账户进行证券买卖。

第十六条  在外国投资者对上市公司完成战略投资后,外国投资者持股比例变化累计超过5%或外方控股、相对控股地位发生变化时,上市公司或外国投资者应向商务主管部门报送投资信息。

第十七条  战略投资涉及第四条第二款规定的情形并已按期完成的,全资投资者转让该外国投资者应符合限售期相关规定,新的受让方仍应符合本办法所规定的条件,承担该全资投资者及该外国投资者在上市公司中的全部权利和义务,并依法履行信息披露等义务。

第十八条  外国投资者实施战略投资涉及外汇管理有关事项,应按照外汇管理有关规定办理相关的外汇登记和注销、账户开立和注销、结售汇和跨境收支等手续。

第十九条  战略投资涉及上市公司登记事项变更的,上市公司应当依法向市场监督管理部门申请办理登记注册手续。

第二十条  战略投资涉及税收事宜的,应当依照法律、行政法规和国家有关规定办理,并接受税务主管部门依法实施的监督检查。

第二十一条  战略投资涉及国家安全审查的,应按照外商投资安全审查制度的相关规定办理。

第二十二条 外国投资者对上市金融机构进行战略投资的,还应符合国家关于外商投资金融机构的相关规定。

第二十三条  政府机构工作人员必须忠于职守、依法履行职责,不得利用职务便利牟取不正当利益,并对知悉的商业秘密负有保密义务。

第二十四条  商务主管部门依据《外商投资法》《外商投资信息报告办法》等相关规定,对外国投资者及上市公司履行外商投资信息报告义务的情况实施监督检查。对于未按规定报送投资信息的,依法予以处罚。

第二十五条  中介机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的,由中国证监会依据《证券法》的有关规定予以处罚。

第二十六条  以下情形不适用本办法,但应遵守国家有关规定:

(一)合格境外机构投资者和人民币合格境外机构投资者对上市公司投资;

(二)外国投资者通过沪港通、深港通、沪伦通等股票市场交易互联互通机制对上市公司投资;

(三)外国投资者通过所投资的外商投资股份有限公司首次公开发行股票并上市的方式取得A股股份;

(四)符合中国证监会有关规定的外国自然人在二级市场买卖上市公司股份或通过股权激励取得上市公司股份。

第二十七条  外国投资者对全国中小企业股份转让系统挂牌公司实施战略投资,参照本办法办理。

第二十八条  香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区的投资者对上市公司实施战略投资,参照本办法办理。

第二十九条  本办法自2020年 月 日起施行。


关于《外国投资者对上市公司战略投资管理办法(修订草案公开征求意见稿)》的说明


为深入贯彻实施《外商投资法》及其实施条例,以及《国务院关于促进外资增长若干措施的通知》(国发[2017]39号)、《国务院关于积极有效利用外资推动经济高质量发展若干措施的通知》(国发[2018]19号)的有关政策措施,拓宽利用外资渠道,促进我国证券市场健康发展,我们会同国资委、税务总局、市场监管总局、证监会、外汇局等5部门对《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》(2005年第28号令,以下简称《战投办法》)进行了全面修订。现说明如下:

一、修订背景

2005年12月,为积极稳妥开放资本市场,有序引导外国投资者对A股上市公司的战略投资,商务部会同有关部门联合发布了《战投办法》,对引进境外资金和管理经验、改善上市公司治理结构等起到了积极作用。

近年来,随着我国经济持续快速发展,改革开放进一步深化,《战投办法》在实践中也遇到了不少问题,有必要对现行规则进行修订完善。一是投资门槛较高。例如,禁止外国自然人进行战略投资;要求外国投资者持股比例不低于10%;对外国投资者境外实有资产要求高;设定了36个月的持股锁定期。二是投资方式较少。仅规定了定向发行和协议转让两种方式,对要约收购等方式未作出明确规定,且不允许外国投资者以境外非上市公司股权作为支付对价。三是管理体制与现行改革不衔接。《外商投资法》取消了外商投资企业设立及变更的审批或备案,建立外商投资信息报告制度,《战投办法》对此未作出衔接性规定。

为解决上述问题,鼓励外资并购投资,我们一直积极推动修订完善《战投办法》,曾于2018年7月就修订方案公开征求意见。修订过程中,《外商投资法》及其实施条例于2019年先后发布,我国外商投资管理制度出现了较大变革。为保障《战投办法》与新法衔接顺畅,我们对修订方案再次做了相应调整。

二、主要修订内容

《战投办法》修订草案共29条,主要修改内容如下:

(一)明确适用范围。一是明确战略投资的定义,外国投资者通过协议转让、上市公司定向发行新股、要约收购等法定方式取得并在一定时期内持有上市公司A股股份的行为,属于《战投办法》规定的战略投资,应符合办法规定的投资原则和要求(草案第二条)。其中,外国投资者以“境内外战略投资者”身份参与上市公司锁价发行的,还应符合证监会的相关要求。二是明确不适用《战投办法》的情形:1.合格境外机构投资者和人民币合格境外机构投资者对上市公司投资;2.外国投资者通过沪港通、深港通、沪伦通等股票市场交易互联互通机制对上市公司投资;3.外国投资者通过所投资的外商投资股份有限公司首次公开发行股票并上市的方式取得A股股份;4.符合中国证监会有关规定的外国自然人在二级市场买卖上市公司股份或通过股权激励取得上市公司股份(草案第二十六条)。

(二)大幅降低投资门槛。一是明确进行战略投资的外国投资者包括外国自然人,允许符合条件的外国自然人实施战略投资(草案第一条)。二是降低对非控股股东的外国投资者或其全资投资者的资产总额要求,从拥有1亿美元资产或管理5亿美元资产的要求,分别降至5000万美元和3亿美元(草案第四条)。三是将外国投资者的持股锁定期由3年调整为12个月,《证券法》及其相关规定对锁定期有更长期限规定的,从其规定(草案第七条)。四是取消外国投资者通过上市公司定向发行新股方式实施战略投资的持股比例要求;将通过协议转让方式实施战略投资的持股比例要求从10%降低至5%;明确以要约收购方式实施战略投资的,预定收购的上市公司股份比例不得低于已发行股份的5%(草案第十条、第十一条、第十二条)。《证券法》及其相关规定对投资者持股比例或预定持股比例有更高要求的,应满足其要求。

(三)增加投资方式。一是将要约收购方式纳入适用范围,明确相关办理程序,允许外国投资者以要约收购方式实施战略投资(草案第二条、第十二条)。二是放宽跨境换股条件,以上市公司定向发行新股或要约收购方式实施战略投资的,外国投资者可以其持有或者增发的境外非上市公司股份作为支付手段(草案第五条)。三是落实国发﹝2018﹞ 19号文件精神,明确外国投资者对全国中小企业股份转让系统挂牌公司实施战略投资可参照适用(草案第二十七条)。

(四)深化“放管服”改革,创新监管方式。一是与外商投资信息报告制度相衔接,将外商投资信息报告作为实施战略投资的程序性要求,明确商务主管部门的监督检查职责,对于未按规定报送投资信息的外国投资者及上市公司将依法予以处罚。同时,取消商务主管部门对外国投资者实施战略投资的事前审批和备案(草案第十条、第十一条、第十二条、第十六条、第二十四条)。二是加强自律管理,要求外国投资者、上市公司聘请中介机构就战略投资是否符合《战投办法》规定出具专业意见,对于符合规定的,证券登记结算机构办理相关手续。对于不尽责的中介机构,证监会将根据《证券法》的有关规定予以处罚(草案第六条、第二十五条)。三是发挥信息公开和社会监督作用,规定外国投资者、上市公司应在权益变动报告书、要约收购报告书、上市公司收购报告书等相关文件中就战略投资是否符合《战投办法》规定进行信息披露(草案第十三条)。

此外,草案还与国家国有资产管理、税收、公司登记、外汇管理、反垄断审查、国家安全审查、境外投资管理和金融机构管理等制度相衔接,明确外国投资者战略投资应符合相关要求(草案第五条、第八条、第九条、第十八条、第十九条、第二十条、第二十一条、第二十二条)。

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  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

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  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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